ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.42.2005
sp. zn. 2 Afs 42/2005 - 136
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyň: a) Ing. M. S.,
b) RNDr. A. Kobě zastoupené JUDr. Zdeňkem Koschinem, advokátem se sídlem Štefánikova
48, Praha 5, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská
28, Praha 1, o kasační stížnosti žalobkyň proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
24. 9. 2004, sp. zn. 28 Ca 284/2000,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24. 9. 2004, sp. zn. 28 Ca 284/2000,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelky“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým soud zamítl jejich žalobu proti
rozhodnutím Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu (dále též „žalovaný“) ze dne 12. 7. 2000,
č. j. FŘ-2080/11/00, FŘ-5325/11/00. Citovaným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání
stěžovatelek proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne
5. 1. 2000, č. j. 56360/99/004912/6083, na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob
za rok 1994 na částku 6 115 117 Kč.
Stěžovatelky v kasační stížnosti, doplněné přípisem ze dne 12. 10. 2005, uplatňují
důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní (dále jen „s. ř. s.“), rekapitulují skutkové a právní okolnosti předchozího řízení
a tvrdí, že napadený rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný, neboť v něm chybí
konkrétní důvody rozhodnutí. Stěžovatelky tvrdí, že k povinnosti zdanění nepeněžitého
příjmu může být vlastník zavázán pouze tehdy, jestliže tento příjem získal, přičemž dokladem
o tom není skutečnost, že jej nezískal někdo jiný, tzn. v konkrétním případě to, že správce
nemovitosti neprováděl odpisy. Stěžovatelky proto tvrdí, že jejich matka (M. S.) nemohla
nepeněžitého příjmu nabýt a ze stejného důvodu jej nemohly nabýt ani ony. Za nepeněžité
plnění je totiž možno považovat toliko dohodnuté plnění, poskytované jinak než v penězích,
tzn. plnění předvídané. V opačném případě má osoba, která investici do nemovitosti se
souhlasem jejího vlastníka provedla, právo na její vydání. Stěžovatelky poukazují
na ustanovení §23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a dovozují, že vlastník o
hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu nezvýšil a toto technické zhodnocení zároveň
nebylo v průběhu nájmu odepisováno ani nájemcem. Pokud by k němu došlo, tak až v roce
1997, kdy ze strany stěžovatelek došlo pro neplacení nájemného k ukončení nájemní
smlouvy. Nepeněžitý příjem, který matka stěžovatelek získala, nemůže být příjmem ve
smyslu ustanovení §9 zákona č. 586/1992 Sb. (příjem z pronájmu), nýbrž příjmem podle
ustanovení §10 stejného zákona. Dále stěžovatelky argumentují tím, že jejich vyjádření ke
zprávě o výsledku kontroly bylo odesláno včas, nicméně zásilka se vrátila jako nedoručená a
následné doručení přirozeně proběhlo již po lhůtě. Není proto pravdou, že správce daně
námitky obsažené v citovaném vyjádření řádně posoudil. Proto se správní orgány dopustily
vad řízení, když skutková podstata, z níž vycházely, neměla oporu ve spisech. Nájemce
nemovitosti (R. S., s. r. o.) se domáhá práva na vydání hodnoty vložených investic, takže daný
vztah je řešen v soudním sporu, jehož výsledek bude mít význam pro posouzení toho, zda
matka stěžovatelek mohla či nikoliv získat nepeněžní příjem.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatelky navrhují napadený rozsudek městského
soudu zrušit a zároveň žádají o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
II.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že mezi pronajímatelem a nájemcem
nebyla uzavřena písemná smlouva ve smyslu ustanovení §28 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb.
o tom, že provedené technické zhodnocení nemovitosti (rekonstrukce, zkolaudovaná
16. 3. 1994) bude odepisovat nájemce. Tím vznikl matce stěžovatele nepeněžní příjem
dle ustanovení §3 odst. 2, 3 a §23 odst. 6 cit. zákona. Ustanovení §23 odst. 6 bylo
v roce 1997 novelizováno, rozšířeno a vzniklý nepeněžní příjem měl být zdaněn dle tohoto
novelizovaného ustanovení. Matka stěžovatelek tak byla povinna přiznat předmětné příjmy
v roce 1994 a pokud došlo po tomto roce k odstoupení od nájemní smlouvy, tato skutečnost
nic nemění na tom, že se nepeněžitý příjem v podobě technického zhodnocení pronajímané
nemovitosti uskutečnil, a to bez ohledu na případné následné vypořádání v případě nedodržení
smlouvy. Žalovaný nesouhlasí s tím, že ke zdanění mělo dojít podle ustanovení §10
cit. zákona, neboť v daném případě se jednalo o nepeněžní příjem z pronájmu dle ustanovení
§9 tohoto zákona. K namítanému porušení ustanovení §12 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále též „daňový řád“) žalovaný uvádí, že žalobkyně zaslaly správci daně
písemnost označenou jako vyjádření ke zprávě o výsledku kontroly až po stanovené lhůtě.
Správce daně nicméně toto vyjádření posoudil a dospěl k závěru, že uplatněné připomínky
nevedou ke změně závěrů z kontroly, což však neumožňuje právo daňového subjektu podat
proti dodatečnému platebnímu výměru řádné opravné prostředky (§48 daňového řádu).
Žalovaný navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
III.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Z obsahu správního spisu ke stížnostním námitkám plyne, že podle zprávy o výsledku
kontroly daně z příjmů fyzických osob (ze dne 6. 1. 1999, č. j. 187/99/004931/4936)
Finančního úřadu pro Prahu 4, zahájené dne 20. 11. 1998, bylo u objektu S. 10, č. p. 1884,
P. 2 v roce 1994 nájemcem provedeno technické zhodnocení objektu. K této rekonstrukci
došlo se souhlasem majitelky objektu (matka stěžovatelek) a tato stavební úprava byla řádně
zkolaudována. Hodnota technického zhodnocení se stala formou nepeněžního plnění od
nájemce a měla být proto předmětem daně z příjmů fyzických osob podle ustanovení §3
odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb. a zahrnuta do příjmů dle §9 stejného zákona. Daňový
subjekt tak však neučinil a nepeněžní příjem proto vyčíslil správce daně na základě
znaleckého posouzení.
Tento protokol byl projednán se stěžovatelkou M. Srbovou a jmenovaná byla poučena,
že případné námitky a připomínky předloží do 14 dnů od převzetí zprávy a pokud tak neučiní,
bude mít správce daně za to, že zpráva byla převzata bez připomínek.
Dne 21. 1. 1999 podal zástupce stěžovatelek k poštovní přepravě vyjádření ke shora
citované zprávě o výsledku kontroly, v němž mimo jiné namítl, že za nepeněžní příjem
se mohou považovat v případě technického zhodnocení pronajímané nemovitosti pouze
výdaje nehrazené vlastníkem. V daném případě však byl v dědickém řízení po zůstavitelce
stěžovatelek mezi její dluhy zahrnut i závazek k nájemci z důvodu předmětného technického
zhodnocení nemovitosti, a to ve výši 9 mil. Kč. Nemůže se proto logicky jednat o nepeněžní
příjem ve smyslu daňovém.
Shora označeným dodatečným platebním výměrem ze dne 5. 1. 2000 na základ daně,
daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 byla stěžovatelkám
dodatečně vyměřena daň ve výši 6 115 117 Kč.
Odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl žalovaný citovanými rozhodnutími ze dne
12. 7. 2000. V jejich odůvodnění konstatoval, že vyjádření ke zprávě o výsledku kontroly sice
bylo podáno opožděně, nicméně správce daně se jím zabýval a zaujal názor, že tyto
připomínky by neměly vést ke změně závěrů z kontroly, zároveň však není omezeno právo
daňového subjektu uplatnit řádné opravné prostředky. Stěžovatelky ale jednotlivé důvody
obsažené v citovaném vyjádření nezahrnuly do odvolání. K výši technického zhodnocení
nemovitosti žalovaný odkázal na znalecké posouzení a uvedl, že stěžovatelkami zmiňované
usnesení Obvodního soudu pro Prahu 4 ze dne 9. 6. 1997, sp. zn. 34 D 3254/95, se týká
projednání dědictví po původním daňovém subjektu a pohledávka nájemce ve výši 9 mil. Kč
zde není blíže specifikována, takže není patrno, zda se jedná o technické zhodnocení
či o částku za odstoupení od smlouvy. Z jiného rozhodnutí naopak vyplývá, že nájemce
dle svého tvrzení do nemovitosti investoval cca 18 mil. Kč a stěžovatelky s ním jednaly
o vrácení investice. Citované dědické rozhodnutí tak neurčovalo výši příjmu za rok 1994
a proto nebylo pro správce daně závazné. Ustanovení §28 daňového řádu proto porušeno
nebylo. Žalovaný dále konstatoval, že podle bodu IV smlouvy o nájmu a správě nemovitostí
uzavřené dne 1. 2. 1993 mezi M. S. a R. S., s. r. o. pronajímatel souhlasí, aby nájemce provedl
vlastním nákladem stavební úpravy. Pronajímatelka dala souhlas s dokumentací rekonstrukce
a tato stavební úprava byla následně i řádně zkolaudována. Mezi pronajímatelkou a nájemcem
však nebyla ve smyslu ustanovení §28 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. uzavřena písemná
dohoda, že provedené technické zhodnocení bude odepisovat nájemce. Proto se toto technické
zhodnocení stalo nepeněžním příjmem daňového subjektu.
Městský soud v Praze napadeným rozsudkem zamítl žalobu brojící proti citovaným
rozhodnutím žalovaného. V odůvodnění rozsudku především uvedl, že ve správním řízení
byla prokázána rekonstrukce předmětné nemovitosti, přičemž účastníci nájemního vztahu se
neshodli na tom, že by nájemce odepisoval její technické zhodnocení. Právní závěr správních
orgánů o nepeněžním plnění od nájemce formou technického zhodnocení byl proto správný
a na této skutečnosti nic nemění ani tvrzení stěžovatelek, že hodnota tohoto technického
zhodnocení je po nich ze strany bývalého nájemce vymáhána jako bezdůvodné obohacení
v civilním řízení. Ustanovení §23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. sice skutečně mělo různou
dikci, nicméně správní orgány správně aplikovaly jeho znění účinné do 31. 12. 1994. Městský
soud se ztotožnil se správními orgány rovněž v otázce použití znaleckého posudku,
z něhož ostatně bylo vycházeno i v dědickém řízení. Nedošlo ani k porušení ustanovení
§12 daňového řádu, jelikož zmíněné vyjádření ke zprávě o výsledku daňové kontroly bylo
správcem daně akceptováno jako připomínky k výsledkům daňové kontroly, a to přestože
bylo podáno opožděně. Následně byly stěžovatelky vyzvány, aby tyto námitky uplatnily
v rámci odvolání, což však neučinily.
IV.
Stěžovatelky uplatnily kasační důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a),
b), d) s. ř. s. To znamená, že namítají nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení, vady správního řízení a nepřezkoumatelnost
spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí městského soudu.
IVa)
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku, jelikož pokud by tento kasační důvod shledal opodstatněným, nebylo by z povahy
věci racionální zabývat se naplněním důvodů ostatních. Stěžovatelky v tomto směru
v doplnění kasační stížnosti ze dne 12. 10. 2005 odkazují na právní názor obsažený
v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 24/2005. K tomu je však nutno uvést,
že odkaz na tento rozsudek není přiléhavý, jelikož stěžovatelky nikterak blíže nekonkretizují,
v čem spatřují nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, a pouze paušálně tvrdí, že jeho
odůvodnění není přesvědčivé a nevypořádává se s jejich žalobní argumentací. Tento názor
Nejvyšší správní soud nesdílí a poukazuje v tomto směru na shora provedenou rekapitulaci,
z níž je dostatečně patrno, že městský soud napadený rozsudek řádně odůvodnil a že tedy své
rozhodnutí nezatížil nepřezkoumatelností v namítaném smyslu. O nepřezkoumatelnost
by se totiž jednalo pouze tehdy, když by napadený rozsudek byl nesrozumitelný anebo
by neobsahoval důvody rozhodnutí. To prakticky znamená např. situaci, kdy by se městský
soud nevypořádal vůbec či alespoň dostatečně s uplatněnými žalobními body, neprovedl
by navržené důkazy a ani by řádně nevyložil, proč tak neučinil (tzv. opomenutý důkaz),
z rozhodnutí by nebyly seznatelné jeho nosné důvody (ratio decidendi) anebo by tyto důvody
neměly oporu ve výsledcích provedeného řízení. Nic takového však Nejvyšší správní soud
v projednávané věci nezjistil a stížnostní námitky, formulované v tomto směru zcela obecně,
je proto nutno považovat za námitky ve skutečnosti brojící proti výsledku soudního řízení,
nikoliv proti nedostatkům napadeného rozsudku, což však přirozeně nepožívá žádné právní
ochrany. Jinak řečeno, neexistuje žádné právo na úspěch v soudním řízení.
Tuto argumentační linii stěžovatelek proto Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou.
IVb)
Za stěžejní kasační důvod je zjevně nutno považovat tvrzenou nezákonnost
napadeného rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Tuto nezákonnost spatřují stěžovatelky
ve výkladu pojmu „nepeněžní příjem“ (§3 odst. 2, 3 zákona č. 586/1992 Sb.) a tvrdí,
že v projednávané věci se o tento příjem nemohlo jednat, neboť se nejednalo o předvídané
plnění.
Podle ustanovení §23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do
31. 12. 1994, které bylo v této věci aplikováno, „za příjmy se považuje jak peněžní,
tak i nepeněžní plnění, oceněné cenami obvyklými v místě a v době plnění nebo spotřeby,
a to podle druhu, kvality, popř. míry opotřebení předmětného plnění (dále jen "ceny obvyklé
na trhu"), s výjimkou naturální spotřeby vlastní výroby a služeb.“
V projednávané věci Nejvyšší správní soud předesílá, že o nezákonnost napadeného
rozsudku by se jednalo tehdy, jestliže by městský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou
situaci nesprávné zákonné ustanovení (příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení
dalších) anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad
by odporoval běžným interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická,
gramatická apod.).
Nejvyšší správní soud nejprve – v obecné rovině – konstatuje, že pojem „příjem“
je svým původem ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura
(viz např. Tipke/Lang: Steuerrecht, 18. vyd., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 2005, str. 227
a násl.), výklad objektu daně z příjmů, kterým je suma příjmů, se rozvíjel především
za pomoci teorie zdrojů (Quellentheorie), teorie přístupu k čistému majetku
(Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tržních příjmů
(Markteinkommenstheorie). První z těchto teorií odvozuje pojem příjmu od toho, zda se jedná
o stále plynoucí zdroje příjmů, tzn. definuje příjem jako celek věcných hodnot, které v určité
časové periodě dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici pro své životní
potřeby a pro potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná teorie vnímá příjem jako přístup
k čistému majetku v hospodářství během určité periody. Konečně třetí teorie rozumí
pod příjmy celek takových příjmů, získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku.
Zákon č. 586/1992 Sb. přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici pojmu „příjem“
neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem příjmů. Z důvodové zprávy
k návrhu tohoto zákona (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990-1992)
nicméně vyplývá, že „předmětem daně jsou zásadně všechny příjmy s výjimkou příjmů
plynoucích z činností, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy. Rozsah příjmů,
které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, reaguje na potřebu vyloučení
dvojího zdanění a na specifický charakter některých druhů příjmů, u nichž není i při tendenci
k maximálně širokému daňovému základu účelné, aby byly zdaňovány. ... Rozdělení příjmů
podle hlavních pramenů odpovídá potřebě respektovat rozdíly při stanovení základu
i při vybírání daně, které především z praktických důvodů bude rozdílné. Zdanitelným
příjmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatníkova
majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu příjmu (náhrad ušlého zisku, náhrad ušlé mzdy
apod.).“ Z dikce citovaného zákona dále vyplývá, že základem daně je částka, o kterou příjmy
plynoucí poplatníkovi v příslušném zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně
vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§5 odst. 1).
Na základě výše uvedeného - a ve shodě s citovanými teoriemi - tak lze učinit dílčí
závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku
daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z §10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však
Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý.
To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně
projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž
jedná o navýšení zdánlivé.
V tomto směru stěžovatelky především namítají, že pokud by vůbec k technickému
zhodnocení předmětné nemovitosti došlo, mohlo se tak stát teprve v roce 1997 (tzn. v době
ukončení nájemního vztahu) a nikoliv již v roce 1994 (kolaudace provedené rekonstrukce),
jak dovodily finanční orgány a následně i městský soud. Tuto námitku považuje zdejší soud
za stěžejní, protože se od ní odvíjí správnost aplikovaných zákonných ustanovení.
Nejvyšší správní soud při svých úvahách vycházel především ze skutečnosti,
že projednávaný případ je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem
a nájemcem nemovitosti. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spočívá v tom,
že pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky
(§663 občanského zákoníku). Změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem
pronajímatele, přičemž úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat
jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. „Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn
požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž
v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou,
ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu
toho, o co se zvýšila hodnota věci“ (§667 odst. 1 občanského zákoníku).
V této věci má soud za prokázáno, že k technickému zhodnocení předmětné
nemovitosti ze strany nájemce skutečně došlo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem
majitelky (viz bod IV citované smlouvy o nájmu a správě nemovitostí), a tato stavební úprava
byla v roce 1994 řádně zkolaudována. Zároveň je však zřejmé, že v roce 1994 ještě trval
nájemní vztah, ukončený teprve v roce 1997. V roce 1994 tedy k obohacení pronajímatelky
docházelo (resp. mělo docházet) ve formě nájemného, jež představovalo ekonomické
vyvážení požitku, který pronajímatelka ztrácela v důsledku nemožnosti užívat předmětné
prostory. Není sporu o tom, že tento příjem pronajímatelky podléhal zdanění. Bylo by proto
nelogické, pokud by bylo v tomto konkrétním případě zároveň zdaňováno zvýšení hodnoty
předmětné nemovitosti, k němuž došlo v důsledku provedené rekonstrukce, a docházelo by
tak prakticky ke dvojímu zdanění v rozporu se smyslem daňového zákona (viz citovaná
důvodová zpráva). Již z povahy shora nastíněného nájemního vztahu je totiž patrno,
že „zrekonstruované“ prostory v tomto zdaňovacím období nebyly v úplné dispozici
pronajímatelky, takže k jejímu faktickému obohacení nemohlo po dobu trvání nájemního
vztahu dojít. K tomuto obohacení – a tedy i k nepeněžnímu příjmu pronajímatelky – dochází
teprve tehdy, když nájemce pronajaté prostory opustí a tyto se stanou právně volnými,
tzn. stěžovatelky (jakožto dědičky původní pronajímatelky) jimi mohou opět neomezeně
disponovat a případně je i dále pronajmout (a to i stejnému subjektu), přičemž předpokládaná
výše tohoto nového nájmu začasté odráží i zvýšenou hodnotu pronajímaných nemovitostí.
K nepeněžnímu příjmu vlastníka nemovitosti proto nedochází již v okamžiku provedení jejího
zhodnocení, nýbrž teprve v okamžiku skutečného obohacení vlastníka (reálnému navýšení
jeho majetku ve shora uvedeném smyslu), tedy v okamžiku ukončení původního nájemního
vztahu. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s názorem stěžovatelek, že v projednávané
věci mohlo ke zhodnocení předmětné nemovitosti z hlediska jejího vlastníka dojít teprve
v roce 1997, kdy došlo k ukončení nájemního vztahu.
Pro úplnost je třeba dodat, že podobné dopady by měla i situace (která v daném
případě nenastala), kdy by došlo k prodeji nemovitosti. Rovněž v tomto případě by se totiž
reálné navýšení majetku daňového poplatníka projevilo až v okamžiku prodeje,
byť samozřejmě v této situaci by prodejní cena byla ovlivněna skutečností existence
nájemního vztahu, a to ve smyslu negativním (omezená dispozice zejména v případě zájmu
kupujícího o uspokojení potřeby bydlení) nebo pozitivním (větší atraktivita nemovitosti
zapříčiněná velkou výnosností z trvajících nájmů, např. i nebytových prostor).
Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že při stanovení výše nepeněžního příjmu není
možno vycházet ze zvýšení hodnoty nemovitosti k okamžiku jejího provedení
(resp. kolaudace), pokud je k tomuto okamžiku zároveň nemovitost užívána nájemcem.
Užíváním (zejména dlouhodobým) nemovitosti totiž zpravidla postupně klesá její hodnota
v důsledku opotřebování. Proto výše nepeněžního příjmu není dána rozdílem hodnot
nemovitosti před a po provedené rekonstrukci, jak v daném případě dovodily rozhodující
orgány, nýbrž před provedenou rekonstrukcí a po ukončení nájemního vztahu, tzn. poté,
co se nemovitost opětovně nachází ve volné dispozici pronajímatelek (stěžovatelek).
[Přitom při úvahách o výši zhodnocení nemovitosti je samozřejmě nutno zohlednit toliko
zhodnocení způsobené provedenou rekonstrukcí a nikoliv např. obecné zvýšení ceny
nemovitosti v důsledku obecného trendu v dané lokalitě (např. její větší atraktivita v důsledku
zlepšení infrastruktury).] Výklad finančních orgánů v této věci by ve svých důsledcích mohl
vést až k absurdnímu závěru, podle něhož by za daňově relevantní nepeněžní příjem
pronajímatelek bylo nutno považovat i zcela fiktivní hodnotu nemovitosti,
jelikož by se jednalo o hodnotu bez jakékoliv možnosti využití pronajímatelkami, přičemž
skutečná využitelná hodnota (tzn. zhodnocení nemovitosti po skončení nájmu) by byla
pravděpodobně již výrazně nižší. Pokud by v intencích této logiky (teoreticky) došlo před
skončením nájmu k znehodnocení nemovitosti a k nutnosti provést nájemcem její další
opravy, znamenalo by to podle tohoto způsobu výkladu další nepeněžní plnění,
opět podléhající zdanění.
Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že nemůže být za nepeněžní příjem
vlastníka považováno zhodnocení nemovitosti, která v této době není v jeho volné dispozici
(je předmětem nájmu), a výše tohoto nepeněžního příjmu musí být vyhodnocena
až k okamžiku jeho skutečného vzniku (obohacení) pro vlastníka. To znamená, že k „plnění“
ve smyslu citovaného ustanovení §23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. nedošlo v roce 1994,
kdy byla rekonstrukce nemovitosti zkolaudována, nýbrž mohlo k němu dojít teprve v době
ukončení nájemního vztahu, tedy v roce 1997.
V projednávané věci proto zdejší soud konstatuje, že se finanční orgány i městský
soud dopustily nezákonnosti v tom směru, že aplikovaly ustanovení §23 odst. 6 zákona
č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do 31. 12. 1994, ačkoliv za okamžik případného nabytí
nepeněžního příjmu stěžovatelek měl být považován teprve rok 1997, kdy došlo ke skončení
nájmu. Dikce citovaného ustanovení byla přitom v roce 1997 již podstatně odlišná:
„Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem
na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného
a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to
a) ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním
jsou výdaje (náklady) uvedené v §24 odst. 2 písm. b) a výdaje na dokončené technické
zhodnocení (§33), za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýšil vlastník
(pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem.
Toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném
odpisování (§31), nebo znaleckým posudkem,
b) ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním
jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení (§33), které odpisoval nájemce se souhlasem
vlastníka (pronajímatele). Toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl
majetek při rovnoměrném odpisování (§31), nebo znaleckým posudkem,
c) ve zdaňovacím období, ve kterém byly výdaje (náklady) uvedené v §24 odst. 2
písm. b) vynaloženy a technické zhodnocení (§33) uvedeno do užívání, pokud o hodnotu
technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu.
Toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem.“
Z citované zákonné dikce je přitom patrno, že rozhodným zdaňovacím obdobím zásadně není
období, kdy došlo k technickému zhodnocení nemovitosti, nýbrž období skončení nájmu. I
tato zákonná úprava proto koresponduje s úvahami předestřenými výše. V kontextu shora
uvedeného je dále zřejmé, že pro stanovení výše zdanitelného nepeněžního plnění nemohly
být za rozhodné brány závěry znaleckého posudku M. O., zpracovaného podle stavu ke dni
7. 11. 1995, jelikož v této době ještě trval nájemní vztah a zjištěná hodnota předmětné
nemovitosti nemohla odrážet její případnou amortizaci, k níž v průběhu tohoto nájemního
vztahu ještě docházelo.
Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že městský soud se v daném případě
dopustil nezákonnosti spočívající v tom, že aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci
nesprávné zákonné ustanovení, tzn. dikci ustanovení §23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb.
platnou v roce 1994 a nikoliv 1997. Stížnostní důvod zakotvený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. proto byl naplněn.
Pochybení městského soudu spatřuje Nejvyšší správní soud dále v tom, že hodnotu
technického zhodnocení předmětné nemovitosti označil jako formu nepeněžního plnění
spadajícího pod ustanovení §9 zákona č. 586/1992 Sb. („příjmy z pronájmu“), a nikoliv
pod ustanovení §10 stejného zákona („ostatní příjem“). Městský soud totiž vycházel toliko
ze skutečnosti, že se jednalo o nepeněžní plnění od nájemce, a zcela přehlédl, že výše nájmu
byla zcela přesně stanovena smlouvou o nájmu a správě nemovitostí ze dne 1. 2. 1993
ve znění dodatku č. 1 ze dne 2. 2. 1993. Jakkoliv tedy tento nájem nepochybně spadal
pod příjmy vymezené v ustanovení §9 zákona č. 586/1992 Sb., není důvodu se domnívat,
že zmiňovaný nepeněžní příjem stěžovatelek představuje formu nájmu. Jinak řečeno,
pro klasifikaci příjmů podle citovaných ustanovení nemůže být rozhodující, od koho
pocházejí (zde: od nájemce), nýbrž jakou mají povahu a původ. Příjmy z pronájmu svojí
povahou představují ekvivalent za časově omezené úplatné přenechání věci k využití.
Podřazení předmětného nepeněžního příjmu pod příjmy z pronájmu by proto v daném případě
připadalo do úvahy pouze tehdy, pakliže by zhodnocení nemovitosti nájemcem ve skutečnosti
představovalo formu nájmu za tuto nemovitost. Nic takového však ve správním řízení nebylo
prokázáno ani tvrzeno, citovaná smlouva stanovila přesnou výši nájmu a ani okolnosti případu
nikterak nesvědčí domněnce, že by smluvní strany byly motivovány takovýmto způsobem
(viz zejména skutečnost, že ke skončení nájmu došlo v důsledku neplacení nájmu nájemcem).
Prosté a nikterak neodůvodněné podřazení zmiňovaného nepeněžního plnění pod ustanovení
§9 zákona č. 586/1992 Sb. proto nemůže obstát a i v tomto směru proto Nejvyšší správní
soud zjistil nezákonnost v uvedeném smyslu.
K další námitce, týkající se odpisů, Nejvyšší správní soud především uvádí, že podle
ustanovení §33 zákona č. 586/1992 Sb. se technickým zhodnocením rozumí výdaje
na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku,
překračující zákonnou hranici. Daňové odpisy mají přitom zcela odlišnou funkci od odpisů
účetních, neboť zohledňují fiskální zájmy státu i přístup státu k podpoře investiční činnosti
podnikatelských subjektů (viz M. Bakeš a kol.: Finanční právo, 3. vyd., C. H. Beck, 2003,
str. 264 a násl.). Odpisováním pro daňové účely se proto rozumí zahrnování odpisů
z hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který
se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohotopříjmu
(§26 odst. 5 cit. zákona). Přitom podle úpravy platné v roce 1994 i v současnosti zásadně
platilo, že hmotný majetek a nehmotný majetek odpisuje poplatník, který má k tomuto
majetku vlastnické právo nebo právo hospodaření (§28 odst. 1 cit. zákona). Zároveň platilo,
že pronajatý majetek může na základě písemné smlouvy s vlastníkem odpisovat nájemce
po dobu trvání nájemní smlouvy, pokud předmětem této smlouvy je soubor zahrnující zároveň
movité i nemovité věci využívané nájemcem pro zajištění příjmů po celé zdaňovací období
jako celek (odst. 2 cit. ustanovení). Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku,
je-li uhrazené nájemcem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není
vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje (odst. 3). V projednávané
věci nebylo zjištěno, že mezi vlastníkem předmětných nemovitostí a nájemcem byla takováto
písemná smlouva uzavřena a nebylo ani prokázáno, že nájemce tyto odpisy prováděl. Bylo
proto na úvaze vlastníka, zda tyto odpisy bude či nebude realizovat. Ani ze skutečnosti,
že původní vlastnice této možnosti nevyužila, však nelze bez dalšího dovozovat,
že ke zdanění mělo dojít již za kalendářní rok 1994.
Nejvyšší správní soud se naopak neztotožňuje s názorem stěžovatelek, že rozhodným
důvodem pro vyměření předmětné daně je skutečnost, že nájemce neprováděl odpisy
(„dokladem o obdržení nepeněžního příjmu může být pouze positivní doklad o tom,
že k realizaci tohoto nepeněžního plnění skutečně došlo a nikoliv to, že někdo jiný
jej nezískal“). Ze shora předestřeného přehledu rozhodnutí vydaných v této věci je totiž
dostatečně patrno, že k dodatečnému vyměření daně došlo proto, že bylo prokázáno
zhodnocení předmětné nemovitosti se souhlasem její majitelky, přičemž výše tohoto
zhodnocení byla řádně stanovena znaleckým posudkem. Právě toto znalecké posouzení
je „pozitivním dokladem“ o realizaci nepeněžního plnění, kterého se dožadují stěžovatelky.
Stěžovatelky nemají ostatně pravdu ani v tom, když tvrdí, že městský soud vůbec nehodnotil,
jakým způsobem k nepeněžnímu příjmu došlo, a pouze konstatoval, že k němu došlo. Jak totiž
vyplývá ze shora uvedeného, všechny rozhodující orgány včetně městského soudu přihlédly
ke skutečnosti, že k rekonstrukci nemovitosti (tzn. k jejímu zhodnocení) došlo se souhlasem
její majitelky a podle jí schválené dokumentace.
IVc)
Nejvyšší správní soud konečně uvádí, že neshledal důvodnými tvrzené vady řízení
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s], které spatřují stěžovatelky v tom, že správce daně
se nevypořádal s námitkami proti výsledku provedené kontroly. Jak totiž již správně
s odkazem na průběh správního řízení konstatoval městský soud, tyto námitky byly uplatněny
až po uplynutí stanovené lhůty 14 dnů (což v podstatě nepopírají ani stěžovatelky). Správce
daně je neposoudil tak, že by mohly vést ke změně výsledků daňové kontroly, nicméně
stěžovatelky byly vyzvány, aby je uplatnily v odvolání. Protože tak však neučinily, žalovaný
se jimi nezabýval a postupoval zcela v souladu s ustanovením §50 odst. 3 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že v daném případě nedošlo k vadám
řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
V.
Nejvyšší správní soud ze všech výše uvedených důvodů napadený rozsudek městského
soudu zrušil z důvodu obsaženého v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Městský soud
je v dalším řízení vázán shora vysloveným právním názorem (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Za této procesní situace se soud z důvodu nadbytečnosti již samostatně nezabýval
návrhem na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Protože Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc
mu vrátil k dalšímu řízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. ledna 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu