ECLI:CZ:US:2004:1.US.425.01
sp. zn. I. ÚS 425/01
Nález
Nález Ústavního soudu (I. senátu) ze dne 12. května 2004 sp. zn. I. ÚS 425/01 ve věci ústavní stížnosti F.-M. F. P., a. s., proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové z 27. 4. 2001 sp. zn. 30 Ca 196/2000, jímž byly zamítnuty stěžovatelčiny žaloby proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové, kterými byl snížen doměrek důchodové daně za rok 1992 a daně z příjmů právnických osob za roky 1993, 1994, 1995 a 1996.
I. Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 4. 2001 č. j. 30 Ca 196/2000-50 bylo porušeno právo stěžovatelky garantované v článku 36 odst. 1, 2 Listiny základních práv a svobod.
II. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 4. 2001 č. j. 30 Ca 196/2000-50 se proto zrušuje.
Odůvodnění:
Společnost F.-M. F. P., a. s., (dále jen "stěžovatelka") se včasnou ústavní stížností, doručenou Ústavnímu soudu dne 12. 7. 2001, domáhala zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále též "krajský soud"). Podle stěžovatelky bylo porušeno její právo na spravedlivý proces vyjádřené v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), došlo k porušení čl. 36 odst. 2 věty druhé Listiny, práva podle čl. 38 odst. 2 Listiny a zásady "ukládání daní jen na základě zákona" podle čl. 11 odst. 5 Listiny.
V ústavní stížnosti uvedla, že orientační odhad ceny podniku, který byl přílohou privatizačního projektu vypracovaného rok před provedením nepeněžitého vkladu, sloužící správním orgánům jako podklad pro rozhodnutí, je nepoužitelný, protože jeho předmětem byl jiný soubor majetku, v jiném čase a byl připraven za jiným účelem. To potvrdilo i Ministerstvo pro správu národního majetku a jeho privatizaci a Ministerstvo průmyslu a obchodu. Z ocenění nepeněžitého vkladu měla být zjištěna položka v pasivech stěžovatelky, která by zvyšovala její daňovou povinnost. V její věci krajský soud již dvakrát zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále též "finanční ředitelství"). Hlavním důvodem byla skutečnost, že finanční orgány vycházely z ocenění podniku pro účely privatizace (ve spise uváděno jako ocenění 3 Q C.). Při druhém zrušení daňových rozhodnutí soud přímo uložil finančnímu ředitelství provést nové ocenění, případně korekci ocenění 3 Q C. Až na minimální korekce finanční ředitelství v podstatě setrvalo na ocenění podle nepoužitelného dokumentu. Při třetím rozhodnutí krajský soud svůj názor opustil, napadená rozhodnutí již nezrušil a také zcela pominul řadu námitek stěžovatelky. Neprovedl zejména kontrolu toho, zda právní závěry vyjádřené v jeho prvním a druhém zrušujícím rozsudku byly finančním ředitelstvím skutečně respektovány. Ponechal v platnosti rozhodnutí, která vycházejí ze stejně nepoužitelného zjištění, kvůli kterému tato rozhodnutí již dvakrát zrušil.
Podle názoru stěžovatelky klíčový důkaz v celém řízení, tj. ocenění vkladu, posuzovalo finanční ředitelství na základě výslechu svědka Ing. K. F., aniž o tomto výslechu stěžovatelku informovalo. Podle druhého zrušujícího rozsudku si mělo finanční ředitelství vyžádat od původních zpracovatelů znaleckých posudků pro privatizaci doplnění jejich znaleckých ocenění. Finanční ředitelství vyslechlo dne 5. 1. 2000 Ing. K. F. Doplnění ocenění spočívalo podle stěžovatelky v položení jediné spekulativní otázky, která navíc jako podklad obsahovala pro svědka nepravdivou informaci. Finanční ředitelství nekonfrontovalo svědka s doklady, které stěžovatelka předložila k předmětu výslechu, tj. ke změnám hodnoty předmětu vkladu do základního jmění v mezidobí mezi rozhodováním o privatizaci (a s tím souvisejícím odhadem) a rozhodným dnem, tj. vkladem do základního jmění. Krajský soud konstatoval, že postup finančního ředitelství je v souladu se zákonem, výslech svědka byl proveden mimo daňovou kontrolu podle §50 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též "SpDP"). Daňový subjekt nemá v odvolacím řízení právo být vyrozuměn o provádění důkazů a účastnit se jich. Podle stěžovatelky je uvedený výklad krajského soudu nesprávný ve dvou směrech. Daňová kontrola je ukončena ve smyslu §41 odst. 2 SpDP až právní mocí rozhodnutí správce daně. Výslech svědka je tedy možno považovat za součást daňové kontroly se všemi právy účastníka řízení, zejména podle §16 odst. 4 písm. e) SpDP. Stěžovatelka dále uvedla, že pokud by SpDP zbavoval účastníka řízení veškerých práv v "prostém" či "mimokontrolním" řízení, je to důvod pro jeho zrušení pro rozpor s právem na veřejné projednání věci v přítomnosti účastníka řízení a na vyjádření se ke všem prováděným důkazům podle čl. 38 odst. 2 Listiny. Takto razantní zásah je podle stěžovatelky zbytečný, protože v daném případě se jedná jen o nesprávnou aplikaci SpDP. Stěžovatelka také odmítá argumentaci soudu, podle které podpisem protokolu č. j. FŘ/11/150/2000-IS o ústním jednání ze dne 9. 2. 2000 člen jejího představenstva RNDr. D. R. potvrdil pouze to, že proti protokolu nemá námitky. Stěžovatelka označila za právní nihilismus situaci, kdy se někdo pokouší vykládat úkon RNDr. D. R. tak, že dotyčný neměl námitky vůči listinám, do kterých dne 9. 2. 2000 nahlédl, a že se takovým úkonem dokonce vzdal svých práv na spravedlivý proces. Ze stejných důvodů jako výslech svědka Ing. K. F. napadla stěžovatelka i místní šetření u společnosti C...E, s. r. o. (správně C...G, s. r. o.).
Stěžovatelka považuje rozhodnutí finančního ředitelství za nepřezkoumatelná. Finanční ředitelství dostatečně neodůvodnilo své rozhodnutí a s řadou důkazů se nevypořádalo, pouze důkazy zrekapitulovalo a uvedlo k nim, že skutečnosti 8 let staré je složité zjistit a že měl být proveden odborný odhad, který však proveden nebyl. Podle stěžovatelky je nepřezkoumatelný pro procesní vady i rozsudek krajského soudu. Bylo jím pominuto nedodržení pokynů ze strany finančního ředitelství, neodůvodněné ignorování předložených důkazů o změně předmětu ocenění a další pochybení.
Podle názoru stěžovatelky je porušením práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny a práva na soudní ochranu proti zásahům orgánů veřejné správy podle čl. 36 odst. 2 Listiny skutečnost, že obecný soud uznal výrok rozhodnutí finančního ředitelství, kterým bylo částečně vyhověno odvolání. Rozhodnutí o částečném vyhovění přísluší výhradně správci daně. Obecný soud nepovažoval tuto vadu v rozhodnutí finančního ředitelství za závažnou vadu. To je podle stěžovatelky projev nepřijatelně nízké kultury a legality předmětného správního řízení.
Krajský soud ve svém druhém zrušujícím rozsudku vyslovil několik právních názorů závazných pro finanční ředitelství. To je nenaplnilo buď vůbec, nebo pouze výslechem Ing. K. F. Postup finančního ředitelství pak soud ve svém třetím rozsudku označil za vyhovující. Krajský soud tak od vydání druhého zrušující rozsudku zásadně změnil podle stěžovatelky svůj právní názor a netrval na svých původních právních závěrech a závazných pokynech.
Stěžovatelka rovněž poukázala na nálezy Ústavního soudu, které jsou podle ní použitelné i pro tento případ: nález ze dne 18. 10. 1999 sp. zn. IV. ÚS 279/99 [Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu (dále jen "Sbírka rozhodnutí"), svazek 16, nález č. 142], nález ze dne 13. 4. 2000 sp. zn. IV. ÚS 290/99 (Sbírka rozhodnutí, svazek 18, nález č. 59), nález publikovaný ve Sbírce zákonů pod č. 269/1999 Sb. (sp. zn. Pl. ÚS 18/96, Sbírka rozhodnutí, svazek 6, nález č. 85).
Ze spisu Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 30 Ca 196/2000 a materiálů finančního ředitelství Ústavní soud zjistil, že krajský soud rozsudkem ze dne 27. 4. 2001 spojil ke společnému řízení a zamítl žaloby stěžovatelky proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 2. 6. 2000 č. j. FŘ/11A/120/2000-IS, ze dne 7. 7. 2000 č. j. FŘ/11B/120/2000-IS, ze dne 10. 7. 2000 č. j. FŘ/11C/120/2000-IS, ze dne 12. 7. 2000 č. j. FŘ/11D/120/2000-IS a ze dne 17. 7. 2000 č. j. FŘ/11E/120/2000-IS. Uvedenými rozhodnutími finančního ředitelství byl snížen doměrek důchodové daně za rok 1992 a daně z příjmů právnických osob za roky 1993, 1994, 1995 a 1996.
Stěžovatelka zvýšila ke dni 2. 6. 1992 své základní jmění. Na základě smlouvy o zřízení společného podniku a smlouvy o převodu podnikání nabyla společnost O., a. s., 4 500 akcií stěžovatelky, každou o jmenovité hodnotě 1 000 Kč. Tyto akcie upsal O., a. s., a splatil je tak, že na stěžovatelku převedl formou nepeněžitého vkladu své podnikání a svá aktiva. Tyto nepeněžité hodnoty nebyly ve smlouvě o převodu podnikání oceněny a nepeněžitý vklad nebyl doložen odborným odhadem. Valná hromada stěžovatelky vycházela v usnesení o zvýšení základního jmění pouze z obecného konstatování, že cena aktiv O., a. s., je vyšší než 4 miliony Kč. Finanční úřad v Kostelci nad Orlicí (dále jen "finanční úřad") vydal čtyři rozhodnutí (o vyměření daně důchodové a daně z příjmů právnických osob, daňového penále). Odvolání stěžovatelky proti těmto rozhodnutím byla finančním ředitelstvím zamítnuta. Rozhodnutí finančního ředitelství byla k žalobě stěžovatelky zrušena rozsudkem krajského soudu ze dne 14. 11. 1997 č. j. 30 Ca 310/96-28 a věci byly vráceny finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. V tomto řízení vydalo finanční ředitelství další čtyři rozhodnutí, která krajský soud opět zrušil (viz rozsudek ze dne 26. 11. 1999 č. j. 30 Ca 108/99-35). Konečně napotřetí vydalo finanční ředitelství další čtyři rozhodnutí. Podle jejich odůvodnění vycházelo zejména z důvodové zprávy k privatizačnímu projektu O., a. s., znaleckého posudku zpracovaného Ing. K. F., znaleckého posudku zpracovaného A&C E, memoranda o vnitřním hodnocení B. T. I. L., opravné zahajovací rozvahy společnosti F., a. s., k 1. 6. 1992, rozvahy společnosti O., a. s., k 31. 5. 1992 a k 1. 6. 1992, protokolu o místním šetření č. j. 19465/98/255930/3351, notářského zápisu z jednání valné hromady F., a. s., ze dne 1. 6. 1992. K posudku zpracovaného Ing. K. F. si finanční ředitelství vyžádalo jeho vyjádření, v němž na jedinou otázku odpověděl čtyřmi větami. V odůvodnění dále finanční ředitelství uvedlo, že stěžovatelka neprokázala, že by ocenění nepeněžitého vkladu podnikání společnosti O., a. s., do společného podniku F., a. s., k 1. 6. 1992 činilo jinou částku, než jaká byla uvedena v zahajovací rozvaze, tj. 154 030 000 Kč.
Žaloby stěžovatelky proti těmto rozhodnutím finančního ředitelství zamítl krajský soud rozsudkem ze dne 27. 4. 2001 č. j. 30 Ca 196/2000-59. V odůvodnění rozsudku uvedl, že finanční úřad vyzval k vyjádření Ing. K. F., "jehož firma 3 Q C. provedla ocenění" majetku společnosti O., a. s. Po tomto vyjádření byl soud toho názoru, že finanční ředitelství stanovilo důchodovou daň i daně z příjmů právnických osob v souladu s hmotnými i procesními daňovými zákony. Tuto skutečnost nemohla, podle závěru soudu, vyvrátit ani námitka stěžovatelky, že nebyla o výslechu informována a bylo jí tak upřeno právo klást svědkovi otázky podle §16 odst. 4 písm. e) SpDP. Výslech svědka byl proveden v odvolacím řízení podle §50 SpDP a zákon v této fázi neukládá odvolacímu orgánu (finančnímu ředitelství) postupovat podle ustanovení §16 téhož zákona. Stěžovatelka byla seznámena s celým spisem, její zástupce podle krajského soudu uvedl, že nemá "žádné návrhy na doplnění výslechu svědka". Podle závěru soudu stěžovatelka porušila ustanovení §31 odst. 9 SpDP, neprokázala správnost základu daně, neunesla tak důkazní břemeno a finanční ředitelství vycházelo z jejího účetnictví. K námitce nedostatků ve výrocích rozhodnutí finančního ředitelství uvedl krajský soud, že znění výroků sice přesně neodpovídá §50 odst. 6 SpDP, ale takové pochybení nepovažoval za natolik závažné, aby mohlo způsobit nezákonnost rozhodnutí.
V souladu s §42 odst. 3 a 4 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") byla vyžádána k ústavní stížnosti vyjádření účastníků řízení.
Podle vyjádření krajského soudu důvody, které vedly k zamítnutí žaloby, jsou obsaženy v odůvodnění napadeného rozsudku, který je v souladu s platnými právními předpisy i základními právy zaručenými Ústavou České republiky (dále jen "Ústava") a Listinou.
Finanční ředitelství uvedlo, že se v souladu s §50 odst. 3 SpDP vyrovnalo se všemi odvolacími námitkami stěžovatelky. Vycházelo ze všech dokladů předložených stěžovatelkou, přičemž respektovalo právní názor krajského soudu, dostatečným způsobem se vypořádalo s důvody, které vedly k závěru, že hodnota majetku musela za dané situace pro daňové účely činit 154 030 000 Kč a výše opravné položky 118 650 000 Kč. Finančnímu ředitelství podle jeho slov nepřísluší postihovat porušení obchodního zákoníku a ani tak nečiní. Trvalo na tom, že stěžovatelka nepostupovala v souladu s §165 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, neprovedla ocenění nepeněžitého vkladu k rozhodujícímu datu, tj. k 1. 6. 1992, a nyní se snaží přesunout důkazní břemeno na finanční ředitelství. Za matoucí a účelovou považuje námitku stěžovatelky, podle které finanční ředitelství vycházelo z ocenění podle 3 Q C. Finanční ředitelství vycházelo pouze ze zahajovací rozvahy stěžovatelky a není pravda, že se nezabývalo předkládanými důkazy o stavu majetku. Stěžovatelka ovšem nepředložila žádný konkrétní důkaz, tj. žádný odborný odhad majetku ke dni vkladu. Pokud má stěžovatelka "nad rámec odvolacích námitek" výhrady k výslechu svědka Ing. K. F., finanční ředitelství podotklo, že k jeho postupu v této záležitosti neměl její zástupce výhrady. Stěžovatelka nebyla podle finančního ředitelství zkrácena na svých právech, bylo postupováno podle §50 SpDP. Výpověď uvedeného svědka nebyla pro stanovení daně rozhodující. Sdělení výše odhadu provedeného B. T. I. nemělo na výpověď svědka žádný vliv. Místní šetření ve společnosti C...G se týkalo jiného daňového subjektu, námitka, že stěžovatelka měla být na tomto šetření přítomna, je také nedůvodná. Výrok rozhodnutí finančního ředitelství je podle jeho názoru v souladu s ustanovením §50 odst. 6 SpDP. Podle finančního ředitelství jsou napadená rozhodnutí v souladu s právními předpisy.
Stěžovatelka, krajský soud i finanční ředitelství vyjádřily souhlas s tím, aby bylo upuštěno od ústního jednání (§44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu).
Ústavní stížnost je důvodná.
Ústavní soud opakovaně ve své judikatuře uvedl, že není vrcholem soustavy obecných soudů [čl. 81 a 90 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava")] a není oprávněn zasahovat do jejich jurisdikční činnosti, a proto na sebe nemůže atrahovat právo přezkumného dohledu (viz např. nález sp. zn. III. ÚS 23/93, Sbírka rozhodnutí, svazek 1, nález č. 5, str. 41). To ale platí jen potud, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (čl. 83 Ústavy). Ani skutečnost, že obecný soud se opřel o právní názor (resp. výklad zákona, jiného právního předpisu), se kterým se stěžovatel neztotožňuje, nezakládá sama o sobě důvod k ústavní stížnosti (viz nález sp. zn. IV. ÚS 188/94, Sbírka rozhodnutí, svazek 3, nález č. 39, str. 281).
Za podstatnou z hlediska ochrany procesních práv stěžovatelky lze považovat skutečnost, že jak finanční ředitelství, tak i krajský soud nerespektovaly procesní práva daňového subjektu na veřejné projednání věci v jeho přítomnosti, tj. právo být přítomen výslechu svědka. Toto právo nelze vztahovat pouze k jedné části daňového řízení, tj. k daňové kontrole. Toto právo musí být daňovému subjektu přiznáno v celém daňovém řízení, tedy i v řízení odvolacím podle §50 SpDP. Takový postup daňových orgánů nerespektující právo daňových subjektů být přítomen výslechu svědka by mohl vést k tomu, že tyto procesní úkony by daňové orgány prováděly až v odvolacím řízení a daňový subjekt by nemohl účinně bránit svá práva.
Při interpretaci obecného práva je vždy nezbytné postupovat v souladu s ústavním pořádkem České republiky. Na základě požadovaného ústavně souladného výkladu příslušného procesního předpisu, tj. zákona o správě daní a poplatků s přihlédnutím k čl. 38 odst. 2 Listiny, lze dospět k jedinému možnému závěru, podle kterého jsou práva účastníka řízení zaručena nejen při daňové kontrole, tj. jedné části daňového řízení, ale v celém daňovém řízení podle SpDP. Protiústavní interpretací provedenou finančním ředitelstvím byla porušena procesní práva stěžovatelky jako účastníka daňového řízení. Toto porušení nenapravil ani obecný soud. Ten se naopak zcela ztotožnil s výkladem provedeným finančním ředitelstvím.
Je nutno uvést, že principy a hodnoty vyjádřené v ústavních zákonech "prozařují" do celého právního řádu (viz nález sp. zn. I. ÚS 129/2000, Sbírka rozhodnutí, svazek 19, nález č. 134, str. 221). Jeden z takových principů je zakotven právě v čl. 38 odst. 2 Listiny, pokud jde o právo účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným důkazům. Orgány veřejné moci v projednávaném případě nejen že nedošly k ústavně konformní interpretaci, ale nerespektovaly ani nálezy Ústavního soudu vztahující se k dané věci a vyslovující se explicitně k ustanovení §16 SpDP (dva z nich přímo k odstavci 4) - (viz nález sp. zn. I. ÚS 159/99, Sbírka rozhodnutí, svazek 23, nález č. 117, str. 151; nález sp. zn. I. ÚS 591/2000, Sbírka rozhodnutí, svazek 23, nález č. 133, str. 265; nález ze dne 21. 3. 2002 sp. zn. I. ÚS 55/01, Sbírka rozhodnutí, svazek 25, nález č. 36; nález ze dne 29. 10. 2002 sp. zn. II. ÚS 232/02, Sbírka rozhodnutí, svazek 28, nález č. 134). Poněkud alarmující je v daném případě skutečnost, že účastníkem řízení pod sp. zn. I. ÚS 159/99 byl tehdy jak Krajský soud v Hradci Králové (rozhodoval stejný senát), tak i stejné finanční ředitelství.
Porušení práva stěžovatelky nemohlo být zhojeno ani tím, jak tvrdí finanční ředitelství, že zástupce stěžovatelky údajně prohlásil, že nemá žádné návrhy na doplnění výslechu svědka Ing. K. F. To mělo vyplývat z protokolu o ústním jednání na Finančním ředitelství v Hradci Králové ze dne 9. 2. 2000 č. j. FŘ/11/150/2000-IS. Podle tohoto protokolu byl uvedenému zástupci stěžovatelky předložen k nahlédnutí spisový materiál a zejména protokol o výslechu svědka Ing. K. F. V protokolu je dále výslovně uvedeno: "Vyjádření přítomných osob, návrhy na doplnění protokolu nebo znění protokolu: není námitek", poté "Rozhodnutí o návrzích na doplnění protokolu nebo o námitkách proti jeho znění: -", a nakonec "Protokol byl hlasitě přečten, účastníci řízení nemají k protokolu připomínky". Tato poněkud nepřesná protokolace připouští možnost dvojího výkladu toho, co se uvedeného dne před finančním ředitelstvím událo. Pro potvrzení výkladu, který zastává finanční ředitelství, neobsahuje protokol dostatek informací. Nevyplývá z něj, že zástupce stěžovatelky neměl návrhy na doplnění výslechu svědka, spíše je zřejmé, že se vyjadřoval pouze k vlastnímu protokolu ze dne 9. 2. 2000. Interpretace provedená finančním ředitelstvím neodpovídá textu protokolu a lze ji kvalifikovat tak, že daňový subjekt (stěžovatelku) poškozuje.
Právo na veřejné projednání věci v přítomnosti daňového subjektu nelze vztahovat pouze k jedné části daňového řízení - daňové kontrole. Toto právo musí být daňovému subjektu přiznáno v celém daňovém řízení, tedy i v řízení odvolacím podle §50 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Je vždy nezbytné provádět ústavně konformní interpretaci obecného práva. Na základě požadovaného ústavně souladného výkladu příslušného procesního předpisu, tj. zákona o správě daní a poplatků, lze dospět k jedinému možnému závěru, podle kterého jsou práva daňového subjektu na veřejné projednání věci v jeho přítomnosti, v projednávaném případě právo být přítomen výslechu svědka, zaručena nejen při daňové kontrole, tj. jedné části daňového řízení, ale v celém daňovém řízení podle zákona o správě daní a poplatků.
Pokud krajský soud v přezkumném řízení toleroval shora popsaný postup finančních orgánů, zasáhl tak do práva stěžovatelky na soudní a jinou právní ochranu, zaručeného v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že napadeným rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 4. 2001 č. j. 30 Ca 196/2000-50 bylo porušeno právo stěžovatelky garantované čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Ústavní soud proto ústavní stížnosti podle §82 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu vyhověl a napadený rozsudek podle §82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu zrušil.