ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.29.2005
sp. zn. 2 Afs 29/2005 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
S. & B. a. s., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
4. 10. 2004, č. j. 6 Ca 121/2003 - 78,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
označeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 7. 2000, č. j. 2097/130/2000, jímž byl změněn dodatečný
platební výměr vydaný Finančním úřadem Vlašim dne 18. 8. 1998 pod
č. j. 29930/98/022971/2808 tak, že doměřená částka daně z přidané hodnoty za rok 1995
se snižuje z částky 3 247 143 Kč na částku 3 012 152 Kč.
Městský soud vyšel z názoru, že žalobce nedoložil zákonné podmínky stanovené
v §45 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění platném v r. 1995
(dále jen zákon o DPH), neboť k doložení vývozu zboží do zahraničí předložil pouze sdělení
Celního úřadu Benešov ze dne 26. 3. 1997 neprokazující vývoz a celní projednání zboží
při vývozu. Za nedostačující důkaz označil soud potvrzení, že zboží je skutečně v cizině,
neboť to nenahrazuje nezbytný daňový doklad. Nebyly tak splněny podmínky pro osvobození
od povinnosti uplatnění daně na výstupu. Městský soud se dále ztotožnil s žalovaným
i v posouzení zdanitelného plnění ve smyslu §7 odst. 2 písm. c) zákona o DPH – tedy
v posouzení zboží užitého pro účely nesouvisící s podnikáním, a to zboží, které mělo být
odcizeno nebo zničeno. Ztráta svěřeného majetku byla zjištěna inventurou a škoda nebyla
předepsána odpovědnému pracovníkovi, ani nedošlo k jinému postihu, ani nebyla přijata
opatření k zamezení podobných inventurních rozdílů. Žalobce podle soudu neunesl
své důkazní břemeno vyplývající z ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen daňový řád) a dále soud nepřisvědčil jeho názoru, že daňové kontrole
musí předcházet vytýkací řízení.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), d)
s. ř. s. Napadený rozsudek považuje v prvé řadě za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů,
neboť se dostatečně nevypořádal s obsáhlou žalobní právní argumentací, neuvedl,
v čem ji považuje za nesprávnou, a proč se naopak přiklonil k argumentaci žalovaného.
K problému doměření daně z přidané hodnoty v souvislosti s dodávkami švýcarské firmě
S. C. T., Š. (poznámka soudu: ve spise a vyjádřeních uváděna i verze S. C.) soud uvedl, že
nebyly splněny zákonné podmínky a že vývoz nelze doložit jinak, než zákon stanoví.
Žalovaný si při výkladu znění ust. §45 odst. 2 zákona o DPH vložil do textu slova „pouze
tehdy“, a dospěl tak k účelovému výkladu. Oproti tomu v rozsudku městského soudu
jakákoliv myšlenková konstrukce chybí. Soud vůbec neuvedl, proč je posouzení ust. §45
odst. 2 zákona o DPH jako vyvratitelné právní domněnky nesprávné a proč je v daném
právním případě nepřípustná aplikace ust. §31 odst. 4 daňového řádu, a tedy není možné
prokázání uskutečnění vývozu jinými prostředky než daňovým dokladem. Stejným způsobem
městský soud přistoupil k řešení námitek procesních. Podle stěžovatele je rozhodnutí
Finančního úřadu rozhodnutím nulitním, neboť bylo vydáno mimo zákonem předepsané
řízení. Tím je nutně nulitním i rozhodnutí žalovaného. I zde stěžovatel postrádá v napadeném
rozsudku důvody, proč soud považuje námitku nulity za nesprávnou a v jakém řízení bylo
správní rozhodnutí vydáno a jakým úkonem bylo zahájeno (§21 odst. 1 daňového řádu).
Nesprávnost právního posouzení stěžovatel spatřuje především v tom, že mimo
mechanické konstatace důvodů žalovaného rozsudek vlastní právní posouzení neobsahuje;
co do věcných námitek stěžovatel plně odkazuje na podanou žalobu. Doplňuje pak, že nemůže
být správné posouzení charakteru sdělení Celního úřadu Benešov. Tento celní úřad dodatečně
potvrdil výstup předmětného zboží do zahraničí a k vydání takového potvrzení byl oprávněn;
důsledky formy potvrzení nemohou jít k tíži stěžovatele. Nesprávné je tvrzení o nepředložení
zboží k celnímu řízení. Stěžovatel zboží řádně k celnímu řízení předložil a Celním úřadem
Benešov bylo propuštěno do režimu vývozu. Přepravcem zboží byl zahraniční odběratel
a na něho dopadala povinnost vyplývající z §80 odst. 1 celního zákona. Ani důsledky
nesplnění povinnosti odběratelem nelze klást k tíži stěžovatele. K problematice doměření
daně a možnosti prokázání výstupu podpůrně poukazuje na znění §66 odst. 3 zákona
č. 235/2004 Sb. umožňující výslovně prokázání výstupu zboží i jinými důkazními prostředky.
K dani doměřené v souvislosti s inventurním rozdílem (mankem) stěžovatel důrazně
nesouhlasí s tvrzením městského soudu, že závěrečná zpráva inventurní komise a kopie
trestního oznámení nejsou dostatečným dokladem o vzniku škody. Soud nevzal v úvahu
ust. §30 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, a tedy skutečnost, že inventurní soupis
je zákonem stanoveným dokladem o skutečném stavu majetku a tedy i řádným dokladem
pro zaúčtování inventurou zjištěného manka. Pro doměření daně by správce daně nejprve
musel prokázat nesprávnost inventury a případnou neexistenci manka, jak je jeho povinností
podle §31 odst. 8 daňového řádu. Otázka úhrady manka či existence jiných opatření jsou
z hlediska posouzení věci zcela irelevantní.
Nakonec stěžovatel nemůže přisvědčit ani tvrzení soudu o vyloučení vytýkacího řízení
podle §43 daňového řádu. Soud se ani zde nevypořádal s žalobními tvrzeními a nevysvětlil,
jak ke svému závěru dospěl. Přitom právě z toho stěžovatel v žalobě dovozoval nulitu
rozhodnutí správce daně ve vazbě na formu a způsob zahájení řízení a na vyměření daně.
Soud se zabýval pouze dílčím argumentem žalobní námitky. I zde stěžovatel poukazuje
na žalobní důvody.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku městského soudu
a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že setrvává na svých
důvodech, které akceptoval i soud při rozhodnutí. Za irelevantní považuje odkaz
na §66 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, neboť je účinný od
1. 5. 2004. Z těchto důvodů navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského
soudu (§102 s. ř. s.). Náležitostí kasační stížnosti podle §106 odst. 1 s. ř. s. je mj. označení
důvodů z jakých stěžovatel rozhodnutí soudu napadá. Kasační důvody tedy nelze ztotožnit
s žalobními námitkami, již proto, že žaloba směřuje proti správnímu rozhodnutí a kasační
stížnost proti rozhodnutí soudu. Nelze tak ani vymezit kasační důvody odkazem na žalobní
námitky. Nejvyšší správní soud proto vážil důvodnost kasační stížnosti z hlediska námitek
v ní výslovně obsažených. Jde o námitku nesprávného právního posouzení podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení, a to jak v případě vývozu zboží do zahraničí, tak v případě škody
vzniklé ztrátou na zboží (mankem), a dále o námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku
spočívající v nedostatku jeho důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., včetně námitky
proti postupu soudu, který rozhodnutí žalovaného nezrušil pro nicotnost z důvodů
nerespektování nutnosti zahájení vytýkacího řízení.
K námitkám nesprávného právního posouzení Nejvyšší správní soud ze správního spisu
zjistil, že u stěžovatele byla dne 16. 9. 1997 Finančním úřadem ve Vlašimi zahájena daňová
kontrola mj. za zdaňovací období r. 1995, 1996. Výzvou ze dne 17. 10. 1997 bylo stěžovateli
(dále též daňový subjekt) uloženo doložit oprávněnost fakturace osvobozené od DPH
za prodej do zahraničí za zdaňovací období 7-8, 10-12 r. 1995 a prokázat oprávněnost
fakturace osvobozené od DPH za prodej zboží do zahraničí pro odběratele S. C. v období
leden - prosinec 1995. Daňový subjekt k výzvě doložil soupisy fakturace zboží na vývoz do
zahraničí za období 7-8,10-12/95 včetně 26 kopií JCD a dále předložil korespondenci
s odběratelem v angličtině s neověřeným překladem do češtiny. K manku ve výši
1 957 913,69 Kč zaúčtovanému dokladem V 1738 v r. 1995 se daňový subjekt dne 20. 2. 1998
vyjádřil do protokolu tak, že náhrada odpovědné osobě nebyla předepsána, došlo k rozvázání
pracovního poměru s odpovědným pracovníkem a věc byla řešena trestním oznámením. Spis
obsahuje zprávu ze dne 19. 2. 1996 o provedené inventuře k 29. 9. 1995 v prodejnách P. – R.
a O., obsahující vyčíslení rozdílů střeliva v počtu 556 963 ks s připojeným přehledem a
účetními doklady, oznámení Policii ČR o podezření z trestné činnosti ze dne 22. 2. 1996
s upřesněním poškozené firmy ze dne 28. 2. 1996, sdělení o výši škody ze dne 15. 1. 1998
(cca 2 mil. Kč) a sdělení PČR, Správy hl.m. Prahy ze dne 12. 3. 1998, že věc je nadále
v šetření a zatím nebyly zjištěny skutečnosti opravňující k zahájení trestního stíhání konkrétní
osoby.
Ve zprávě o kontrole ze dne 15. 7. 1998, č. j. 7342/98/022932/0645 je ke zdaňovacím
obdobím v průběhu celého r. 1995 m.j. uvedeno zjištění, že u zboží, které mělo být dodáno
příjemci S. C., do Švýcarska není vývoz doložen daňovými doklady. Předloženo bylo pouze
potvrzení Celního úřadu Benešov vydané na základě žádosti daňového subjektu dne
26. 3. 1997 o tom, že na podle kopií vývozních JCD potvrzených celním úřadem Zurzach
nebo Basel/Weil Autobahn ve Švýcarsku je třeba považovat zboží z hlediska celní správy
za vyvezené. Toto potvrzení je ve spise doloženo a obsahuje seznam evidenčních čísel JCD,
na které se potvrzení (sdělení zn. BN 4404/97) vztahuje, dále kopii dodacího listu a faktury
z jednoho obchodního případu a překlad korespondence mezi daňovým subjektem
a odběratelem. Dále zpráva o kontrole konstatuje zjištění proúčtování manka na účet 582
bez uplatnění náhrady škody vůči odpovědnému pracovníkovi se závěrem, že proto podléhá
DPH. Na základě zprávy byl vydán ze dne 18. 8. 1998 dodatečný platební výměr,
který žalovaný v odvolacím řízení změnil. Rozhodnutí o odvolání stojí na tom, že nebyly
předloženy daňové doklady potvrzující výstup zboží do zahraničí ve smyslu §45 odst. 2
zákona o DPH s tím, že potvrzení CÚ Benešov je nenahrazuje. Daňový subjekt porušil zákon
o DPH i ust. §80 celního zákona. Vývoz zboží není evidován u pohraničního celního úřadu.
Žalovaný prověřoval k návrhu daňového subjektu uskutečnění vývozu ve Švýcarsku a zjistil,
že podle Vrchního celního ředitelství v Bernu není firma S. C., vedena ve švýcarském
obchodním rejstříku ani v telefonním seznamu pro obec T., kde měla sídlit (existuje v jiném
místě) a užitá celní razítka jsou falešná (k tomu se shodně vyjádřil i diplomat velvyslanectví
Švýcarské konfederace v Praze). K inventurnímu rozdílu žalovaný uvedl, že manko a škoda
nejsou zdanitelným plněním podle zákona o DPH, protože odcizení nebo zničení věci nelze
chápat jako dodání zboží. Důkazní břemeno o odcizení je na daňovém subjektu. Chybějící
zboží proto bylo posouzeno jako poskytnuté pro účely nesouvisící s podnikáním podle §7
odst. 2 písm. c) zákona. V tom odvolací námitky žalovaným nebyly uznány, ke změně výše
daně došlo z důvodu s předmětem sporu nesouvisícího.
Ke kasačním námitkám směřujícím proti postupu soudu, zejména proti způsobu, jakým
se soud vypořádal s žalobními námitkami, ze soudního spisu vyplývá, že stěžovatel podal
6. 9. 2000 žalobu neobsahující náležitosti, které doplnil podáním ze dne 31. 1. 2001. Městský
soud řízení o žalobě zastavil, toto usnesení však bylo zrušeno nálezem Ústavního soudu
ze dne 1. 4. 2003, sp. zn. II ÚS 392/01 s tím, že byla porušena práva žalobce, pokud nebyl
vyzván k odstranění vad přesto, že žaloba byla podána 5 dnů před koncem lhůty, a tudíž
mu nelze odepřít přístup k soudu. Městský soud byl tak povinen žalobu věcně projednat,
a to v mezích daných doplněním žaloby. Tam jsou vzneseny námitky: 1) Správce daně
po ukončení kontroly a před vydáním dodatečného platebního výměru nezahájil vytýkací
řízení podle §43 daňového řádu a žalovaný toto porušení zákona pominul. Je-li daň vyměřena
na základě daňového přiznání, pak změna daňové povinnosti může být provedena jen v rámci
předepsaného řízení, tím není kontrola. Rozhodnutí vydané mimo rámec předepsaného řízení
je třeba považovat za nulitní. 2) Zboží prodávané firmě S. C. přebíral a dopravoval odběratel,
JCD byly opatřeny razítky celních orgánů Švýcarska a na jejich základě náš celní úřad
potvrdil, že zboží bylo vyvezeno – zboží je proto třeba i z daňového hlediska považovat za
vyvezené do zahraničí. Podstatným je faktický výstup zboží, daňové osvobození nastává ze
zákona a podmínky dané v §45 odst. 2 zákona o DPH je třeba považovat za vyvratitelné.
Nedoložení předepsaného dokladu nezakládá fikci neuskutečnění vývozu, zákon neobsahuje
podmínku, že uznání vývozu je možné pouze při existenci předepsaných dokladů, jak
prezentuje žalovaný. 3) Manko na provozovnách bylo zjištěno řádnou inventarizací a byla
dána odpovědnost pracovníků na základě řádně uzavřených dohod o hmotné odpovědnosti.
Náhrada škody byla uplatněna spolu s trestním oznámením a měla být také vymáhána
v trestním řízení. Trestní oznámení však bylo usnesením ze dne 14. 12. 2000 odloženo (kopie
dohod a usnesení Policie ČR byly k žalobě připojeny).
V prvé řadě je třeba vážit kasační námitku, že rozhodnutí žalovaného bylo rozhodnutím
nulitním, neboť dodatečný platební výměr byl vydán mimo meze předepsaného řízení,
jímž mohlo být podle žalobce jedině řízení vytýkací ve smyslu §43 daňového řádu,
a že se městský soud s touto žalobní námitkou nevypořádal. Je pravdou, že námitka nulity
správního rozhodnutí byla vznesena v žalobě s argumentací, že je-li daň vyměřena na základě
daňového přiznání, může být změněna jen v řízení vytýkacím. Tomu však právní úprava
nenasvědčuje. Podle §43 odst. 1 daňového řádu, vzniknou-li pochybnosti o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů
daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce
daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména,
aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost
údajů řádně prokázal. Nelze tak stěžovateli přisvědčit v tom, že vytýkací řízení přichází
v úvahu ve fázi, kdy daň byla vyměřena na základě daňového přiznání a kdy je třeba
ji změnit. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval rozsudkem ze dne 8. 10. 2004,
č. j. 5 Afs 31/2003 - 81, vytýkací řízení předchází vyměření daně a nelze je tedy zahájit poté,
co správce daně daň již vyměřil. Dále v tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud uvedl,
že výzva podle §43 daňového řádu nemá místa v daňové kontrole. Daňový řád ovšem
nevylučuje doměření daně, která již byla vyměřena (§46 odst. 7), a tuto možnost váže
na zjištění o nesprávnosti vyměření daně. Tato zjištění mohou plynout i z daňové kontroly,
jak tomu bylo v daném případě. Kontrola byla řádně zahájena a byla v ní plně respektována
práva daňového subjektu, byl seznámen s pochybnostmi správce, byl vyzván k jejich
odstranění a měl možnost uplatnit jak svá tvrzení, tak předložit doklady či navrhnout důkazy.
S touto žalobní námitkou se městský soud vypořádal v souladu se zákonem. Přesto,
že výslovně neuvedl, že dodatečný platební výměr nepovažuje za nulitní a v důsledku toho,
ani neshledává nezákonným či nulitním rozhodnutí žalovaného, nelze z toho jiný závěr
dovodit. Vysloví-li soud, že rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem, současně tím říká,
že nemůže jít o rozhodnutí nulitní, a to i když to výslovně v důvodech rozsudku neuvede.
Při hodnocení kasační námitky nesprávného právního posouzení podmínek
pro osvobození daně při vývozu je třeba vycházet z ust. §45 odst. 1 zákona o DPH, podle
kterého je vývoz zboží do zahraničí uskutečněný plátcem osvobozen od povinnosti uplatnit
daň na výstupu. Podle odst. 2 téhož ustanovení pro účely tohoto zákona je vývoz zboží
uskutečněn, je-li zboží propuštěno do režimu vývozu, vystoupilo do zahraničí a na daňovém
dokladu je potvrzen pohraničním celním úřadem jeho výstup nebo celním úřadem umístění
zboží do svobodného celního skladu nebo svobodného celního pásma. Zákon tedy vymezil
případ osvobození od daně (vývoz zboží) a současně určil, co se vývozem zboží rozumí. Není
to tedy samotné vyvezení zboží do zahraničí, ale pouze vývoz splňující podmínky stanovené
v odst. 2 (faktické vyvezení zboží je jen jednou z nich). Daňovým dokladem při vývozu zboží
podle odst. 3 téhož ustanovení pak je písemné celní prohlášení s výjimkou celního prohlášení
na propuštění zboží do režimu tranzitu. Tento závěr plyne i z konstantní judikatury,
např. z rozsudku Krajského soudu Brno ze dne 1. 10. 1999, č. j. 29 Ca 378/99 - 27
(zveřejněného v časopise Soudní judikatura ve věcech správních č. 16-18/99 pod č. 548):
ust. §45 odst. 2 zákona o DPH, které upravuje bližší podmínky pro osvobození od DPH,
definuje, kdy je pro účely zákona třeba mít za to, že byl vývoz zboží uskutečněn.
Jde o speciální úpravu, která platí pro účely uvedeného zákona. Stejný charakter má i odst. 3
tohoto ustanovení, který výslovně upravuje, co je daňovým dokladem pro řízení o osvobození
od DPH a jakým dokladem je třeba doložit uskutečnění vývozu zboží do zahraničí,
nebo obdobně z rozsudku Krajského soudu v Brně sp. zn. 29 Ca 381/97 (zveřejněného
v publikaci Daňová judikatura III., Newsletter 2001, str. 476), nebo z rozsudku
Městského soudu v Praze sp. zn. 38 Ca 48/96 (zveřejněného v publikaci Daňová judikatura
IV., Newsletter 2001 str. 165). Lze přisvědčit námitce stěžovatele, že je mu žalovaným
neoprávněně vytýkáno porušení povinností vyplývajících z ust. §80 odst. 1 celního
zákona - soud, jehož rozhodnutí je zkoumáno také tuto výtku neužil. Nelze však
již stěžovateli přesvědčit v jeho názoru, že pokud odběratel provádějící sám přepravu zboží
do zahraničí nesplnil povinnosti stanovené celním zákonem, nemůže to mít pro stěžovatele
důsledky. Bylo věcí daňového subjektu, který mínil uplatnit nárok na osvobození daně, zajistit
si, aby se do jeho dispozice dostaly doklady nezbytné k doložení nároku na osvobození.
Pokud tak neučinil, ohrozil svou důkazní schopnost, k níž je povinen podle §31 odst. 9
daňového řádu.
Nejvyšší správní soud dále vážil námitku, že doklady předepsané ustanovením
§45 odst. 2 zákona o DPH lze nahradit jiným důkazním prostředkem ve smyslu §31 odst. 4
daňového řádu. Odmítnout třeba kasační teorii o vyvratitelnosti podmínek stanovených
§45 odst. 2 zákona o DPH, ostatně lze těžko seznat, co stěžovatel vyvratitelností zákonných
podmínek mínil. Z kontextu jeho tvrzení však lze předpokládat, že nikoliv to, že nemusí být
naplněny (to by skutečně nebylo možno o nic opřít), ale právě možnost nahrazení
předepsaných dokladů jinými důkazními prostředky. Přesto, že zákon výslovně stanoví,
kdy lze zboží považovat za vyvezené a jaké doklady k takovému důkazu slouží, nelze jistě
obecně vyloučit, že chybějící doklad může být nahrazen jiným důkazem, pokud hodnověrně
dokládá stejnou skutečnost; vždy však musí být prokázáno splnění všech stanovených
podmínek. Sdělení celního úřadu Benešov takovou povahu nemá, není rozhodnutím o režimu
vývozu a šetřením žalovaného ve Švýcarsku (konstatovaným v důvodech jeho rozhodnutí)
je zpochybněno i to, že by jím mohl být prokázán výstup zboží do zahraničí. Tvrdí-li
stěžovatel, že zboží řádně k celnímu řízení předložil a Celním úřadem Benešov bylo
propuštěno do režimu vývozu, ničím to nedoložil, naopak tato informace odporuje jeho
jinému tvrzení, že zboží si u něho převzal sám odběratel a ten je také vyvezl. I když
se městský soud vztahem ustanovení §45 odst. 2 zákona o DPH a §31 odst. 4 daňového řádu
výslovně nezabýval, hodnotil daňovým subjektem předložené potvrzení správně. Stejně
tak učinil žalovaný, který navíc i ověřoval podklady tohoto potvrzení ve Švýcarsku. Zjištění,
že kopie JCD jsem opatřeny falešnými razítky však ve spise předloženém soudu není
doloženo, městský soud z něho nevycházel a kasační námitky se ho netýkají. Nelze naopak
ani podpůrně vycházet z ust. §66 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., které umožňuje nahrazení
potvrzení výstupu zboží celními orgány jinými důkazními prostředky. Tento zákon je účinný
od 1. 5. 2004, navíc umožňuje nahrazení jinými důkazy pouze doložení jedné z podmínek
nároku na osvobození; stranou nemůže zůstat ani skutečnost, že tento zákon možnost
nahrazení předepsaného dokladu, na rozdíl od zákona pro danou věc rozhodného, výslovně
připouští. Pokud jde o rozsah zdůvodnění městského soudu k této žalobní námitce, není
na místě mu vytýkat nedostatek vlastních právních úvah jen proto, že jsou shodné s právními
úvahami správního orgánu.
Další námitka nesprávného právního posouzení se týká daně doměřené v souvislosti
s inventurním rozdílem (mankem). Podle §7 odst. 1 zákona o DPH jsou předmětem daně
veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně naturálního plnění pokud zákon
nestanoví jinak. Podle odst. 2 písm. c) cit. ustanovení se za zdanitelná plnění považuje
i poskytnutí zboží nesouvisející s podnikáním. Uskutečněním zdanitelného plnění vzniká
povinnost platit daň na výstupu (§10 odst. 1 zákona). Za zdanitelné plnění však není
považováno manko, neboť odcizení nebo zničení zboží, jímž zpravidla vzniká, nelze
chápat jako dodání zboží. Otázkou tak je, zda stěžovatel existenci manka prokázal.
Nasvědčuje tomu zpráva ze dne 19. 2. 1996 o provedené inventuře k 29. 9. 1995 v prodejnách
P. – R., O. obsahující vyčíslení rozdílů střeliva v počtu 556 963 ks s připojeným přehledem a
účetními doklady i oznámení Policii ČR o podezření z trestné činnosti. Správce daně
nezpochybnil správnost soupisů ani výsledné zprávy. Vycházel ovšem z toho, že daňový
subjekt v návaznosti na zjištění manka neprovedl žádný z úkonů, které jsou obvykle se
zjištěním manka spojeny - tj. nevyvodil odpovědnost vůči pracovníkům ani nepřijal opatření
k zabránění opakování vzniku manka. Z tohoto hlediska nelze danou výtku žalovaného
považovat za poukaz na skutečnosti s mankem nesouvisící, naopak není-li se zprávou o
zjištění manka takto nakládáno, lze takový postup považovat za zpochybňující charakter
inventurního zjištění. Chybí-li fakticky určité zboží, může jít jak o manko vzniklé v důsledku
jeho nedostatečné ochrany či v důsledku krádeží nezjištěnými zákazníky, ale může jít i o
zastření prodeje nebo jiného užití majetku, k němuž neexistují či nejsou zaúčtovány doklady.
S pracovníky prodejen, na nichž manko vzniklo byly sepsány dohody o hmotné odpovědnosti,
odpovídali tak za vzniklý schodek podle §176 zákoníku práce, a to v plné výši. Neuplatnil-li
daňový subjekt tuto odpovědnost, zamezil možnosti náhrady škody. Toto vyvození
odpovědnosti přitom nemůže být nahrazeno vyčíslením škody pro trestní řízení ani
uplatněním nároku na náhradu škody v trestním řízení. Tam totiž může být odpovědnost za
škodu vyvozena pouze za předpokladu, že došlo k trestnému činu a že bude zjištěn jeho
pachatel, což se v daném případě nestalo. K odložení trestního oznámení došlo z důvodů,
že se nepodařilo zjistit skutečnosti, které by opravňovaly zahájit trestní stíhání proti určité
osobě; z toho však nelze dovodit, že by bylo nutně neúspěšné vymáhání náhrady na základě
dohod o hmotné odpovědnosti. Odpovědnost za schodek (manko) stojí na jiných principech
než odpovědnost trestní. Městskému soudu by bylo možno vytknout, že jako důkaz nevyzvedl
a nehodnotil skutečnosti uvedené v odůvodnění usnesení o odložení věci Policií ČR,
v němž je m.j. uvedeno, že šetřením policie „bylo zjištěno, že materiály nejsou kompletní
a není je možno zajistit ani u f. S. & B. a. s. V., tudíž se přesně nepodařilo ztotožnit období
ztráty střeliva a ani jeho přesnou finanční hodnotu.“ Toto usnesení neměl k dispozici před
svým rozhodnutím žalovaný, měl je však městský soud, bylo přílohou doplnění žaloby.
K posuzování zdanitelnosti mank lze rovněž poukázat na konstantní judikaturu:
např. Krajský soud v Ostravě rozsudkem sp. zn. 22 Ca 42/98 (zveřejněného v publikaci
Daňová judikatura IV., Newsletter 2001 str. 431) vyslovil : U zdanitelných plnění
definovaných v §7odst. 2 zákona o DPH není uskutečnění zdanitelného plnění vůbec
podmíněno převodem vlastnického práva ani práva hospodaření. Pokud plátce neunese
důkazní břemeno, když neprokáže, co se se zbožím skutečně stalo, nelze dovodit jiný závěr,
než že zboží bylo použito pro účely nesouvisející s podnikáním. Skutečnost, že není prokázáno,
k jakému konkrétnímu účelu bylo použito zboží, nevylučuje aplikaci §7 odst. 2 písm. c).
Z toho plyne, že v případě záporného inventarizačního rozdílu musí být za příslušné skupiny
zboží odvedena DPH na výstupu za tu část manka, které přesahuje normu ztrát,
nebo na rozsudek Krajského soudu Hradec Králové ze dne 24. 4. 2002,
č. j. 31 Ca 222-228/00, kde je v textu uvedeno, že u zásob, u nichž si žalobkyně na vstupu
uplatnila daň z přidané hodnoty, by se manko na zásobách předepsané k úhradě
zaměstnancům či jiným osobám nepovažovalo za zdanitelné plnění, neboť by se jednalo
o finanční plnění, které není považováno za zdanitelné. Žalobkyně však úhradu
od odpovědných osob nepožadovala. Manka a škody, které vznikly ve smyslu předložené
vnitropodnikové směrnice poškozením zboží při jeho manipulaci a vystavení, dále manka
a škody které vznikly vysokou rizikovostí krádeží, velmi snadnou zaměnitelností a chybným
prodejem zaměstnanců, je nutno považovat ve smyslu ust. §2 odst. 1 zákona o DPH za dodání
zboží, při kterém dochází ke změně vlastnického práva, uskutečněném v tuzemsku
při podnikání, neboť žalobkyně ve svém účetnictví tato manka a škody sama definovala jako
manka nad normu přirozených úbytků zásob. V návaznosti na ust. §10 odst. 1 jí pak vznikla
povinnost uplatnit daň na výstupu dnem uskutečnění zdanitelného plnění, tedy v den zjištění
výše mank a škod, jak se o nich časově a věcně účtuje. S odkazem na ust. §3 odst. 1 zákona
o účetnictví pak žalovaný uvedl, že účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou
předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí, není-li
možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž uvedené skutečnosti
zjistily. Na škody vzniklé při manipulaci a vystavení obchodního zboží nebyly předloženy
škodní protokoly a ani jiným způsobem žalobkyně neprokázala, jak bylo s poškozeným zbožím
naloženo, zda vůbec došlo k jeho fyzické likvidaci či zda bylo prodáváno se slevou apod.
Manka a škody na zásobách, které nebyly předepsány k úhradě, je tedy nutno považovat
za zdanitelné plnění s povinností odvést daň na výstupu.
Jestliže tedy nebylo stěžovatelem prokázáno splnění všech podmínek, za kterých
lze zaúčtovanou částku považovat za manko nepodléhající zdanění, nelze než uzavřít,
že se jedná o plnění poskytnuté pro účely nesouvisící s podnikáním podle §7 odst. 2 písm. c)
zákona a jako takové je lze zdanit. Bylo věcí daňového subjektu, aby prokázal svá tvrzení,
což v dostatečné míře neučinil (§31 odst. 9 daňového řádu). I v tomto případě je odůvodnění
napadeného rozsudku dostatečné.
Nakonec stěžovatel, ať samostatně či v souvislosti s ostatními námitkami, poukazuje
na nedostatečné odůvodnění napadeného rozsudku; i v tom spatřuje kasační důvod podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Toto ustanovení považuje za nepřezkoumatelné mj. rozhodnutí,
která nemá dostatek důvodů. Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů je však třeba
rozumět nedostatek důvodů, o které se rozhodnutí opírá, nikoliv pouhé nedostatky
v odůvodnění. I zde je možné poukázat na judikaturu. Tak v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75 Nejvyšší správní soud vyslovil: Nepřezkoumatelnost pro nedostatek
důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích
odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud
opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel
rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení
provedeny. Jistě by bylo vadou, pokud by odůvodnění rozsudku bylo natolik nedostatečné,
že by nebylo seznatelné, jaké důkazy a jakým způsobem soud hodnotil, z jakého právního
předpisu vycházel, nebo že by se nevypořádalo s žalobními námitkami vůbec. Tak tomu
v daném případě není. Jak již bylo uvedeno, nelze spatřovat nedostatek odůvodnění v tom,
že se soud ztotožní s právními závěry žalovaného. Nelze považovat za mechanické převzetí
argumentace žalovaného užití shodné argumentace v situaci, kdy je právní názor soudu
shodný s právním názorem žalovaného. Soud vyjádřil, z jakých skutkových okolností
vycházel, podle jakých právních předpisů tyto skutečnosti hodnotil a i k jakému závěru
dospěl. Není důvodem pro zrušení rozhodnutí skutečnost, že odůvodnění by mohlo být
obsáhlejší či propracovanější; míra přesvědčivosti rozsudku pro účastníka řízení je vždy
odvislá i od toho, zda jeho argumentaci soud přisvědčil či nikoliv.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že není dán žádný z tvrzených kasačních důvodů,
a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. prosince 2005
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu