ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.212.2006:147
sp. zn. 2 Afs 212/2006 - 147
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Marie Součkové,
JUDr. Milady Tomkové, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: P. – S., a. s., zastoupeného JUDr. Petrem Macákem, advokátem se sídlem
Legerova 39, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem
Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 3. 10. 2006, č. j. 6 Ca 126/2005 - 107,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Stěžovatel je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce JUDr. Petra
Macáka do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku na náhradě nákladů řízení
částku 5712 Kč.
Odůvodnění:
I.
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí
ze dne 21. 3. 2005, č. j. FŘ-3125/14/04. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru na daň z převodu nemovitostí Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne
18. 9. 2003, č. j. 229163/03/009962/4444.
II.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a tvrdí tak,
že napadený rozsudek je nezákonný.
Klíčová stížnostní námitka se týká nesouhlasu s názorem městského soudu,
že živnostenské oprávnění „koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“ vyhovuje
zákonné podmínce pro přiznání nároku na osvobození od daně z převodu nemovitostí podle
ustanovení §20 odst. 7 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitostí (dále též „zákon o trojdani“) rovněž v období po 1. 1. 2001, kdy již
existuje podnikatelská činnost specifikovaná jako prodej staveb a bytů. Jedná
se o podnikatelskou činnost zařazenou v seznamu oborů živností volných jako „realitní
činnost“. Proto stěžovatel trvá na tom, že u prodeje nemovitostí po roce 2001 lze přiznat
osvobození od předmětné daně pouze tehdy, jestliže převodce nemovitosti má živnostenské
oprávnění na realitní činnost. V tomto směru poukazuje na novelu zákona č. 103/2000 Sb.,
která podnikatelskou činnost převodce specifikovala jako výstavbu nebo prodej staveb a bytů;
a dále na nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým byla do seznamu oborů živností volných
doplněna realitní činnost. Jelikož v daném případě došlo k převodu nemovitostí ke dni
9. 9. 2002, k osvobození od daně nemůže dojít. Stejný názor ostatně vyslovil i Městský soud
v Praze v rozsudku ze dne 30. 11. 2004, č. j. 7 Ca 234/2003 - 31, který se týkal stejného
žalobce, a kasační stížnost proti tomuto rozsudku zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem
sp. zn. 7 Afs 122/2005.
III.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že se plně ztotožňuje s precizním
odůvodněním napadeného rozsudku městského soudu a svoji argumentaci zakládá na tom,
že ke dni 31. 12. 2000 nedošlo ke změně zákona o trojdani, na jehož základě měla být daň
z převodu nemovitostí žalobci vyměřena. Stěžovatelem zmíněné normativní úpravy
se žalobce netýkaly, jelikož jeho faktická podnikatelská činnost (tzn. výstavba bytových
jednotek prostřednictvím stavební společnosti za účelem jejich prodeje třetím osobám) byla
právě tou činností, jejíž podporu měl na mysli zákonodárce. K rozsudku Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 7 Afs 122/2005 žalobce uvádí, že s ním nesouhlasí a proto jej napadl ústavní
stížností, neboť pomíjí právní podstatu problému.
IV.
Z obsahu předmětného správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud
ke stížnostním námitkám zjistil, že žalobce podal dne 26. 9. 2002 daňové přiznání k dani
z převodu nemovitostí, kde přihlásil ke zdanění prodej bytové jednotky č. 927/10 v obytném
domě č. p. 926 a 927 na ulici S. v kat. území P. 9 – K., a uplatnil v něm nárok na osvobození
od této daně. Právní účinky vkladu do katastru nemovitostí nastaly ke dni 9. 9. 2002.
Z výpisu z obchodního rejstříku je patrno, že žalobce je akciovou společností, jejímž
předmětem podnikání je zprostředkování obchodu, koupě zboží za účelem jeho dalšího
prodeje a prodej a opravy motorových vozidel.
Platebním výměrem ze dne 18. 9. 2003, č. j. 229163/03/009962/4444, Finanční úřad
pro Prahu 9 žalobci vyměřil daň z převodu nemovitostí ve výši 91 895 Kč.
Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu shora citovaným rozhodnutím ze dne 21. 3. 2005
zamítlo odvolání žalobce proti tomuto platebnímu výměru. Těžiště argumentace žalovaného
je založeno – stejně jako kasační stížnost - na názoru, že počínaje od 1. 1. 2001, kdy právní
úprava výslovně zakotvila volnou živnost „realitní činnost“, není možno pro účely přiznání
nároku na osvobození od daně uznat živnostenské oprávnění žalobce „koupě zboží za účelem
jeho dalšího prodeje a prodej“.
Městský soud v Praze napadeným rozsudkem označené rozhodnutí stěžovatele zrušil,
když konstatoval, že osvobozením od daně byl stižen první úplatný převod novostavby
konečnému spotřebiteli a daní tak neměl být zatížen tento převod, pakliže je jím realizován
předmět podnikání převodce. Osvobozením od daně stát sleduje zájem na nové výstavbě,
přičemž podpora konečných spotřebitelů (např. státním příspěvkem na stavební spoření)
by neměla smysl, když by nabyvatel byl ručitelem ze zákona pro případ nezaplacení daně
z převodu převodcem. Smyslem úpravy je tedy jak podpora nové výstavby, tak také vyloučení
možných sporů. Podle přechodných ustanovení k novele živnostenského zákona provedené
zákonem č. 356/1999 Sb., platilo, že živnostenský úřad je povinen do 3 let ode dne účinnosti
nařízení vlády nahradit průkazem živnostenského oprávnění podle nové úpravy průkazy,
vydané podle dosavadní úpravy. Protože v daném případě nebyl právně vymezen seznam
oborů živností volných, probíhal prodej staveb a bytů v rámci živnosti „nákup zboží
za účelem dalšího prodeje a prodej“. Přitom samotný podnikatel mohl požádat o nový
živnostenský list teprve od 24. 5. 2002 a staré oprávnění zaniklo až vydáním nového, do té
doby bylo platné. Městský soud tak dospěl k závěru, že za situace, kdy byl žalobce
i po 1. 1. 2001 oprávněn provozovat živnost v rozsahu původního oprávnění a předmět svojí
činnosti nezměnil, nemůže být důvodem nepřiznání osvobození od daně pouze to,
že v živnostenském listu (resp. v obchodním rejstříku) měl zapsán předmět činnosti v souladu
s původní terminologií právní úpravy živnostenského zákona. Výklad stěžovatele označil
městský soud za odporující smyslu a účelu této daňové výhody a také za stojící v rozporu
s principem legitimního očekávání.
V.
Protože 2. senát Nejvyššího správního soudu, který měl ve věci rozhodnout, dospěl
při předběžné poradě k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru judikovaného
Nejvyšším správním soudem v rozsudku sp. zn. 7 Afs 122/2005 ze dne 3. 8. 2006, předložil
ji podle ustanovení §17 odst. 1 s. ř. s. věc rozšířenému senátu. Sporným byl učiněn následující
právní názor, vyslovený v citovaném rozsudku: „Ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani
bylo změněno zákonem č. 103/2000 Sb. s účinností od 1. 7. 2000 tak, že do té doby stanovená
podmínka, že „převodce (prodávající) je fyzickou osobou zapsanou v obchodním rejstříku nebo
právnickou osobou a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností“
byla upřesněna tak, že „převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn
v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů,
nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů“. Následně po změně
ustanovení §20 odst. 7 zákona o daních vydala vláda na základě zmocnění obsaženého v §73a
živnostenského zákona nařízení č. 140/2000 Sb., v němž stanovila seznam oborů živností
volných a nařízení č. 469/2000 Sb., v němž stanovila obsahovou náplň jednotlivých živností.
Obě tato nařízení nabyla účinnosti dne 1. 1. 2001. Za této právní úpravy bylo možno
osvobození přiznat jen za předpokladu, že předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby
byla živnost zařazená v prvním z uvedených nařízení pod položkou 90 „Realitní činnost“ nebo
bylo-li předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby „Provádění staveb, jejich změn
a odstraňování“ a „Provádění jednoduchých a drobných staveb, jejich změn a odstraňování“
zařazené do skupiny 213 - Stavebnictví ve druhém z uvedených nařízení.“
VI.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu nejprve vyložil interpretační a aplikační
východiska shora nastíněné sporné právní otázky. S ohledem na skutečnost,
že v projednávané věci stěžovatel uplatnil kasační důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tzn. nezákonnost napadeného rozsudku, když i ze shora provedené
rekapitulace projednávané věci je dostatečně patrno, že mezi účastníky řízení není sporu
o skutkových okolnostech případu, nýbrž výhradně o jeho právní posouzení, přičemž podstata
tvrzené nezákonnosti spočívá právě v popsané právní otázce, rozhodl rozšířený senát zároveň
i v meritu projednávané věci, jelikož jakýkoliv jiný postup by nebylo lze považovat
za efektivní a racionální.
O namítanou nezákonnost by se přitom jednalo tehdy, jestliže by městský soud
aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (příp. by opomenul
aplikaci některých ustanovení dalších) anebo by sice vycházel z relevantních zákonných
ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným interpretačním metodám
(teleologická, systematická, logická, gramatická apod.). Z obsahu kasační stížnosti je přitom
patrno, že stěžovatel namítá v pořadí druhou uvedenou možnost, tzn. nesprávnost aplikace
zákonných ustanovení.
VIa)
V daném případě je spornou interpretace ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona
o trojdani v relevantním znění, podle něhož platilo, že „od daně z převodu nemovitostí
je osvobozen první úplatný převod nebo přechod vlastnictví k bytu v nové stavbě a k bytu,
který vznikl změnou dokončené stavby a byt nebyl dosud užíván, jde-li o převod bytu podle
zvláštního právního předpisu, jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod
stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo
prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů,
anebo je-li převodcem obec.“
Při interpretaci citovaného zákon ného ustanovení má Nejvyšší správní soud za zjevné,
že je nutno je vykládat z hlediska jeho gramatického znění i účelu takovým způsobem,
že v rámci zájmu na bytové výstavbě stát osvobozuje od daně z převodu nemovitostí případy
prvního úplatného převodu či přechodu vlastnického práva ke stavbě. Toto řešení
je zcela racionální a ekonomicky odůvodněné, neboť v opačném případě by nastala situace,
že by se cena prodávaných nemovitostí navyšovala o odváděnou daň, což by se negativně
projevovalo na dostupnosti bydlení a na s tím souvisejících jevech (zhoršená mobilita
pracovní síly, dopady do rodinného života apod.). Lze tak konstatovat, že citovaná právní
regulace představuje praktický nástroj usnadňující a motivující podnikatelskou činnost
a alokaci hmotných zdrojů k plnění společenských potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení.
Právě takto je proto třeba na tuto zákonnou úpravu nahlížet a dovozovat její smysl.
Za rozhodující je tedy nutno považovat skutečnost, zda se jedná o první úplatný převod nebo
přechod vlastnictví k „novému“ bytu a zda převodcem je subjekt, který se touto činností
zabývá. Jinak řečeno, ratio této zákonné úpravy nespočívá v samoúčelném zvýhodnění
některých podnikatelských subjektů, nýbrž v podpoře bydlení, kdy stát vědomě rezignuje
na určitou sumu pravděpodobných rozpočtových příjmů ve prospěch usnadnění získání bytu
jeho prvonabyvatelem.
Toto opatření je třeba vidět i v kontextu jiných zvýhodnění, která stát za účelem
podpory bytové výstavby a uspokojení potřeby bydlení činí (např. podpora stavebnímu
spoření, výstavba sociálních bytů, podpora půjček na uspokojení bytové potřeby apod.). Děje
se tak též proto, že jakkoliv právo na bydlení není zahrnuto v katalogu ústavně zaručených
práv a svobod, je součástí mezinárodních závazků České republiky, kde je vnímáno
v kontextu práva jednotlivce na přiměřenou životní úroveň pro něj a jeho rodinu, zahrnující
dostatečnou výživu, šatstvo a byt (viz např. čl. 11 odst. 1 Mezinárodního paktu
o hospodářských, sociálních a kulturních právech, čl. 16 Evropské sociální charty).
Podrobněji k tomu viz též např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/2000 (in: Sbírka
nálezů a usnesení, sv. 18, str. 287 a násl.).
Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku ostatně velmi příhodně upozornil
i na skutečnost, že nabyvatel stavby je ze zákona ručitelem za zaplacení předmětné daně,
takže není logické, aby stát na jedné straně poskytoval např. příspěvky na stavební spoření
a na straně druhé tyto jejich příjemce stavěl do pozice potenciálních daňových ručitelů.
Za této situace je podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu nutno respektovat,
že zákonodárce zvolil poměrně volnou zákonnou úprav u, o čemž svědčí i formulace
„v souvislosti s jejich podnikatelskou činností“. Smysl této úpravy je zjevný: osvobození
od daně slouží ke zlevnění staveb a také k jednoduššímu způsobu jejich nabývání (viz též
zmíněný problém ručitelství).
VIb)
V nyní projednávané věci rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, veden shora
nastíněnými obecnějšími úvahami, měl za postaveno najisto, že žalobce do 1. 1. 2001
objektivně nemohl mít jako předmět činnosti uvedenu realitní činnost. Teprve s účinností
od 1. 1. 2001 totiž nařízením vlády č. 140/2000 Sb. do seznamu volných živností byla
zahrnuta „realitní činnost“, která svým obsahem přesně dopadá na případy nákupu a prodeje
bytů. Argumentaci stěžovatele, podle níž za této právní úpravy bylo možno osvobození
přiznat jen za předpokladu, že předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby byla živnost
zařazená v prvním z uvedených nařízení pod položkou 91 (poznámka: v rozsudku
sp. zn. 7 Afs 122/2005 je chybně uvedeno 90) „Realitní činnost“ nebo bylo-li předmětem
činnosti fyzické nebo právnické osoby „Provádění staveb, jejich změn a odstraňování“
a „Provádění jednoduchých a drobných staveb, jejich změn a odstraňování“ zařazené
do skupiny 213 - Stavebnictví ve druhém z uvedených nařízení, považuje zdejší soud za velmi
formalistickou, protože ve svojí podstatě odnímá nárok daňového subjektu na osvobození
od daně pouze z toho důvodu, že stát provedl ur čité změny administrativního rázu. Jinak
řečeno, vycházejíce z principů legitimního očekávání a právní jistoty, nelze akceptovat takový
závěr, který adresátovi právních norem bere určité právo, garantované zákonem, jen
výkladem, provedeným s odkazem na podzákonný předpis. Jak ostatně opakovaně zdůraznil
Ústavní soud (viz např. nález sp. zn. Pl. ÚS 31/03, in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 32, str.
143 a násl.), předvídatelnost práva je jedním ze základních znaků prvků principu právní
jistoty, bez jehož respektování si nelze demokratický právní stát představit.
Předmětné nařízení vlády bylo vydáno na základě zmocnění obsaženého v ustanovení
§73a odst. 1 živnostenského zákona, podle něhož „vláda nařízením stanoví obsahovou náplň
jednotlivých živností a seznam oborů živností volných. Do doby účinnosti nařízení vlády, jímž
se vydává seznam živností volných, jsou živnosti volné ty živnosti, pro jejichž provozování
tento zákon nevyžaduje prokazování odborné ani jiné způsobilosti.“ Toto zmocnění bylo
obsaženo v zákoně č. 356/1999 Sb., novelizujícím živnostenský zákon. Podle přechodných
ustanovení k této novele platilo, že „1. Živnostenská oprávnění, která vznikla přede dnem
účinnosti tohoto zákona zůstávají zachována, pokud dále není stanoveno jinak. 3. Došlo-li
ze zákona ke změně ohlašovací živnosti volné na ohlašovací živnost vázanou nebo na živnost
koncesovanou, mohou právnické a fyzické osoby oprávněné k podnikání na základě
živnostenského oprávnění, které získaly před účinností tohoto zákona, v provozování živnosti
pokračovat. Ve lhůtě 1 roku ode dne účinnosti tohoto zákona jsou povinny doložit příslušnému
živnostenskému úřadu doklady prokazující splnění zvláštních podmínek provozování živnosti
stanovených tímto zákonem, nemá-li živnostenský úřad tyto doklady k dispozici z předchozích
řízení. 25. Průkazy živnostenského oprávnění, které byly vydány podle dosavadní právní
úpravy pro živnosti volné ohlašovací a jejichž název předmětu podnikání neodpovídá seznamu
vydanému podle §73a, je živnostenský úřad povinen, po projednání s podnikatelem, nahradit
průkazem živnostenského oprávnění podle nové právní úpravy, a to do 3 let ode dne účinnosti
nařízení vlády vydaného podle §73a .“
Lze tak shrnout, že do 1. 1. 2001 nebyl seznam oboru činností volných a prodej staveb
a bytů vymezen ani jako samostatný předmět obchodní činnosti volné ohlašovací. Situace
se skutečně po tomto datu změnila, nicméně pouze v tom směru, že prodej staveb a bytů byl
vyčleněn jako samostatná živnost volná (realitní činnost). Tuto změnu však je třeba vidět jen
v kontextu citovaného zákonného zmocnění, tedy prizmatem obsahového vymezení
jednotlivých živností, nikoliv ve vazbě na daňové dopady. Jinak řečeno, faktická činnost
žalobce se po 1. 1. 2001 nijak nezměnila a podle citovaných přechodných ustanovení byl
žalobce oprávněn provozovat živnost v rozsahu původního živnostenského oprávnění
i nadále, což také ostatně činil. Není proto dán sebemenší důvod, aby se změnilo jeho
postavení v daňových právních vztazích. Je věcí zákonodárce, aby vhodným způsobem zajistil
praktické provedení shora popsané administrativní změny (vymezení živností), a to zejména
vhodnými přechodnými ustanoveními a případnými správními sankcemi. Dopady do oblasti
daňového práva v uvedeném smyslu však nelze vnímat jinak než jako nepřiměřené
a v konečném důsledku postihující potenciální nabyvatele vlastnického práva ke stavbám,
tzn. zaměřené vůči zcela jinému okruhu subjektů.
VII.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodu
zakotveného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.). Žalobce naopak měl v řízení před Nejvyšším
správním soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobci takové náklady vznikly
v podobě nákladů na právní zastoupení advokátem a činily celkem 5712 Kč. Byly tvořeny
odměnou za dva úkony právní služby (porada s klientem, vyjádření ke kasační stížnosti)
ve výši 4200 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. c), d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
v relevantním znění] a paušálem 600 Kč (§13 odst. 3 tarifu). Nejvyšší správní soud tak zjistil
náklady řízení žalobce ve výši 4800 Kč. Protože advokát je plátcem daně z přidané hodnoty,
zvyšuje se tento nárok o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna z odměny
za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (§35 odst. 7 s. ř. s.). Částka daně, vypočtená dle §37 písm. a) a §47
odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., činí 912 Kč. Ustanovenému zástupci se tedy přiznává náhrada
nákladů řízení v celkové výši 5712 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu