ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.31.2005
sp. zn. 2 Afs 31/2005 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: S. S.,
zastoupeného JUDr. Janou Sedláčkovou, advokátkou se sídlem Palackého tř. 33, 612 00 Brno,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 11. 2004,
č. j. 30 Ca 343/2002 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám zástupkyně žalobce, JUDr. Jany
Sedláčkové, advokátky, do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku na náhradě nákladů
řízení částku 2150 Kč.
Odůvodnění:
I.
Svojí kasační stížností brojil žalovaný (dále též „stěžovatel“) proti shora uvedenému
rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
ze dne 26. 8. 2002, č. j. FŘ 110/1784-A/02-0107, jakož i rozhodnutí (dodatečný platební
výměr) Finančního úřadu Brno IV ze dne 5. 11. 2001, č. 1010000893,
č. j. 152662/01/291911/6644. Krajský soud zde s poukazem na judikaturu Ústavního soudu
(konkrétně na rozhodnutí ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, zveřejněné
pod č. 155 ve sv. č. 16 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu a rozhodnutí ze dne
19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02, zveřejněné pod č. 21 ve sv. č. 29 Sbírky nálezů a usnesení
Ústavního soudu) dospěl k závěru, že výše uvedenými rozhodnutími správních orgánů byla
stěžovateli doměřena daň z příjmů fyzických osob na základě nepřípustné opakované daňové
kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1997, jelikož tato kontrola,
zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol z tohoto dne č. j. 127650/01/291933/0787),
jejíž výsledky byly shrnuty ve zprávě o daňové kontrole ze dne 10. 10. 2001, se týkala
stejných otázek, jež byly již předmětem daňové kontroly předchozí.
II.
Stěžovatel s poukazem na ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) ve své kasační
stížnosti namítl nezákonnost rozhodnutí krajského soudu, a sice jednak pro vadu řízení
před soudem, jednak (subsidiárně) též pro nesprávné posouzení právní otázky. Navrhl proto
rozhodnutí krajského soudu zrušit a vrátit věc tomuto soudu k dalšímu řízení.
Vadu řízení před krajským soudem spatřoval stěžovatel v tom, že krajský soud výše
zmíněná rozhodnutí správních orgánů zrušil na základě skutečností, které žalobce vůbec
ve své správní žalobě nenamítal a napadenému rozhodnutí stěžovatele nevyčítal, a sice toho,
že k doměření daně z příjmů fyzických osob mělo dojít na základě nepřípustné opakované
daňové kontroly. Podle stěžovatele takovouto právní výtku žalobní body, obsažené v žalobě
proti rozhodnutí stěžovatele, vůbec neobsahují a žalobce je neuplatňoval ani v odvolacím
řízení u stěžovatele, v rámci něhož se projednávalo žalobcovo odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru Finančního úřadu Brno IV. Žalovaný totiž podle stěžovatele v rámci
odvolání ve správním řízení i v rámci soudního řízení o jeho správní žalobě namítal toliko
nedostatečně zjištěný skutkový stav, který byl podkladem jím napadených rozhodnutí.
K opakované daňové kontrole žalobce podle stěžovatele v žalobě toliko poznamenal,
že odnímá žalobci právo na určitou právní jistotu a že její konání v podstatě dokazuje,
že správní orgány již v rámci první daňové kontroly nezjistily řádně skutkový stav a nesplnily
svoji zákonnou povinnost zjistit skutkový stav co nejúplněji. Takováto vyjádření žalobce
v žalobě podle stěžovatele ještě nelze považovat za samostatný žalobní bod (na rozdíl
od jiných výtek žalobce, které v žalobě uvedl a které se týkaly konkrétních okolností
při zjišťování skutkového stavu správním orgánem), neboť žalobním bodem je nutno podle
stěžovatele rozumět toliko výtku zcela konkrétního porušení práva. Podle stěžovatele
tak krajský soud porušil v řízení před ním vedeném ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s.
K otázce nesprávného právního posouzení opakované daňové kontroly krajským
soudem stěžovatel v první řadě uvedl, že daňovou kontrolu jako nikoli rozhodnutí,
nýbrž určitý soubor úkonů sloužící k zjištění či prověření skutečností rozhodných pro určení
výše daňové povinnosti, lze i podle judikatury Ústavního soudu v určitých případech
opakovat (stěžovatel zde poukázal na judikát Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02). Je tomu
tak podle stěžovatele vždy, zjistí-li správce daně nové skutečnosti, které by mohly mít vliv
na správné stanovení výše daňové povinnosti; opakovanou kontrolu pak lze provádět (toliko)
v rozsahu, jaký odpovídá potřebám prověření nově zjištěných skutečností. Podle stěžovatele
se přesně o takový případ jednalo ve věci žalobce. Teprve po skončení první daňové kontroly
proběhlé v roce 1999 se správce daně (zejména z oznámení Policie ČR ze dne 30. 5. 2001)
dozvěděl o nových skutečnostech, které mohly mít vliv na správné stanovení výše daňové
povinnosti žalobce, a sice o tom, že žalobce (provozovatel stánku rychlého občerstvení,
v němž se prodává zejména gyros a doplňující sortiment – pozn. Nejvyššího správního soudu)
při původní daňové kontrole neměl v účetnictví zaneseny všechny výdaje za suroviny
(pečivo a maso) odebrané od dodavatelů, takže ve skutečnosti odebral více surovin,
než v účetnictví vykázal (z toho pak správce daně usuzoval, že žalobce také sám prodal více
zboží, než kolik daňově vykázal – pozn. Nejvyššího správního soudu). Proto zahájil daňovou
kontrolu, jejíž výsledky byly shrnuty ve zprávě o této kontrole ze dne 10. 10. 2001.
Závěrem stěžovatel poznamenal, že žalovaný námitku opakované daňové kontroly
vůbec neuplatnil v řízení o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
Brno IV, třebaže s tímto výměrem jinak nesouhlasil a vznesl vůči němu, především
pak ke zjištění skutkového stavu, který vzal správce daně za podklad svého rozhodnutí,
výhrady. Za takovéhoto stavu se proto stěžovatel v odvolání otázkou přípustnosti opakované
daňové kontroly vůbec nezabýval, ne boť by to podle jeho přesvědčení znamenalo exces
z mezí přezkumu prvoinstančního rozhodnutí odvolacím orgánem v daňovém řízení,
které jsou stanoveny v §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daň. ř.“), ze kterého podle stěžovatele plyne, že odvolací
orgán v daňovém řízení nemusí přezkoumávat odvoláním napadené rozhodnutí v celém
rozsahu – na rozdíl od řízení podle zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „spr. ř.“), kde přezkum napadeného rozhodnutí odvolacím
orgánem v celém rozsahu je nutno provést (§59 spr. ř.). Z toho, že žalobce námitku
opakované daňové kontroly v řízení před odvolacím správním orgánem vůbec neuplatnil,
pak podle stěžovatele logicky vyplý vá, že – i kdyby žalobce tuto námitku ve správní žalobě
řádně uplatnil jako žalobní bod – nemohla být jeho žaloba na základě uvedené námitky
úspěšná, neboť žalobní důvod, který účastník neuplatnil v řádném opravném prostředku
v rámci správního řízení, ač tak učinit mohl, postrádá pro účely soudního přezkumu správních
rozhodnutí relevanci. V opačném případě by se podle stěžovatele řízení před správním
soudem fakticky stalo dalším odvolacím řízením a porušovalo i zásadu dvojinstančnosti
správního (daňového) řízení.
Současně s kasační stížností požádal stěžovatel o přiznání odkladného účinku
této kasační stížnosti. Poukázal na to, že právní následek napadeného rozhodnutí krajského
soudu (zrušení správního rozhodnutí stěžovatele a správního rozhodnutí správce daně)
by pro stěžovatele, resp. pro splnění jeho povinností při dosažení cíle daňového řízení
znamenal nenahraditelnou újmu vzhledem k možné nedobytnosti částky, kterou žalobce
uhradil na základě krajským soudem zrušených správních rozhodnutí a která by mu tedy měla
být stěžovatelem vrácena v případě, že by jeho kasační stížnosti nebyl přiznán odkladný
účinek.
III.
Žalobce navrhl zamítnutí kasační stížnosti, neboť měl za to, že kasační stížnost
stěžovatele není důvodná.
K výtce stěžovatele, že krajský soud rozhodnutí správních orgánů zrušil na základě
skutečností, které žalobce vůbec ve své správní žalobě nenamítal a napadenému rozhodnutí
stěžovatele nevyčítal, žalobce uvedl, že v dané situaci předně nelze přehlédnout skutečnost,
že správní žaloba byla podána ještě za úpravy správního soudnictví účinné před nabytím
účinnosti s. ř. s. Tehdejší §249 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění
účinném do 31. 12. 2002 (dále jen „o. s. ř.“), stanovil jako jednu z podstatných náležitostí
žaloby pouze uvedení důvodů, v čem žalobce spatřuje nezákonnost rozhodnutí správního
orgánu; žalobní body ve smyslu §75 odst. 2 s. ř. s. nebylo podle žalobce třeba uvádět.
Tomuto požadavku žalobce podle svého názoru vyhověl, když konkrétně poukázal
na zahájení nové daňové kontroly poté, co již jedna daňová kontrola proběhla, uvedl,
že má takový postup za odporující zákonu, a uvedl též tvrzení o příčině a důsledku tohoto
nezákonného postupu správce daně. Jedním z důvodů podání správní žaloby, v žalobě
vyjádřených, tedy podle žalobce jednoznačně byl i poukaz na nezákonnou opakovanou
daňovou kontrolu.
K názoru stěžovatele, že daňovou kontrolu bylo v případě žalobce možno uskutečnit
opakovaně, žalobce uvedl, že takový názor je v rozporu s ustanoveními §27 a §28 daň. ř.
Žalobce proto podle svého mínění nebyl povinen v daňovém řízení odvolací důvod,
že správce daně neměl žádnou opakovanou daňovou kontrolu provádět a na základě jejích
výsledků vydávat dodatečný platební výměr, ve svém odvolání uplatňovat, neboť respektovat
právo žalobce nebýt vystaven opakované daňové kontrole měl stěžovatel ex lege a bez návrhu
žalobce.
Podle žalobce v souvislosti s tím nemůže obstát stěžovatelova argumentace
o nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu na základě žalobní námitky, jež nebyla
jako odvolací důvod uplatněna též v řízení správním před stěžovatelem, neboť se opírá
izolovaně o §50 odst. 3 daň. ř. a pomíjí možnost přihlédnout i ke skutečnostem nenamítaným
v odvolacích důvodech, třebaže právě z §50 odst. 3 daň. ř. taková možnost a z §27 a §28
daň. ř. taková povinnost plyne. Omezení možnosti podávání správních žalob pouze z důvodů
již uplatněných v odvolání v rámci správního řízení není podle žalovaného žádným zákonem
stanoveno, zákon v této souvislosti vyžaduje pouze tvrzení žalobce o zkrácení jeho práv
rozhodnutím správního orgánu.
Návrhu na odkladný účinek kasační stížnosti by podle žalobce nemělo být vyhověno,
neboť podmínky pro uplatnění §73 zákona č. 150/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“) nejsou splněny.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. d) a písm. a) s. ř. s. Jejím
rozsahem a důvody je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
První spornou otázkou [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] je, zda lze spatřovat vadu řízení
před soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, v tom,
že krajský soud rozhodnutí správních orgánů zrušil z důvodu, že k doměření daně z příjmů
fyzických osob mělo dojít na základě nepřípustné opakované daňové kontroly, i když podle
stěžovatele 1) tato námitka nebyla obsahem žalobních bodů a pro případ, že ano,
2) tato námitka nebyla ani uplatněna v odvolání v rámci daňového řízení.
Druhou spornou otázkou [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] pak je, zda daňová kontrola
zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol Finančního úřadu Brno IV z tohoto dne
č. j. 127650/01/291933/0787), jejíž výsledky byly shrnuty ve zprávě o daňové kontrole ze dne
10. 10. 2001, byla či nebyla nepřípustně opakovanou daňovou kontrolou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V.
K části 1) stížní námitky podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. uvádí Nejvyšší správní soud
následující:
Výtku vůči rozhodnutí stěžovatele, že jeho skutková zjištění se opírají o nezákonnou,
neboť nepřípustně opakovanou daňovou kontrolu, obsahuje žaloba, která je součástí soudního
spisu a která byla krajskému soudu podána 1. 11. 2002, na stranách druhé až třetí, v prvním
a druhém odstavci jejího bodu IV. Zde žalobce výslovně uvádí s označením konkrétních
dokladů, jejich čísel jednacích a dat zahájení daňových kontrol resp. vyhotovení protokolů
o výsledcích těchto daňových kontrol, že stěžovatel ve vztahu k žalobci dne 5. 9. 2001 zahájil
opakovanou daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1997.
Tomuto postupu pak žalobce vytýká rozpor se zákonem z důvodu odnětí práva žalobce
na určitou právní jistotu a proto, že se tím fakticky dokazuje, že správce daně (pozn. soudu:
žalobce jmenuje stěžovatele, tedy správní orgán druhé instance, ovšem míní nepochybně
správce daně, který daňovou kontrolu prováděl) nezjišťoval dostatečně skutkový stav
již ani při první daňové kontrole; podle žalobce tak stěžovatel na základě druhé z obou
kontrol, jejíž výsledky byly odlišné od výsledků první kontroly, nepodloženě zvýšil daňový
základ žalobce. Žalobce měl za to, že správce daně zde nesplnil svoji zákonnou povinnost
zjistit skutkový stav co nejúplněji. Dále žalobce uvedl, že obě daňové kontroly spolu
bezprostředně souvisely, důkazy na podporu svých tvrzení žalobce podle svého názoru
předložil, avšak nebylo k nim přihlédnuto, a to ani v odvolacím řízení, které prováděl
stěžovatel; šlo tedy podle žalobcova názoru o nezákonný postup. V dalších částech žaloby
se pak žalobce věnuje jednotlivým skutkovým okolnostem své kauzy a vytýká stěžovateli
zejména různá pochybení při zjišťování skutkového stavu a při výběru, provádění a hodnocení
důkazů.
Podle přechodného ustanovení §130 odst. 1 s. ř. s. řízení podle části páté hlavy druhé
občanského soudního řádu účinného přede dnem nabytí účinnosti s. ř. s., v nichž nebylo
rozhodnuto do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se dokončí podle ustanovení části třetí
hlavy druhé dílu prvního s. ř. s. (…). Účinky procesních úkonů v těchto řízeních učiněných
zůstávají zachovány a posoudí se přiměřeně podle ustanovení tohoto zákona. Ustanovení
§46 odst. 2 až 4 s. ř. s. se užijí obdobně. Řízení o žalobách proti rozhodnutím správních
orgánů, zahájená před 1. 1. 2003, soudní řád správní v citovaném přechodném ustanovení
podrobuje režimu nové právní úpravy obsažené v jeho §65 a násl., bere však v úvahu
okolnost, že podané žaloby, příp. jiné procesní úkony učiněné účastníky před jeho účinností
byly podány za účinnosti právní úpravy, jež pro ně v některých ohledech předepisovala
splnění jiných podmínek než jak jsou nově stanoveny v s. ř. s. Vedle určení, že účinky těchto
úkonů zůstávají zachovány i pro řízení podle nové úpravy, proto s. ř. s. stanovuje,
že tyto úkony nutno posuzovat podle nové úpravy přiměřeně. Přiměřené posuzování
procesních úkonů zde znamená, že je nutno na ně z hlediska požadavků na jejich náležitosti
a obsah hledět s přihlédnutím k odlišnostem v těchto požadavcích mezi starou a novou právní
úpravou. Jinak řečeno, účastníkovi zásadně nemůže v případech, na něž se vztahuje
přechodné ustanovení, být na újmu skutečnost, že určitý úkon, jenž požadavky staré právní
úpravy splňuje, v některých ohledech požadavkům úpravy nové zcela nevyhovuje.
Ustanovení odpovídající svým obsahem ustanovení §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
(toto ustanovení jako jednu z nezbytných náležitostí žaloby předepisuje uvedení žalobních
bodů, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce
napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné) obsahovala předchozí úprava
v §249 o. s. ř. (ve vztahu ke sporné otázce je podstatné, že toto ustanovení předepisovalo
uvedení důvodů, v čem žalobce spatřuje nezákonnost rozhodnutí správního orgánu).
Podmínkám staré právní úpravy žaloba ve vztahu k námitce, že napadené rozhodnutí spočívá
na skutkových zjištěních opatřených nezákonně opakovanou daňovou kontrolu, nepochybně
zcela vyhovuje, neboť žalobce zcela konkrétně popsal, jaký postup správního orgánu,
jenž předcházel vydání napadeného rozhodnutí a jímž byla opatřena skutková zjištění jsoucí
podkladem tohoto rozhodnutí, považuje za nezákonný (konkrétně označenou daňovou
kontrolu) a v čem konkrétně podle něho nezákonnost spočívá (v nepřípustném opakování
této daňové kontroly). Žalobce ve vztahu k výtce nezákonně opakované daňové kontroly
uvedl ve své žalobě vše, co bylo nezbytné pro to, aby se krajský soud touto výtkou mohl
věcně zabývat. Nejen s ohledem na §130 odst. 1 s. ř. s. a §249 o. s. ř., nýbrž i z hlediska
§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. žaloba žalobce splňuje ve vztahu k námitce nezákonně opakované
daňové kontroly předepsané náležitosti, neboť obsahuje žalobní body v podobě, v níž je zákon
vyžaduje. Zabýval-li se jimi krajský soud věcně, rozhodně nevybočil z mezí žalobních bodů
ve smyslu §75 odst. 2 s. ř. s. Ze shora uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud
konstatuje, že takto uplatněná námitka stěžovatele není důvodná.
VI.
K části 2) stížní námitky podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. pak uvádí Nejvyšší správní
soud následující:
Nelze se ztotožnit ani s názorem stěžovatele, že žalobní důvod, který účastník (v daném
případě podle stěžovatele žalobce) neuplatnil v řádném opravném prostředku v rámci
správního řízení, ač tak učinit mohl, postrádá pro účely soudního přezkumu daňových
rozhodnutí relevanci. Právní ochrana poskytovaná správními soudy je ochranou originální
a není pokračováním správního řízení. Ochrana je poskytována v procesu majícím ryzí
povahu řízení soudního a nikoliv správního. Sporné strany mají proto vždy rovné postavení
(viz k tomu např. odůvodnění usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110). Podmínky, za jakých lze žalobu projednat, stanoví
soudní řád správní relativně autonomně; splnění podmínek stanovených jinými
právními předpisy než procesní úpravou soudníh o řízení správního musí být přímo
soudním řádem správním nebo případně zvláštním předpisem předepsáno [tak se děje
např. v §68 písm. a) s. ř. s., který generelně vyžaduje splnění určitých předpokladů v rámci
předcházejícího správního řízení; ze zvláštních předpisů např. §32 zákona č. 325/1999 Sb.,
o azylu a o změně zákona č. 283/1991 Sb., o Policii České republiky, ve znění pozdějších
předpisů, obsahuje speciální ustanovení o lhůtách pro podání správních žalob ve věcech
azylu, vázaná na druhy důvodů, pro které žalobci nebylo ve správním řízení vyhověno].
Ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. rozsah přezkumu časově fixuje z hlediska skutkového
i právního na stav, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a ustanovení
§75 odst. 2 s. ř. s. zásadně [viz zákonnou výjimku v §76 odst. 2 s. ř. s. a též judikaturu
k otázce přezkumu některých podstatných porušení ustanovení o řízení před správním
orgánem ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 11. 2003, č. j. 2 Azs 23/2003 - 39, uveřejněný pod č. 272/2004 Sbírky rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu, a rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 27. 8. 1996,
č. j. 6 A 147/94 - 18, uveřejněný v Právních rozhledech č. 3/1997, str. 145] omezuje rozsah
přezkumu na meze dané žalobními body, které musí mít předepsaný obsah [§71 odst. 1
písm. d) s. ř. s.]. Ze žádného ze zmíněných ustanovení s. ř. s. ani z žádného jiného ustanovení
zvláštního předpisu výslovně neplyne, že by žaloba žalobce ve správním soudnictví neměla
být projednatelná v té její části, v níž stěžovatel uplatňuje důvody, které předtím neuplatnil
v přípustném opravném prostředku v rámci správního (a tedy i daňového) řízení.
Takové pravidlo nelze obecně dovodit ani extenzívním výkladem podmínky
„vyčerpání řádných opravných prostředků v řízení před správním orgánem“, obsažené
v již zmiňovaném §68 písm. a) s. ř. s., neboť požadavek právní jistoty účastníka
řízení ohledně podmínek přípustnosti správní žaloby (v daném případě žaloby podle
§65 a násl. s. ř. s.) velí přiklonit se zde k výkladu doslovnému , tedy v podstatě k takovému,
že podmínka je splněna, jestliže účastník řádný opravný prostředek ve správním řízení,
který měl k dispozici (typicky odvolání), využil, tj. podal jej a napadl jím výrok či výroky
rozhodnutí správního orgánu první instance alespoň v takovém rozsahu (z hlediska
jeho subjektivních práv a povinností tímto výrokem či těmito výroky upravených), v jakém
napadá výrok či výroky správního orgánu vydaného v druhé instanci; druhoinstační
rozhodnutí je pak z hlediska splnění podmínky uvedené v §68 písm. a) s. ř. s. přezkoumatelné
v takovém rozsahu jeho výroku či výroků, jenž obsahově odpovídá napadenému rozsahu
výroku či výroků rozhodnutí prvoinstančního. Ve prospěch výkladu pojmu „vyčerpání“
opravných prostředků jako jejich „využití“ lze argumentovat i dostupnou judikaturou
(ze starší judikatury viz např. usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 28. 8. 1997,
č. j. 30 Ca 114/97 - 46 a usnesení Ústavního soudu ze dne 19. 8. 1998, sp. zn. II ÚS 407/97,
nepublikováno; srov. dále usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 10. 1997,
č. j. 6 A 19/97 - 15, rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 19. 11. 1992, č. j. 6 A 58/92 - 22;
z judikatury recentní, vydané již za účinnosti s. ř. s., srov. usnesení Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 11. 2004, č. j. 1 As 28/2004 - 106, zveřejněné pod č. 454/2005 Sbírky
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Podpůrně nutno poukázat i na zásady vyvozené
judikaturou Ústavního soudu pro dřívější úpravu správního soudnictví, jež však ve svých
podstatných rysech (zejména z hlediska podmínek přípustnosti žaloby a uplatnění zásady
koncentrace řízení, které v nové úpravě nedoznaly podstatných změn) jsou použitelné
i za úpravy podle s. ř. s.: Jak vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 25. 11. 1999,
sp. zn. IV. ÚS 325/99, zveřejněném pod č. 169 ve sv. č. 16 Sbírky nálezů a usnesení
Ústavního soudu, „za situace, kdy zákonem stanovené podmínky přístupu občana k soudu
ve správních věcech jsou velmi rigidní, formálně přísné a stojí na principu koncentrace řízení,
nelze akceptovat, jsou-li tyto podmínky navíc vykládány extenzívně“. Takový přístup
považuje Ústavní soud za jsoucí v rozporu s čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod
a má za to, že „pokud neurčitost konkrétního procesního ustanovení právního předpisu
implikuje různé interpretace jeho obsahu, nelze přijmout tu, jež je k tíži dotčených účastníků
řízení“ (viz nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 1996, sp. zn. III. ÚS 283/96, zveřejněný
pod č. 111 ve sv. č. 6 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). I Vrchní soud v Praze
v rozsudku ze dne 22. 12. 1995, č. j. 6 A 231/93 - 25 (zveřejněn v Soudní judikatuře
ve věcech správních pod č. 223/1998 a v Soudní judikatuře č. 5/1998, str. 139), se přiklonil
k tomuto názoru, když mj. uvedl, že tehdejší ustanovení §249 odst. 2 o. s. ř. upravující
náležitosti žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, pokud se týká otázky, jaké důvody
(námitky) mohou být uplatněny, neobsahuje žádné omezení. Opačný právní názor, vyjádřený
ve vztahu k tehdejší právní úpravě správního soudnictví v judikatuře původního Nejvyššího
správního soudu [viz jeho rozsudek ze dne 7. 4. 1943, Boh. F 10548/43 (1091/41)], proto nyní
již není použitelný.
Ani ustanovení §50 odst. 3 daň. ř. nemůže být v daném konkrétním případě důvodem
k tomu, aby bylo lze přisvědčit pr ávnímu názoru stěžovatele. Podle §50 odst. 3 věty první
daň. ř. odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu
požadovaném v odvolání. Tato věta nepochybně vymezuje rozsah přezkumu prvoinstančního
rozhodnutí odvolacím správním orgánem v daňovém řízení úžeji, než jak je tomu v řízení
správním, kde §59 odst. 1, část věty před středníkem spr. ř. předepisuje přezkum odvoláním
napadeného rozhodnutí v celém rozsahu, tj. z hlediska všech myslitelných aspektů jeho
zákonnosti, a to z úřední povinnosti. V ustanovení §50 odst. 3 daň. ř. však nelze odhlédnout
od jeho věty druhé a třetí, jež stanovují, že vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti
odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž
při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může
proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. Uvedené výjimky
z obecného pravidla stanoveného ve větě první §50 odst. 3 daň. ř. totiž rozsah pou žitelnosti
obecného pravidla zásadním způsobem redukují ve prospěch přezkumu řady aspektů
zákonnosti napadeného prvoinstančního rozhodnutí ex officio, takže rozsah přezkumu
prvoinstančního rozhodnutí odvolacím orgánem se i v daňovém řízení blíží rozsahu téhož
typu přezkumu v řízení podle správního řádu (byť oproti rozsahu přezkumu podle správního
řádu je nepochybně – abstraktně vzato – užší). Lze tedy říci, že rozhodnutí odvolacího orgánu
nebude možno shledat nezákonným pouze za předpokladu, že odvolací orgán v daňovém
řízení přezkoumá (a správně posoudí) rozhodnutí orgánu prvoinstančního jednak v rozsahu
požadovaném v odvolání (§50 odst. 3 věta první daň. ř.), jednak (nad rámec tohoto rozsahu)
i z důvodů uvedených v §50 odst. 3 větě druhé daň. ř., které nutno vykládat extenzívně.
Pouze důvody nespadající do takto široce vymezeného rozsahu přezkumu jsou důvody,
kterými není odvolací orgán povinen (a ani oprávněn – toto vyplývá ze zásady legální licence
ve spojení s §50 odst. 3 větou první a druhou daň. ř., jež vymezují rozsah přezkumu)
se v rámci rozhodování o odvolání zabývat a které tedy nemohou – pokud je jen a pouze
o ně opřena následná správní žaloba proti tomuto rozhodnutí – být důvodem pro to,
aby správní soud takto napadené rozhodnutí shledal nezákonným.
V první řadě nutno poznamenat, že slovo „lze“, užité v §50 odst. 3 větě druhé daň. ř.,
není přípustné vykládat – s ohledem na ústavní zásady enumerativnosti státních pretenzí,
legální licence a zákazu zmocnit orgán veřejné moci k libovůli (viz čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2
odst. 2 Listiny základních práv a svobod; viz k tomu např. nález Ústavního soudu ze dne
18. 9. 1996, sp. zn. II. ÚS 186/95, zveřejněný pod č. 83 ve sv. č. 6 Sbírky nálezů a usnesení
Ústavního soudu) a s ohledem na to, že zákon ani v citovaném ustanovení ani nikde jinde
nestanoví jakákoli, byť i abstraktní kritéria pro správní úvahu odvolacího orgánu – jako
stanovení pouhého oprávnění odvolacího orgánu přihlédnout k tam vymezeným skutečnostem
i bez jejich uplatnění v odvolání, nýbrž jako stanovení takové povinnosti. Odvolací správní
orgán zde tedy nemá prostor pro uvážení, zda k odvolatelem neuplatněným skutečnostem
přihlédne, anebo nikoli, nýbrž – vyjdou-li takové skutečnosti najevo a mají -li podstatný vliv
na výrok rozhodnutí – přihlédnout k nim musí; prostor pro správní uvážení by mu totiž musel
být alespoň v abstraktní rovině (například naznačením základních kritérií pro posouzení)
výslovně dán.
„Vyjitím najevo“ nutno pak v ustanovení §50 odst. 3 větě druhé daň. ř. rozumět
jakýkoli způsob přibytí informace o skutečnosti, jež může být pro výsledek řízení rozhodná,
do dispoziční sféry správního orgánu. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu,
nutno ji nepochybně považovat za vyšlou najevo. Jestliže tedy souč ástí správního spisu
při rozhodování stěžovatele ve věci odvolání žalobce byly písemnosti týkající se v pořadí
druhé daňové kontroly ve věci daňové povinnosti za totéž zdaňovací období, nepochybně
je nutno považovat skutečnosti v nich zaznamenané za „vyšlé najevo“, neboť odvolací správní
orgán je měl nepochybně ve své dispoziční sféře.
Podstatnost vlivu uvedených skutečností na výrok rozhodnutí je pak evidentní – pouze
za předpokladu, že byly uvedené skutečnosti zjištěny zákonným způsobem
(tedy prostřednictvím zákonné daňové kontroly), mohl být výrok rozhodnutí na nich založen.
V případě stěžovatele tedy žalovaný musel ex officio prověřit zákonnost způsobu zjištění
skutečností rozhodných pro vydání dodatečného platebního výměru správcem daně,
a proto žalobce zcela v souladu se zákonem námitku, že tento postup správce daně nebyl
zákonný, učinil součástí žalobních bodů své správní žaloby, i když ji v odvolání samotném
skutečně nenamítal. Krajský soud se proto uvedenou námitkou mohl a musel věcně zabývat.
VII.
O stížní námitce podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud
uvážil-s přihlédnutím k právnímu názoru vyslovenému Nejvyšším správním
soudem již v rozsudku ze dne 15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 - 88, zveřejněn
na www.nssoud.cz) –
takto:
VII. a)
Judikatura Ústavního soudu obecně ve svých závěrech nepopírá právo správce daně
provádět daňovou kontrolu, a to i opakovaně, avšak z předmětu této opakované kontroly musí
být podle Ústavního soudu jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem
předcházející daňové kontroly, resp. musí být patrno, jaké důvody či skutečnosti, případně
i dříve neznámé, správce daně k takovému postupu vedou (viz nález Ústavního soudu ze dne
15. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 510/02, zveřejněný pod č. 64 ve sv. č. 30 Sbírky nálezů a usnesení
Ústavního soudu). V opačném případě se podle Ústavního soudu jedná o věc rozhodnutou,
přitom je založena překážka řízení dle §27 odst. 1 písm. e) daň. ř. Ústavní soud dále připouští
opakování kontroly za předpokladu, že se objeví skutečnosti, které správci daně v době
předchozí daňové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostředně
souvisejícím s těmito zjištěními (nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02, zveřejněný pod č. 63 ve sv. č. 30 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu).
VII. b)
Výše uvedenou judikaturu Ústavního soudu nutno podle názoru Nejvyššího správního
soudu chápat v tom smyslu, že zásadu res iudicata (tj. zákaz opakovaného řešení téže věci,
tj. zákaz správnímu orgánu, aby se opakovaně zabýval toutéž věcí a aby opakovaně používal
ve vztahu k ní procesní instrumenty, které mu zákon dává k dispozici) nutno přiměřeně použít
i na institut daňové kontroly.
Opakovanou daňovou kontrolu totiž nelze striktně klást naroveň opakovanému
rozhodnutí v téže věci; je však nezbytné na ni pohlížet prismatem stejných zásad. Podle
§27 odst. 1 písm. e) daň. ř. se daňové řízení zastaví, jestliže bylo ve věci návrhu již
pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní). Ve shodě
se shora zmíněným rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2005,
č. j. 5 Afs 223/2004 - 88, zveřejněn na www.nssoud.cz, lze uvést následující: Prováděná
daňová kontrola sama o sobě ani zpráva o provedené kontrole sepsaná v souladu
s ustanovením §16 odst. 8 daň. ř. ovšem nemohou přísně vzato založit překážku rei iudicatae.
Především se nejedná o věc návrhu daňového subjektu (žádost) a pojmově je vyloučeno, aby
provedení kontroly navrhoval sám sobě správce daně. Nejedná se ani o rozhodnutí, neboť
zpráva o kontrole, jejímž projednáním a podpisem je daňová kontrola ukončena, není
rozhodnutím, a to ani rozhodnutím sui generis. Zpráva o daňové kontrole je jedním z vícero
možných důkazních prostředků ve smyslu §31 odst. 4 daň. ř. Není přitom ani vyloučeno,
naopak je v praxi velmi časté, že správce daně užije při vyměření (doměření) daně i jiných
důkazů, dospěje-li v rámci jejich hodnocení při respektování §2 odst. 3 daň. ř. k závěru, že
zpráva o kontrole nemůže jako důkaz obstát vůbec (je-li např. její obsah vyvrácen důkazem
jiným) nebo že není pro samotný úkon vyměření dostatečně průkazná. Zpráva o daňové
kontrole není rozhodnutím, kterým by byla zakládána nebo měněna práva a povinnosti
daňového subjektu, není proto způso bilá založit překážku věci rozhodnuté. Tuto překážku
nemůže založit ani samotné provedení daňové kontroly, neboť se jedná pouze o dílčí procesní
postup správce daně odehrávající se v rámci daňového řízení, tedy o nástroj, který správce
daně při správě daní použil pro ověření, resp. stanovení daně.
Podle §46 odst. 7 věty první a druhé daň. ř., zjistí-li správce daně po vyměření daně,
že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti,
dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou,
a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše;
právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení
na překážku. Podle poslední věty citovaného ustanovení se tento postup uplatní přiměřeně
i při vyměření daně nižší než byla poslední známá daňová povinnost.
Dospěje-li správce daně po provedené daňové kontrole k tomu, že daňový subjekt
zkrátil daňovou povinnost, a vydá – na základě zjištění uvedených ve zprávě o daňové
kontrole – platební výměr, kterým daň dodatečně vyměří, není ve smyslu výše citovaného
ustanovení takový postup důvodem pro aplikaci §27 odst. 1 písm. e) daň. ř., neboť zákon
výslovně další (opakované) doměření daně předvídá.
Vázanost správce daně již jednou provedenou daňovou kontrolou, resp. obsahem
a rozsahem zjištění ve zprávě o kontrole zachycených, nelze s přihlédnutím k výše
uvedenému dovodit ani z §28 odst. 1 daň. ř. podle něhož vyskytne-li se v řízení otázka,
o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán.
Jinak si může správce daně o takové otázce učinit úsudek sám nebo dát příslušnému orgánu
podnět k zahájení řízení. Z dikce tohoto ustanovení vyplývá, že správce daně je vázán
rozhodnutím příslušného orgánu, tedy orgánu odlišného od správce daně; takovým orgánem
bude zpravidla orgán, který nerozhoduje o daňových otázkách, když v těchto případech
je oním příslušným orgánem správce daně, ale o otázkách, jejichž posouzení je v souvislosti
se stanovením daně v řízení o daních třeba. Z věty druhé §28 odst. 1 daň. ř. potom vyplývá
pouze to, že správce daně, s výjimkou uvedenou v §28 odst. 2 daň. ř., tj. otázky spáchání
trestného činu nebo osobního stavu občana, si může učinit úsudek sám; nelze proto
ani z této věty dovozovat vázanost správce daně předchozí provedenou daňovou kontrolou.
VII. c)
Daňová kontrola je systematicky zařazena mezi instituty společné pro celé daňové řízení
a není tak omezena pouze na některé jeho stadium. Závěr z toho plynoucí však nelze
absolutizovat. Stejně tak jako doručování, dokazování, dožádání, nahlížení do spisu a další
úkony může být daňová kontrola uskutečněna v kterékoli fázi daňového řízení,
je-li to z povahy řízení a věci samé možné. Není t edy samostatnou fází daňového řízení,
ale dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení (viz usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
zveřejněn na www.nssoud.cz); uvedeným usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu byl aprobován právní názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 16/2004 - 60, zveřejněný pod č. 437/2005 Sbírky
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Obvykle daňová kontrola probíhá v řízení
vyměřovacím, neboť její použití je právě v této fázi zpravidla nejúčelnější. Již z povahy
a účelu daňové kontroly vyplývá, že se provádí vždy až po skončení zdaňovacího období
a rovněž až po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání; tím je mimo jiné určena jedna fáze
daňového řízení, a to řízení přípravné, v němž daňová kontrola nemůže začít. Daňová
kontrola je tak jedním z nástrojů, které správce daně v rámci správy daně
ve smyslu §1 odst. 2 daň. ř. má k dispozici pro naplnění cíle daňového řízení. Tohoto cíle
však nelze dosahovat, aniž by byly brány na zřetel zásady daňového řízení vymezené
v §2 daň. ř., interpretované ústavně konformním způsobem, tedy zejména s přihlédnutím
k celistvosti a vzájemné provázanosti těchto zásad, které neumožňují a priori upřednostňovat
některou z nich na úkor ostatních, a v souladu s principy spravedlivého procesu a materiálního
právního státu.
Není sporu, že zákon o správě daní a poplatků opakování daňové kontroly výslovně
nezakazuje, na druhou stranu je ani výslovně neumožňuje. V právu veřejném je přitom nutno
vycházet ze zásady legální licence a enumerativnosti státních pretenzí, výše již zmíněné.
Správní orgán proto v daňovém řízení nemůže činit vše, co zákon nezakazuje, ale naopak
pouze to, co mu zákon jako jeho oprávnění stanoví. Nelze rovněž přehlédnout, že všechny
základní procesní úpravy, ať již trestní řád, občanský soudní řád, správní řád nebo daňový
řád, jsou postaveny na určitých základních principech, jejichž prostřednictvím do řízení,
která jsou těmito procesními předpisy upravena, „prozařují“ principy spravedlivého procesu
a materiálního právního státu. Mezi uvedené principy zejména patří, že o jedné věci
se zásadně rozhoduje pouze jednou, v jediném řízení, a že výjimky z této zásady jsou
relativně omezené a procesně přísně reglementované; z toho pak vyplývá zásadní nemožnost
vést o téže věci více řízení současně (litispendence) a znovu rozhodnout o věci již rozhodnuté
(res iudicata). Uvedený princip není samoúčelný – naopak, jeho prostřednictvím
je v procesním právu realizován požadavek právní jistoty účastníků řízení, který vyžaduje,
aby od jistého okamžiku byl výsledek řízení (a tedy rozhodování o konkrétní věci) fixován
a byl v zásadě nezměnitelný. Proto i zjišťování skutečností, o něž se má rozhodnutí,
které je výsledkem řízení, skutkově opírat, nelze v jedné věci libovolně opakovat, nýbrž se má
dít – nejsou-li dány vskutku závažné důvody pro opakování – zásadně toliko jednou; velmi
intenzívní naléhavý je tento požadavek za situace, že zjišťování skutkového stavu je vedeno
způsobem, který pro účastníka řízení nebo třetí osoby znamená zátěž, zejména v podobě
zásahu do jeho subjektivních práv. Z uvedeného principu pak pro orgány veřejné moci, které
řízení provádějí, vyplývá požadavek profesionality a patřičné odborné péče, se kterými jsou
povinny každé řízení vést; tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených řízeních vynaložit
patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistily všechny
pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti v rozsahu, v jakém jim to zákon ukládá.
Neučiní-li tak a vyjdou-li takové skutečnosti v důsledku neodborného nebo neprofesionálního
postupu orgánu, který vede řízení, najevo teprve dodatečně, nemůže to být zásadně k tíži
účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl. Obzvláště naléhavá potřeba
dodržení výše popsaných principů a požadavků je dána v řízení daňovém, v němž státní orgán
rozhoduje výlučně o daňové povinnosti (soukromé) osoby vůči státu (tj. nikoli o právech
a povinnostech ve vztahu mezi vícero soukromými osobami navzájem) a v němž tedy stát
„chce“ po soukromé osobě zaplacení daně v určité výši. Správní orgán v daňovém řízení
je tedy zásadně povinen zjistit a prověřit všechny okolnosti rozhodné pro správné stanovení
daně „napoprvé“, neboť lze zajisté předpokládat, že toho zpravidla bude vzhledem
k procesním instrumentům a personálním a materiálním prostředkům, které má za tím účelem
podle zákona k dispozici, také schopen – daňové kontroly jako procesního institutu určeného
ke zjišťování a prověřování okolností rozhodných pro správní stanovení daně může proto
správní orgán zásadně užít toliko jednou; výjimky z tohoto pravidla mohou být přípustné
pouze za splnění vstupního (tj. nutného, ne však vždy dostačujícího) předpokladu, že přestože
správní orgán postupoval při daňové kontrole profesionálně a s odbornou péčí, vyšly
po skončení daňové kontroly najevo skutečnosti, které mohou vést ke změně pohledu
na skutkový základ věci.
VII. d)
Na základě výše uvedených úvah dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že nelze
dovodit absolutní možnost správce daně provádět opakování daňové kontroly kdykoli,
vymezí-li její obsah odlišně od kontroly předchozí a vyjdou-li najevo nové skutečnosti,
aniž by přitom respektoval ostatní zákonná ustanovení, která takovou možnost limitují.
Důvodem opakování kontroly totiž nemohou být bez dalšího nové skutečnosti, dostatečným
důvodem nemůže být ani odlišné vymezení předmětu kontroly. Daňový řád obecně
nevylučuje, aby pravomocně vyměřená daň mohla být následně měněna, přičemž dodatečné
platební výměry lze vydávat i opakovaně (viz k tomu zejm. shora již zmíněný §46 odst. 7
daň. ř. a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, č. j. 2 Afs 80/2004 - 72,
zveřejněný pod č. 547/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Možnost takové
změny, zakotvené generelně v §46 odst. 7 daň. ř., nutno ovšem mít – vzhledem k zásadě
legální licence a enumerativnosti státních pretenzí – za realizovatelnou pouze a výlučně
způsobem v zákoně stanoveným (tj. za pomoci procesních instrumentů zákonem výslovně
upravených, připadají-li vzhledem ke své podstatě a funkci ve vztahu k zamýšlenému
účelu v úvahu).
Takovým procesním instrumentem jsou v daňovém řádu – podobně jako v trestním
řádu, občanském soudním řádu či správním řádu – mimořádné opravné prostředky. Daňový
řád upravuje ve své části páté v ustanoveních §54 až §55, §55a, §55b a §56 celou škálu
těchto mimořádných opravných prostředků pamatujících na situace, kdy z důvodů
kvalifikovaného deficitu při zjištění rozhodných skutkových okolností (obnova řízení),
pro právní vady (přezkoumání daňových rozhodnutí), kvůli odstranění aplikačních
nesrovnalostí a nespravedlností (prominutí daně) či kvůli odstranění administrativních
či jiných obdobných pochybení (opravy zřejmých omylů a nesprávností) lze pravomocné
rozhodnutí o vyměření daňové povinnosti změnit, přičemž tyto mimořádné opravné
prostředky jsou použitelné vždy i ex officio a zásadně připouštějí reformatio in peius (vyjma
prominutí daně, kde to je z povahy věci vyloučeno). V podobě těchto mimořádných
opravných prostředků má stát k dispozici adekvátní nástroje pro řešení situací,
kdy je z legitimních důvodů třeba po pravomocném vyměření daňové povinnosti (takovým
je ve smyslu §46 odst. 5 daň. ř. i akceptace daňového přiznání správcem daně) určit výši
daňové povinnosti znovu. Pokud je tedy má k dispozici, je správní orgán v daňovém řízení
rovněž povinen jich – a pouze jich – k dosažení cílů, kvůli nimž zákonodárce tyto opravné
prostředky v daňovém řádu upravil, používat. Jiný postup správního orgánu by byl vybočením
z mezí pravomocí daných tomuto orgánu zákonem a bylo by jej nutno považovat nejen
za protizákonný, ale – s ohledem na čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod – i za protiústavní postup.
Nejvyšší správní soud, který je jako každý orgán aplikující právo povinen vykládat
jednoduché právo ústavně konformním způsobem, proto zásadně nemůže připustit výklad,
že by daňová kontrola jako jeden z nástrojů ke zjišťování skutkového stavu v rámci daňového
řízení mohla být opakována mimo rámec procesních instrumentů, které jako jediné připouštějí
opakování samotného daňového řízení, jehož je daňová kontrola jako dílčí procesní postup
vždy součástí. Daňová kontrola slouží v první řadě ke zjištění skutkových okolností
rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti, je tedy v první řadě instrumentem
ke zjišťování skutkového stavu věci; zpráva o daňové kontrole, tedy suma poznatků
zjištěných při daňové kontrole a zaznamenaných zákonem předepsaným způsobem,
je v daňovém řízení důkazem (§31 odst. 4 daň. ř.). Oprávnění správce daně při daňové
kontrole a tomu odpovídající povinnosti daňového subjektu (viz zejm. §16 odst. 2 daň. ř.)
slouží nepochybně k tomu, aby daňová kontrola mohla efektivně plnit svůj účel. Současně
však tato oprávnění mohou z hlediska daňového subjektu znamenat výrazný zásah do jeho
subjektivních práv. Nelze proto připustit, aby daňová kontrola byla opakována libovolně často
a aby tak byl dán prostor k případnému neprofesionálnímu či dokonce v krajních případech
i šikanóznímu postupu správce daně vůči daňovému subjektu; na druhé straně ovšem nelze
ani připustit, aby možnosti správce daně k užití instrumentu v podobě daňové kontroly byly
fakticky vyprázdněny tím, že by opakování daňové kontroly bylo paušálně a bezvýjimečně
vyloučeno i za situace, kdy při první daňové kontrole správce daně postupoval s potřebnou
profesionalitou a kdy teprve po jejím skončení a z důvodů, jež správce daně nezavinil,
se objevily nové skutečnosti, které zakládají důvod k tomu, aby první daňovou kontrolou
prověřované skutečnosti byly podrobeny opakovanému zkoumání.
Opakování daňové kontroly proto může být zásadně přípustné jen tehdy, je-li důvod
zopakovat proběhlé daňové řízení v jeho skutkové dimenzi, tj. znovu zjišťovat skutkový stav.
Zejména k tomu účelu slouží, jak výše nastíněno, institut obnovy řízení (§54 až §55 daň. ř.).
Je-li naplněn zákonný předpoklad pro užití mimořádného opravného prostředku podle
§54 odst. 1 písm. a) až c) daň. ř. a jsou -li dány i další zákonné podmínky pro užití tohoto
procesního instrumentu, je povinností správce daně řízení obnovit; není přitom rozhodné,
zda o takový postup požádá příjemce rozhodnutí. V rámci obnoveného řízení pak může
v mezích rozsahu a důvodů obnovy (§55 odst. 4 daň. ř.) proběhnout i opakovaná daňová
kontrola.
VII. e)
V praxi ovšem může nastat i situace, kdy po skončení předchozí daňové kontroly,
ale ještě před pravomocným vyměřením daně (mezi tyto případy nutno počítat i situaci,
kdy pravomocné rozhodnutí o vyměření daně je zrušeno rozhodnutím správního soudu
či dokonce Ústavního soudu) na základě skutečností zjištěných mj. touto daňovou kontrolou
(nebo naopak nevyměřením – i k takovému výsledku mohou přirozeně vést zjištění z daňové
kontroly) vyjdou najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění
daňového subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly by mít podstatný
vliv na výrok rozhodnutí a k jejichž prověření je nezbytné užít procesních oprávnění správce
daně, jež mu přísluší toliko při daňové kontrole. Jedná se tedy o skutečnosti či důkazy,
které by samy o sobě byly důvodem pro obnovu řízení, pokud by zde již existovalo
pravomocné rozhodnutí, ve vztahu k němuž by bylo možno řízení, jež předcházelo
jeho vydání, obnovit. V takovém případě by nepochybně nebylo procesně účelné (a nezřídka
ani možné pro procesní obranu daňového subjektu, včetně žaloby ve správním soudnictví),
aby došlo nejprve k pravomocnému vyměření daně na základě skutečností či důkazů,
o nichž je již v okamžiku rozhodování známo, že jsou přinejmenším sporné či neúplné,
a aby teprve následně došlo ve vztahu k tomuto – na pochybných skutkových zjištěních
či důkazech postavenému – rozhodnutí k obnově řízení. Proto je nutno ve vztahu k opakování
daňové kontroly za této specifické situace přiměřeně užít ustanovení §54 odst. 1 písm. a)
daň. ř.: Opakovaná daňová kontrola tedy bude za této situace bez nutnosti obnovy řízení
samotného přípustná za předpokladu, že ve vztahu ke skutečnostem či důkazům, jež jí mají
být prověřovány, jsou naplněny věcné podmínky podle uvedeného ustanovení daň. ř. Správce
daně, který za této situace chce opakovanou daňovou kontrolu provést, při jejím zahájení
vymezí a daňovému subjektu sdělí, v jakém rozsahu bude opakovaná daňová kontrola
provedena a z jakých důvodů (§55 odst. 4 daň. ř. použitý přiměřeně). Rozsah a důvody
opakované daňové kontroly jsou omezeny kritérii stanovenými v §54 odst. 1 písm. a) daň. ř.
Pouze v rámci mezí tímto ustanovením daných je pak opakovaná daňová kontrola přípustná
a jí provedená zjištění zachycená ve zprávě o daňové kontrole zákonná; zjištění získaná
nezákonnou daňovou kontrolou nemohou být v neprospěch daňovému subjektu použita jako
důkaz.
Vymezení rozsahu a důvodů opakované daňové kontroly a jejich sdělení daňovému
subjektu při zahájení této kontroly není samoúčelným požadavkem. Informace takto sdělená
daňovému subjektu mu umožňuje zvážit, zda má postup správce daně za zákonný, a pak proti
němu nebrojit a opakovanou daňovou kontrolu strpět, anebo zda jej považuje za nezákonný,
a pak proti němu brojit podáním námitek proti postupu pracovníka správce daně podle
§16 odst. 4 písm. d), odst. 6 daň. ř., případně – za splnění podmínek vymezených v usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
zveřejněn na www.nssoud.cz – se bránit u správního soudu podáním žaloby podle
§82 a násl. s. ř. s.
VII. f)
Ve věci daně z příjmu žalobce za zdaňovací období roku 1996 byla první daňová
kontrola u něho zahájena dne 16. 8. 1999 (viz protokol Finančního úřadu Brno IV o ústním
jednání z téhož dne, č. j. 107462/99/291933/787). Na základě této daňové kontroly byla
žalobci dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu Brno IV č. 990001073,
č. j. 136154/99/291911/6644, ze dne 8. 11. 1999 doměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1997 o 326 575 Kč; odvolání proti tomuto
dodatečnému platebnímu výměru bylo rozhodnutím stěžovatele ze dne 7. 3. 2000,
č. j. FŘ 110/1341-A/00-0107, zamítnuto, avšak obě správní rozhodnutí byla na základě
správní žaloby žalobce rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 14. 8. 2002,
č. j. 30 Ca 212/2000 - 34 zrušena a věc vrácena stěžovateli k dalšímu řízení. V době,
kdy správce daně zahájil v pořadí druhou daňovou kontrolu (došlo k tomu dne 5. 9. 2001,
viz protokol Finančního úřadu Brno IV z tohoto dne č. j. 127650/01/291933/0787), byl ovšem
dodatečný platební výměr na základě předchozí daňové kontroly pravomocně vydán
(rozhodnutí stěžovatele ze dne 7. 3. 2000, č. j. FŘ 110/1341-A/00-0107, kterým byl první
dodatečný platební výměr potvrzen, nabylo právní moci dne 17. 3. 2000), a proto v té době
nebylo možno opakovat daňovou kontrolu jinak než cestou obnovy řízení. Tu však
tehdy nebylo možno zahájit s ohledem na ustanovení §6a odst. 2 věty druhé daň. ř.,
neboť o rozhodnutí stěžovatele ze dne 7. 3. 2000, č. j. FŘ 110/1341-A/00-010, vůči němuž
by mělo být řízení o obnově zahájeno, probíhalo již přezkumné řízení u Krajského soudu
v Brně ve věci sp. zn. 30 Ca 212/2000, v rámci něhož bylo, jak již zmíněno, rozhodnutí
stěžovatele i rozhodnutí správního orgánu první instance zrušeno. Daňovým orgánům nezbylo
tedy než vyčkat výsledku řízení před krajským soudem; jestliže výsledkem bylo zrušení
napadených správních rozhodnutí, odpadla sice překážka daná ustanovením §56a odst. 2 věty
druhé daň. ř., zároveň však odpadlo i správní rozhodnutí, vůči němuž by bylo možno obnovu
řízení podle §54 až §55 daň. ř. zahájit.
V daném případě tedy byly dány podmínky pro přiměřené užití ustanovení §54 odst. 1
písm. a) daň. ř. způsobem pospaným výše sub VII. e). Pokud tedy Finanční úřad Brno IV jako
správce daně došel k závěru, že nastaly skutečnosti, jimiž odůvodnil opakované provedení
kontroly, byl povinen se především vypořádat s tím, zda lze ve výše uvedených intencích toto
zjištění podřadit pod ustanovení §54 odst. 1 písm. a) daň. ř., tj. zda se jednalo o takové
důkazy a skutečnosti, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně
uplatněny již při v pořadí první daňové kontrole. Pokud by dospěl k závěru, že tomu tak je,
měl vymezit a daňovému subjektu sdělit, v jakém rozsahu se opakovaná daňová kontrola
připouští a z jakých důvodů . Teprve za těchto podmínek mohl správce daně – samozřejmě
toliko ve vztahu ke skutečnostem či důkazům, jež naplňují podmínky obdobné těm,
které obsahuje ustanovení §54 odst. 1 písm. a) daň. ř., tj. v rozsahu, v jakém by byla
opakovaná daňová kontrola přípustná – tuto opakovanou daňovou kontrolu provádět. To však
správce daně neučinil a opakovanou daňovou kontrolu provedl bez toho, aby se jakkoli
zabýval splnění podmínek vyplývajících z přiměřené aplikace ustanovení §54 odst. 1 písm. a)
daň. ř. Daňová kontrola zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol z tohoto dne
č. j. 127650/01/291933/0787), jejíž výsledky byly shrnuty ve zprávě o daňové kontrole ze dne
10. 10. 2001, tak byla již jen z tohoto důvodu nepřípustně opakovanou daňovou kontrolou,
a tedy byla nezákonná. Byla-li zjištění získaná touto nezákonnou daňovou kontrolou
podkladem napadeného rozhodnutí stěžovatele, nemohlo se jednat o rozhodnutí v souladu
se zákonem.
VIII.
Krajský soud proto zcela důvodně rozhodnutí stěžovatele zrušil; právní otázku,
která byla základem jeho rozhodnutí, posoudil v rysech, jež byly určující pro výsledek
rozhodnutí, ve své podstatě správně a v řízení před ním vedeném nedošlo k žádné
ze stěžovatelem namítaných vad.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační
stížnosti k závěru, že tato není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Pokud bude mít správce daně při svém dalším postupu vůči žalobci za to, že jsou
důvody k tomu, aby u žalobce byla provedena opakovaná daňová kontrola, může ji provést
pouze za podmínek a způsobem popsaným výše v tomto rozsudku.
IX.
Nejvyšší správní soud již samostatně nerozhodoval o návrhu stěžovatele na přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti, neboť návrh stěžovatele byl jednak prima facie
nedůvodný (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2005,
č. j. 2 Afs 37/2005 - 8; srov. k tomu též usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
5. 1. 2005, č. j. 1 Afs 106/2004 - 49, obojí viz www.nssoud.cz), jednak rozhodování
o odkladném účinku již nebylo třeba za situace, kdy soud rozhodl ve věci samé.
X.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.). Žalobce naopak měl v řízení před Nejvyšším správním soudem
plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobci takové náklady vznikly v podobě
nákladů na právní zastoupení advokátem a činily celkem 2150 Kč. Byly tvořeny odměnou
za dva úkony právní služby ve výši 1000 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a)
a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb. o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů], a 2x paušálem 75 Kč
(§13 odst. 3 cit. vyhlášky). Daň z přidané hodnoty nebyla žalobci jako nák lad řízení přiznána,
neboť jeho zástupkyně nedoložila, že je plátcem této daně [§14a odst. 1 vyhlášky
č. 177/1996 Sb. o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů]. Nejvyšší správní soud proto rozhodl,
že žalobce má právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši shora uvedené.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. ledna 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu