ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.39.2006
sp. zn. 2 Afs 39/2006 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně:
F. s. – R. a s. a. s., zastoupené JUDr. Ladislavem Břeským, advokátem se sídlem Praha 2,
Botičská 1936/4, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Velká hradební
61, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 31. 10. 2005, č. j. 59 Ca 65/2002 - 52,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2005,
č. j. 59 Ca 65/2002 - 52 se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností brojí proti výše
uvedenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byly zamítnuty žaloby proti
rozhodnutím žalovaného Finančního ředitelství v Ústí nad Labem č. j. 11131/1997/120/01,
č. j. 11131/1998/120/01 a č. j. 11131/1999/120/01, všechna ze dne 2. 5. 2002.
Dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 3. 2001, č. 1010000006 na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1997 snížil Finanční úřad ve Frýdlantě
stěžovatelce daňovou ztrátu z příjmu právnických osob o 4 034 593 Kč. Dodatečným
platebním výměrem ze dne 22. 3. 2001, č. 1010000007 na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1998 vyměřil Finanční úřad ve Frýdlantě stěžovatelce daň z příjmu
právnických osob ve výši 2 170 120 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 3. 2001,
č. 1010000008 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 vyměřil
Finanční úřad ve Frýdlantě stěžovatelce daň z příjmu právnických osob ve výši 2 150 400 Kč.
Rozhodnutími žalovaného ze dne 2. 5. 2002, č. j. 11131/1997/120/01,
č. j. 11131/1998/120/01 byla zamítnuta odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním
výměrům ze dne 22. 3. 2001, č. 1010000006 a č. 1010000007, a rozhodnutím ze dne
2. 5. 2002, č. j. 11131/1999/120/01 změnil žalovaný dodatečný platební výměr ze dne
22. 3. 2001, č. 1010000008 tak, že se podle §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“) dodatečně vyměřuje daň z příjmů právnických osob
ve výši 2 114 780 Kč.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), čímž namítá
nezákonnost, která spočívá v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem.
Stěžovatelka nesouhlasí s právními závěry krajského soudu, neboť soud nesprávně
posoudil zejména právní otázku aplikace ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Ztotožňuje se přitom s krajským soudem v tom smyslu, že ze závazkových vztahu je zřejmé,
že stěžovatelce byly přenechány finanční prostředky, přičemž není rozhodné, o jaký konkrétní
typ smlouvy se jednalo, neboť je třeba vycházet z obsahu závazkových vztahů. Krajský soud
v odůvodnění napadaného rozsudku uvádí, že se uzavřené závazkové vztahy vztahovaly
k podmínkám přeměny původní společnosti na nástupnické společnosti, tedy k samotné
existenci stěžovatelky a k rozsahu jejího majetku, a uzavírá, že úroky z těchto vztahů
nepředstavují výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Podle
názoru soudu stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, pokud jde o prokázání, že úroky
z předmětných závazkových vztahů byly výdaje sloužící k dosažení příjmů. Stěžovatelka
k tomu upozorňuje, že předložila veškeré důkazy rozhodné pro věcné posouzení právního
režimu předmětných nákladů, a je tedy pouze věcí právního posouzení předložených důkazů,
zda se o daňově uznatelné výdaje jedná.
Stěžovatelka v kasační stížnosti konstatuje, že na základě rozhodnutí společníků R.
a s. spol. s.r.o. došlo k rozdělení této společnosti na tři nástupnické společnosti, přičemž toto
rozdělení bylo motivováno ekonomickým záměrem. Následnou podmínkou bylo,
že ekonomické vztahy mezi budoucími nástupnickými společnostmi budou vypořádány.
Podle stěžovatelky jedinou cestou, jak dosáhnout bilančně vyrovnaného rozdělení, byla
aplikace postupu spočívajícího v následném vyrovnání, tj. v konstituování příslušných
vyrovnávacích závazků a pohledávek. Vzhledem k majetkové struktuře rozdělované
společnosti a jejímu vnitřnímu dělení na odštěpné závody, jakož i k pojmovým principům
rozdělení nemohli společníci v projektu rozdělení postupovat jinak, než že v rámci rozdělení
rozhodnou o právním režimu majetku, pohledávek a závazků reálně existujících, přičemž
diferenci mezi přešlým rozděleným čistým obchodním jměním zaniklé společnosti a přešlými
závazky vztahujícími se k činnosti jednotlivých nástupnických společností vyřeší, jakmile
to bude právně možné, tj. bez odkladu po zápisu rozdělení do obchodního rejstříku tak,
aby nedošlo k neodůvodněným disproporcím mezi majetkem nabytým nástupnickými
společnostmi a jejich závazky, poškozujícím věřitele. Tuto diferenci vyřešili společníci
konstitucí vzájemných závazků nástupnických společností, čímž realizovali své právo
na rozhodnutí o struktuře převzetí majetku, pohledávek a závazků zanikající společnosti
nástupnickými společnostmi, jakož i povinnost zamezit poškození věřitelů, a to jediným
možným zákonem aprobovaným postupem. Základní podmínkou samotného vzniku
stěžovatelky a ostatních nástupnických společností tedy bylo převzetí těchto závazků,
bez čehož by zajištění zdanitelných příjmu nepřicházelo vůbec v úvahu. Náklady
vynaložené na jejich plnění lze z hlediska ustanovení 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
považovat za náklady na dosažení, zajištění udržení zdanitelných příjmu stěžovatelky,
a to zejména z důvodů shora uvedených, jakož i proto, že se přímo týkají majetku získaného
stěžovatelkou od zanikající společnosti v rámci rozdělení, aniž však proti této majetkové
hodnotě byl v rámci rozdělení stěžovatelkou převzat odpovídající závazek odrážející náklady
na její pořízení. Dále stěžovatelka namítá, že se jedná o úroky povinně účtované na základě
ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a proto se nemohla jejich placení vyhnout,
aniž by tak současně neporušila zákonem stanovenou povinnost.
Na závěr proto stěžovatelka navrhuje, aby soud zrušil napadané rozhodnutí krajského
soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
II.
Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožňuje s právním názorem krajského soudu.
Stěžovatelka uzavřela smlouvu nazvanou smlouva o půjčce dne 1. 8. 1996, podle které
společnost K. F. – R. a s., a.s. jako věřitel poskytla stěžovatelce jako dlužníkovi půjčku, a v
této smlouvě jsou sjednány úroky. Dále stěžovatelka uzavřela smlouvu nazvanou smlouva o
půjčce dne 14. 1. 1997, podle které společnost K. F. – R. a s., a.s. jako věřitel poskytla
stěžovatelce jako dlužníkovi půjčku, a v této smlouvě jsou také sjednány úroky. K poskytnutí
peněz na základě těchto smluv nedošlo, jednalo se tedy o formální vyrovnání pasiv a aktiv.
Protože je smlouva o půjčce tzv. smlouvou reálnou, je nutné pro její vznik, aby došlo
k předání předmětu půjčky; jelikož se tak nestalo, nedošlo k uzavření smlouvy o půjčce. Tyto
závazkové vztahy byly uzavřeny z důvodu poměrného rozdělení pasiv nástupnických
společností a vztahovaly se k podmínkám přeměny původní společnosti na nástupnické
společnosti, tedy k samotné existenci stěžovatelky a k rozsahu jeho majetku, nebyly tedy
uzavřeny za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatelky. Tyto
závazky měly dopad v oblasti práva soukromého, ale v oblasti veřejného práva placené úroky
z těchto závazkových vztahů nepředstavují výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů stěžovatelky. V případě smluvních úroků se nejednalo o úroky ve smyslu
přílohy č. 2 k opatření FMF č. j. V/20 100/1992 Postupy účtování pro podnikatele platné pro
rok 1997, účtová tř. 5 – Náklady, čl.III., odst. 1, bod 1.2.). Ustanovení §23 odst. 7 zákona o
daních z příjmů upravuje postup správce daně v případě, pokud se liší ceny sjednané mezi
ekonomicky nebo personálně spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,
a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. Stanovení výše úroků u půjček v těchto případech se
týká běžných obchodních vztahů a skutečně sjednaných smluv o půjčce, což v případě
stěžovatelky nenastalo. Žalovaný na základě výše uvedených skutečností navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud vydal rozsudek, kterým se kasační stížnost jako nedůvodná zamítá.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatelka namítá,
že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku aplikace ustanovení §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, když dospěl k závěru, že úroky ze závazkových vztahů, které se vztahovaly
k podmínkám přeměny původní společnosti na nástupnické společnosti, tedy k samotné
existenci stěžovatelky a k rozsahu jejího majetku, nelze považovat za výdaj ve smyslu tohoto
ustanovení. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti: Ze smlouvy nazvané smlouva o půjčce
podle §657 a násl. občanského zákoníku ze dne 1. 8. 1996 bylo zjištěno, že smluvní strany
K. F. – R. a s., a.s. zastoupená L. R., jako věřitel a F. s.- R. a s., a. s., zastoupená L. R., jako
dlužník uzavřely smlouvu, podle které věřitel poskytnul dlužníkovi částku 7 300 000 Kč.
Poskytnutá půjčka vznikla při rozdělení společnosti R. a s. spol. s r.o. na tři akciové
společnosti k 1. 8. 1996 z původní vnitropodnikové půjčky. Ve smlouvě je dohodnuta výše
úroku 12% p.a., splátky půjčky budou stanoveny po dohodě smluvních stran tak‚ aby celková
částka půjčky byla splatná nejpozději do 31. 12. 2002.
Ze smlouvy nazvané smlouva o půjčce podle §657 a násl. občanského zákoníku
ze dne 14. 1. 1997 bylo zjištěno, že K. F. – R. a s., a.s. zastoupený L. R., jako věřitel a F. s.-
R. a s., a. s., zastoupená L. R., jako dlužník uzavřely smlouvu, podle které věřitel poskytl
dlužníkovi částku 6.254.956,- Kč. Poskytnutá půjčka vznikla při rozdělení společnosti R. a s.
spol. s. r. o. na tři akciové společnosti k 1. 8. 1996 z původní vnitropodnikové půjčky.
Ve smlouvě je stanoven úrok 140% diskontní sazby ČNB, splátky budou stanoveny po
dohodě smluvních stran, tak aby celková částka byla splatná nejpozději do 31. 12. 2002.
Ze smlouvy nazvané smlouva o úvěru mezi K. a.s., se sídlem P. 1, N. p. 33, , a
společností R. a s. spol. s. r. o. (dále jen „dlužník“) ze dne 27. 3. 1995 bylo zjištěno, že banka
poskytne dlužníkovi účelový úvěr na koupi nemovitosti (zakladačový sklad) ve výši
10 700 000 Kč a dlužník se zavazuje, že poskytnutý úvěr použije výhradně na výše uvedený
účel. Strany si sjednaly, že úroková sazba bude po celou dobu obchodu pohyblivá.
Z doplnění odvolání proti dodatečným platebním výměrům ze dne 22. 5. 2001, v němž
stěžovatelka opakuje vysvětlení podaná již v průběhu daňové kontroly, bylo zjištěno, že vznik
výše uvedených závazkových vztahů (pojmenovaných jako smlouva o půjčce) byl úzce spjat
s převzetím úvěru poskytnutého K., a. s. na zakladačový sklad. Úvěr na zakladačový sklad byl
poskytnut právnímu předchůdci stěžovatelky, a to společnosti R. a s. spol. s. r. o., ve výši 10,7
mil. Kč, přičemž k datu transformace byl stav úvěru 7 325 000 Kč. Podmínkou K., a. s. bylo,
aby tento úvěr byl při rozdělení společnosti převeden na nástupnickou společnost K. F. – R. a
s. a. s. Při rozdělování aktiv a pasiv byly tímto vzaty do úvahy požadavky věřitele zanikající
společnosti, jinak se však vycházelo ze zásady, že nástupnické společnosti budou vlastnit ten
majetek zanikající společnosti, který ke svým činnostem nezbytně potřebují. Na nástupnické
společnosti tedy přešly závazky a pohledávky ve skladbě odpovídající dosavadní činnosti
odštěpených závodů zanikající společnosti. Z této zásady poté vyplynulo, že na stěžovatelku
byl převeden zakladačový sklad. Účelem výše uvedených závazkových vztahů
(pojmenovaných jako smlouva o půjčce) proto bylo, aby nástupnická společnost K. F. – R. a
s. a. s. nebyla zatěžována náklady, které by neměly svůj odraz ve výnosech. Toto bylo řešeno
formou účtování úroků výnosových plynoucích z pohledávky za stěžovatelkou. Jednalo se
tedy o jinou formu kompenzace. Stěžovatelka konstatuje, že výše úroků byla stanovena plně v
souladu s ustanovením §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, který stanoví, že v případě
půjčky mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami se za cenu, která by byla sjednána
mezi osobami nezávislými, považuje úrok ve výši 140% diskontní úrokové sazby České
národní banky. Dále uvádí, že je sice skutečností, že uvedené ustanovení umožňuje v případě
uspokojivého vysvětlení stanoviti cenu odlišnou, nestanoví však povinnost tak činit a úrok
140% diskontní úrokové sazby České národní banky použít pouze v případě, kdy nelze cenu
stanovit jinak.
V příloze odpovědi na pracovní znění kontrolní zprávy stěžovatelka
doložila stanovisko Komerční banky, a. s. k převedení úvěrové smlouvy na K. F. – R. a s. a. s.
ze dne 18. 1. 2001, podle kterého byla smlouva o úvěru kvůli rozložení rizik v souvislosti
s transformací převedena na K. F. – R. a s. a. s.
Počátkem roku 1997 bylo K., a.s. poskytnuto poslední dohodnuté čerpání
2 675 000 Kč na účet K. F. – R. a s. a. s. který s mimi disponoval již podle své potřeby.
Zároveň byla zvýšena pohledávka za stěžovatelkou o částku 2 675 000 Kč. Ke snížení půjčky
došlo tak, že k datu 1. 1. 1997 byl na K. F. – R. a s. a. s. převeden majetek stěžovatelky v ceně
3 720 044 Kč. Stav půjčky se podle stěžovatelky snížil na 6 254 956 Kč.
Z vyjádření stěžovatelky při jednání dne 31. 10. 2005 bylo zjištěno, že podle jejího
názoru celý spor vznikl z různé interpretace závazkových vztahů vzniklých při přeměně
společnosti stěžovatelky. Z transformačního projektu vyplývalo, že při rozdělení aktiv
zanikající společnosti se vychází především z faktického stavu používání aktiv. Po jasné
definici aktiv došlo k přidělení pasiv tak, aby byla zachována rovnice: aktiva = pasiva.
Na základě této ekonomické logiky byly vytvořeny předmětné vzájemné závazkové vztahy
mezi jednotlivými nástupnickými organizacemi. Z důvodu nejasného právního prostředí
v době přeměny společnosti zde bylo použito označení tohoto úkonu jako smluv o půjčkách,
podle názoru stěžovatelky však v tomto případě byl žalovaný povinen v souladu
s ustanovením 2 odst. 7 daňového řádu posuzovat stav faktický, i když je formálně právně
zastřen.
Podle názoru stěžovatelky je prokazatelné, že na základě transformace byly vytvořeny
závazkové vztahy, které musely být úročeny a to podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Jedině v důsledku vzniku vzájemných závazkových vztahů mezi právními nástupci mohli tito
právní nástupci vyvíjet svou činnost, tedy mít výnosy. Jestliže společnosti přidělíme majetek,
musíme jí také přidělit zdroje, z kterých byl tento majetek pořízen, a u poskytnutí cizích
zdrojů, které nejsou kryty vlastním kapitálem, je nutné kalkulovat cenu těchto zdrojů,
tzn. úrok. Z tohoto lze učinit jediný závěr, že úroky, ať již zaplacené či přijaté, byly daňově
uznatelnou položkou a na straně druhé byly výnosem podléhajícím zdanění.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Městského
soudu v Praze v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle §24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou
(od dosažených zdanitelných příjmů) ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto
zákonem a zvláštními předpisy. V dalších odstavcích tohoto ustanovení je pozitivně
vymezeno, co výdajem ve smyslu prvého odstavce také je a naproti tomu v §25 tohoto
zákona je stanoveno, co za výdaje ve smyslu §24 tohoto zákona zejména uznat nelze. Pokud
výdaj, u kterého je třeba určit, zda je daňově uznatelný či nikoliv, v těchto výčtech není
obsažen, nezbývá než použít obecného vymezení.
V souzeném případě je zásadní určit, zda úroky ze závazkových vztahů, které
se vztahují k podmínkám přeměny původní společnosti na nástupnické společnosti, tedy
k samotné existenci stěžovatelky a k rozsahu jejího majetku, lze považovat za výdaje
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. K ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů judikoval Ústavní soud
v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (zveřejněném na www.judikatura.cz),
že výklad zákona je třeba provádět i v kontextu různých druhů společenských zájmů, je nutno
při něm hledat cíl, proč takový zákon a v takovém znění společnost přijala. Jestliže zákon
o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje
zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel, činí
tak zjevně proto, aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného
investičního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání. Správce daně ovšem musí mít
k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu snižování základu daně, tuto
zásadu formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000
(zveřejněném na www.judikatura.cz). Ústavní soud uvádí, že podle ústavních zásad ukládání
daní a jejich správy finančními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanění příjmů, které
vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení. Finanční orgány musí mít právo
neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí
nebo jsou nepřiměřené. Bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli
výdaje. Stát by potom jen s obtížemi plnil své úkoly, neboť by nemohl vybírat daně z příjmů
v dostatečné výši.
K interpretaci citovaného ustanovení Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne
1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73 (zveřejněném na www.nssoud.cz) judikoval,
že z ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů skutečně nelze dovodit, že vynaložené
výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji
a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá
v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Mezi těmito výdaji
a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě
se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.
Nejvyšší správní soud považuje za podstatné především tvrzení stěžovatelky,
že v posuzovaném případě jde o úroky ze závazkových vztahů, které se přímo týkají majetku
získaného stěžovatelkou od původní společnosti v rámci rozdělení. Je totiž zřejmé, že úroky
související s náklady na pořízení tohoto majetku (konkrétně se jedná o zakladačový sklad,
který bezprostředně souvisí s podnikáním stěžovatelky) lze bezpochyby považovat za výdaje
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Proto je třeba zejména vyhodnotit,
zda úroky z předmětných závazkových vztahů lze považovat za úroky související s náklady
na pořízení výše uvedeného majetku a tím i za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů.
Zdejší soud v souzeném případě vychází ze zásady, že otázku, zda se jedná o výdaj
za tímto účelem vynaložený, je nutné posuzovat na základě podmínek, které by platily
pro zanikající společnost, pokud by se rozdělení společnosti neuskutečnilo. K této tezi lze
dospět následující argumentací. Z právní úpravy přeměn společností je zřejmé, že tyto
instituty slouží především k optimalizaci podmínek pro podnikání, jsou tudíž ekonomicky
motivovány. Je-li (jak již konstatoval Ústavní soud) rozvoj podnikání jedním z účelů zákona
o daních z příjmů, nelze stěžovatelku penalizovat za to, že její právní předchůdkyně
se z ekonomických důvodů rozhodla pro transformaci společnosti.
Při rozdělení původní společnosti R. a s. spol. s. r. o. přešly na nástupnické společnosti
závazky a pohledávky ve skladbě odpovídající dosavadní činnosti odštěpených závodů.
Z tohoto důvodu byl na stěžovatelku převeden zakladačový sklad, který ke své činnosti
nezbytně potřebuje. Tento zakladačový sklad byl financován z úvěru, který byl poskytnut K.,
a.s. již před transformací původní společnosti R. a s. s. r. o. Podmínkou K., a.s. bylo, aby byl
tento úvěr při rozdělení společnosti převeden na nástupnickou společnost K. F. – R. a s. a. s.
Nejvyšší správní soud považuje za zásadní skutečnost především to, že úroky z tohoto
úvěru byly do rozdělení původní společnosti považovány podle zákona za výdaje na dosažení,
zajištění a udržení příjmů. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je nutné vycházet
z těchto podmínek, které platily pro původní společnost, a dovodit, že úroky z předmětných
závazkových vztahů lze považovat za úroky související s náklady na pořízení výše uvedeného
majetku a tím i za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Účelem vzniku předmětných závazkových vztahů byla totiž pouze jistá forma kompenzace,
jelikož nástupnická společnost K. F. – R. a s. a. s. by jinak byla zatěžována náklady, které by
neměly svůj odraz ve výnosech, a naopak stěžovatelka by získala zakladačový sklad, aniž by
však proti jeho majetkové hodnotě převzala odpovídající závazek odrážející náklady na jeho
pořízení.
Ze shora uvedených důvodů lze sporné úroky ztotožnit s úroky, které platila původní
společnost v souvislosti s úvěrem vážícím se k zakladačovému skladu, který je nyní v majetku
stěžovatelky. Je zřejmé, že v souzeném případě se nejedná o záměrné vyhýbání se daňové
povinnosti, jelikož za podmínek původní společnosti by tyto výdaje byly uznány jako výdaje
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Lze proto konstatovat, že tyto výdaje
uplatněné daňovým subjektem s jeho podnikatelskou činností jednoznačně souvisejí, jsou
přiměřené, existuje mezi nimi a očekávanými příjmy přímý a bezprostřední vztah, a jsou tedy
splněny podmínky plynoucí z ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Je však nutné upozornit, že K., a.s. poskytla poslední dohodnuté čerpání 2 675 000 Kč
na účet K. F. – R. a s. a. s. který jimi disponoval již podle své potřeby. Tato částka proto
neměla být stěžovatelkou připočítávána k částce, která byla dohodnuta v rámci kompenzace.
O tuto částku je tedy třeba snížit „půjčku“ ze dne 14. 1. 1997, z čehož plyne i jiné stanovení
výše úroků. Dále je nutné poukázat na skutečnost, že sazba úroků v předmětných smlouvách
je odlišná od sazby uvedené v úvěrové smlouvě uzavřené s K., a. s. Stěžovatelka k tomu
konstatovala, že výše úroků byla stanovena plně v souladu s ustanovením §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, který stanoví, že v případě půjčky mezi ekonomicky a personálně
spojenými osobami se za cenu, která by byla sjednána mezi osobami nezávislými považuje
úrok ve výši 140% diskontní úrokové sazby České národní banky. V daném případě by však
bylo zcela přiměřené, kdyby byly stanoveny vyšší úroky, a to podle sazby odpovídající
bankovním úrokům vyplývajícím z úvěrové smlouvy.
Nejvyšší správní soud považuje také za logické tvrzení stěžovatelky, že bylo-li
základní podmínkou samotného vzniku a ostatních nástupnických společností převzetí
předmětných závazků, pak by bez tohoto převzetí nepřicházelo dosažení zdanitelných příjmů
vůbec v úvahu. Tyto závazkové vztahy a úroky z nich plynoucí tedy slouží k tomu,
aby daňový subjekt mohl vůbec vzniknout, z čehož také plyne, že bez tohoto výdaje by bylo
dosažení příjmů vyloučené. Z veškerých těchto argumentů tedy vyplývá, že tento výdaj
je výdajem, který slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů stěžovatelky. Stěžovatelka
rovněž unesla důkazní břemeno, neboť předložila veškeré důkazy a je pouze věcí právního
posouzení, zda se o daňově uznatelné výdaje jedná.
Krajský soud proto pochybil, pokud rozhodl, že úroky z předmětných závazkových
vztahů nepředstavují výdaje na k dosažení, zajištění a udržení příjmů.
VI.
Vzhledem k výše uvedenému tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatelky
byla důvodná [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
VII.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud
znovu i o nákladech řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. prosince 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu