ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.69.2004
sp. zn. 2 Afs 69/2004 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobců: a) P. V.,
a b) D. V., oba zastoupeni JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem
Litoměřice, Zítkova 9, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se
sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalovaných proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 2. 2004, č. j. 15 Ca 180/2003 - 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 2. 2004,
č. j. 15 Ca 180/2003 - 24, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobci (dále jen „stěžovatelé“)
domáhají zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem,
kterým byly zamítnuty jejich žaloby proti rozhodnutím žalovaného. Žalovaný rozhodnutími
č. j. 2161/150/03/2 a č. j. 2161/150/03, oběma ze dne 9. 6. 2003, zamítl odvolání
proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů fyzických osob za období roku 1995
vydaným Finančním úřadem v Litoměřicích.
Krajský soud v napadeném rozhodnutí vyslovil názor, že institut daňové kontroly
nepředstavuje jediný úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.
(dále jen „daňový řád“), nýbrž je souborem řady dílčích úkonů. Provedením každého z těchto
úkonů v rámci daňové kontroly, který směřuje k dodatečnému stanovení daně a daňový
subjekt je o něm zpraven, nastává přerušení prekluzívní lhůty podle ustanovení §47 odst. 2
daňového řádu. Projednání zprávy o daňové kontrole je rovněž úkonem ve smyslu citovaného
ustanovení, neboť daňový subjekt se při něm seznamuje s výsledkem zjištění učiněných
při kontrole, které jsou výsledkem pro doměření daně. Ustanovení §41 odst. 2 daňového řádu
není s tímto výkladem v rozporu, neboť úkonem směřujícím k přezkoušení správnosti daňové
povinnosti, který brání podání dodatečného daňového přiznání, není daňová kontrola
jako celek, ale pouze její zahájení. S oběma žalobci byly zprávy o daňové kontrole
projednány dne 24. 3. 2000, těmito úkony došlo k přerušení tříleté prekluzívní lhůty
pro dodatečné stanovení daně. Finanční úřad vydal dodatečné platební výměry dne 4. 3. 2002,
tedy ještě před uplynutím jak subjektivní tříleté, tak i objektivní desetileté prekluzívní lhůty.
Stěžovatelé s tímto závěrem nesouhlasili, v kasační stížnosti namítli vadu napadeného
rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení,
neboť výrok je v rozporu s §47 odst. 2, ve spojení s §41 odst. 2 a §16 daňového řádu. Dle
názoru stěžovatelů je daňová kontrola upravená ustanovením §16 daňového řádu jediným
úkonem, což je potvrzeno i §41 odst. 2 věta první daňového řádu, dle kterého nelze podat
dodatečné daňové přiznání nebo hlášení, byl-li před jeho podáním učiněn správcem daně úkon
směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti, a to až do doby ukončení tohoto
úkonu. Projednání zprávy o daňové kontrole je pro běh prekluzívní lhůty dle §47 daňového
řádu nerozhodné, neboť ta je přerušena okamžikem, kdy je daňový subjekt o úkonu zpraven,
tedy zde zahájením daňové kontroly, nikoliv jejím ukončením. Obě daňové kontroly byly
zahájeny v roce 1998, prekluzívní lhůta k doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1995
skončila 31. 12. 2001, finanční úřad proto nemohl platební výměry vydat 4. 3. 2002.
Žalovaný se v písemném vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s právním názorem
krajského soudu uvedeným v napadeném rozsudku. K přerušení prekluzívní lhůty dochází,
je-li vůči daňovému subjektu učiněn úkon, jímž se prověřuje správnost vyměřené daňové
povinnosti; takový úkon může být proveden i v průběhu daňové kontroly. Institut daňové
kontroly nepředstavuje jediný úkon, nýbrž je souborem řady dílčích úkonů. Úkonem
ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu je i projednání zprávy o daňové kontrole.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 zák. č. 150/2002 Sb., dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatelé uplatnili v kasační stížnosti pouze důvod uvedený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení, v tomto rozsahu Nejvyšší správní soud v souladu
s §109 odst. 2 s. ř. s. napadený rozsudek přezkoumal.
Předmětem přezkumu tedy bylo posouzení, zda „úkonem“ ve smyslu ustanovení
§47 odst. 2 daňového řádu je daňová kontrola jako celek, nebo i její jednotlivé části. Citované
ustanovení upravuje přerušení prekluzivní lhůty pro doměření daně, je-li učiněn úkon
směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Od konce roku, v němž byl
daňový subjekt zpraven o takovém úkonu, běží nová tříletá lhůta. Přitom není pochyb o tom,
že se musí jednat o úkon správce daně, tento úkon musí fakticky směřovat k vyměření daně
nebo jejímu dodatečnému stanovení a o úkonu musí být daňový subjekt řádným způsobem
zpraven.
Dosavadní judikatura dospěla k poměrně jednoznačným závěrům, že takovým
kvalifikovaným úkonem může být provedené místní šetření dle ustanovení §15 daňového
řádu, zahájení daňové kontroly ve smyslu ustanovení §16 daňového řádu, výzva k předložení
daňového přiznání dle §40 daňového řádu či výzva k odstranění pochybností daňového
přiznání nebo prokázání údajů v něm uvedených, ve smyslu ustanovení §43 daňového řádu.
Stejně tak judikatura podporuje závěr, že úkonem směřujícím k vyměření daně nemůže být
dožádání dle ustanovení §5 daňového řádu, žádost o prominutí daně ve smyslu ustanovení
§55a daňového řádu ani rozhodnutí o nepovolení přezkumného řízení ve smyslu ustanovení
§55b daňového řádu (nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 728/2000, rozhodnutí Krajského
soudu v Brně č. j. 29 Ca 39/99 - 34, rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem
č. j. 15 Ca 84/2000 - 26 apod.).
Daňová kontrola je upravena v ustanovení §16 daňového řádu, přičemž
toto ustanovení definuje cíl daňové kontroly (zjištění nebo prověření daňového
základu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně), není z něho možno
dovodit formu tohoto institutu. Nelze tak jednoznačně určit, zda ji zákonodárce
zamýšlel pojmout formálně jako ucelený komplex, ohraničený jejím zahájením a ukončením,
či zda je na ni z hlediska ostatních nástrojů daňového řádu nutno pohlížet jako na volný
soubor jednotlivých samostatných úkonů. Skutečnost, že ani ohledně zahájení či ukončení
daňové kontroly není praxe a judikatura vždy jednotná, potvrzuje problematičnost
jednoznačného a obecně platného vymezení daňové kontroly z hlediska formy.
Ani systematické zařazení ustanovení §16 v daňovém řádu při řešení uvedené otázky samo
o sobě nepomůže, neboť je zahrnuto mezi obecná ustanovení bez zjevné souvislosti s dalšími
ustanoveními (§15 – místní šetření, §17 – doručování). Přesto lze ze zmíněného
systematického začlenění předmětného ustanovení přinejmenším dovodit, že daňová kontrola
nepředstavuje zvláštní etapu daňového řízení, neboť může být uskutečněna v kterékoli etapě
daňového řízení. Z toho odborná literatura dovozuje, že zákon daňovou kontrolu „zahrnul
do části upravující úkony správce daně a daňových subjektů, v daném případě
samozřejmě mezi úkony správce daně“ (Kindl/Telecký/Válková: Zákon o správě daní
a poplatků – komentář, C. H. Beck, 2002, str. 116).
Pro určení důvodnosti kasační námitky je tedy nutno posoudit formu daňové kontroly
pouze ve smyslu znění ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu a pomocí různých metod
výkladu zjistit obsah pojmu „úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému
vyměření“. Při hledání odpovědi na tuto otázku Nejvyšší správní soud vycházel z obecně
platného právního principu, že zákonné pojmy musí být vykládány alespoň v rámci jednoho
právního předpisu jednotně, především z důvodu zachování právní jistoty účastníků řízení.
Přitom soud nejprve využil argumentu a pari, tzn. logickou výkladovou metodu, podle níž
jestliže norma v jednom případě vysvětluje pojem a ve druhém nikoliv, je i ve druhém případě
nutno postupovat stejně, pokud to jinak není vyloučeno.
Daňový řád přitom používá téměř shodný pojem „úkonu“ v ustanovení §41 odst. 2
daňového řádu, kde je stanovena nepřípustnost podání dodatečného přiznání nebo hlášení
v případě, že byl před jeho podáním učiněn úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové
povinnosti, a to až do ukončení tohoto úkonu. Je-li na základě úkonu správce daně
vydáno rozhodnutí o daňovém základu či dani, za dobu ukončení úkonu se považuje
den, kdy toto rozhodnutí nabylo právní moci. Termíny „úkon směřující k vyměření daně
nebo k jejímu dodatečnému stanovení“ z ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu a „úkon
směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti“ z ustanovení §41 odst. 2 daňového
řádu jsou shodné, použití odlišných pojmů „směřující k vyměření“ a „směřující
k přezkoušení“ pouze rozlišuje, zda před tímto úkonem došlo k vyměření daně či nikoliv.
Tímto způsobem výkladu lze zjistit, že zatímco ohledně obsahu termínu „úkon směřující
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení“ použitého v §47 odst. 2 daňového řádu
vyvstávají mezi správci daně a daňovými subjekty nejasnosti, potíže s výkladem ustanovení
§41 odst. 2 daňového řádu („úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti“)
se v praxi ani v judikatuře téměř neobjevují.
Přitom za „úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti“ ve smyslu
§41 odst. 2 daňového řádu je považována daňová kontrola jako celek, tj. jako jeden úkon.
Ustanovení §41 odst. 2 daňového řádu též oproti ustanovení §47 odst. 2 téhož zákona
podrobněji upravuje účinky spojené s ukončením takového úkonu, používá termín „trvání
úkonu“, předpokládá delší časový úsek trvání úkonu, během něhož může uplynout lhůta
stanovená pro podání dodatečného daňového přiznání. Jak již bylo řečeno, aplikace
citovaného ustanovení díky jeho přesné dikci není sporná ani problematická. Z tohoto znění
přitom není možno vyvodit jiný závěr, než že dodatečné daňové přiznání není přípustné,
pokud před jeho podáním byla řádně zahájena daňová kontrola za dané období, nepřípustnost
trvá až do doby ukončení daňové kontroly, tj. projednáním a podepsáním zprávy o daňové
kontrole. Lhůta k podání dodatečného daňového přiznání se do doby ukončení daňové
kontroly daně přerušuje, nová lhůta počne běžet od ukončení kontroly. Nová lhůta se uplatní i
v případě, jestliže v době trvání kontroly marně uplynula lhůta stanovená pro podání
dodatečného daňového přiznání. Použití pojmu „daňová kontrola“ namísto pojmu „úkon“
v ustanovení §41 odst. 2 daňového řádu je logické, v souladu se smyslem tohoto ustanovení,
což je potvrzeno dlouhodobou aplikací tímto způsobem odbornou i laickou veřejností.
Je zřejmé, že daňová kontrola je zde považována za úkon, který probíhá určitou dobu a jehož
účelem je prověření správnosti daňové povinnosti; smyslem ustanovení §41 odst. 2 daňového
řádu je zamezit daňovému subjektu v tom, aby ještě v průběhu daňové kontroly mohl napravit
své případné pochybení podáním dodatečného přiznání.
Pokud by soud akceptoval výklad, že daňovou kontrolu není možno považovat
za celistvý úkon, nýbrž za proces skládající se z jednotlivých úkonů, přičemž každý
z nich určuje nový běh lhůty dle §47 odst. 2 daňového řádu, pak by bylo nevyhnutelné
tento výklad použít i u ustanovení §41 odst. 2 daňového řádu, tj. připustit, že daňový subjekt
může podávat dodatečné přiznání v průběhu daňové kontroly, v období mezi jednotlivými
úkony, což by bylo v rozporu se smyslem ustanovení §41 odst. 2 daňového řádu.
Sporná otázka výkladu celistvosti daňové kontroly činí potíže například i při dožádání,
neboť dle ustanovení §15 odst. 1 daňového řádu lze požádat pouze o provedení jednotlivých
úkonů v daňovém řízení, což by v případě výše uvedeného výkladu znamenalo nepřípustnost
žádosti dožádaného správce daně o provedení kompletní daňové kontroly (§5 odst. 1
daňového řádu“).
Z výše uvedeného vyplývá, že za úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu
dodatečnému stanovení, který určuje nový běh prekluzivní tříleté lhůty k vyměření
či doměření daně, je nutno ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu považovat
daňovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem daně před uplynutím lhůty
stanovené v ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu zahájena daňová kontrola, běží tříletá
lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový
subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upřesnit, že daňová kontrola
je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné
okolnosti rozhodné pro stanovení daně). Běh lhůty dle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu
již nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly,
včetně vydání výzvy k prokázání sporných skutečností či projednání zprávy o daňové
kontrole.
Ke stejnému závěru lze dospět i z hlediska výkladu e ratione legis. Jakkoliv
totiž samotný pojem daňové kontroly navozuje zdání, že se jedná o soubor řady dílčích úkonů
(jak dovodil krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku), znamenalo by to z hlediska
ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu, že by se subjekt ocitl ve stavu značné právní nejistoty,
ačkoliv primárním cílem odst. 1 citovaného ustanovení je právě nastolení právní jistoty.
Jestliže totiž daňová kontrola představuje činnost, při níž pracovník správce daně zjišťuje
nebo prověřuje velikost daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně u příslušného daňového subjektu, garantuje odst. 1 citovaného ustanovení
časový limit proti potencionální libovůli správce daně a i z tohoto důvodu je proto nutno
upřednostnit výklad, podle něhož se předmětná prekluzivní lhůta přerušuje od okamžiku
jejího zahájení a nikoliv až od případných následných úkonů (včetně sepsání zprávy o daňové
kontrole), které by ve svých důsledcích bezdůvodně a pouze dle uvážení správce daně
„nastavovaly“ citovanou zákonnou prekluzivní lhůtu.
Protože Krajský soud v Ústí nad Labem dospěl v napadeném rozsudku odlišným
výkladem ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu k závěru, že pro běh výše uvedené lhůty byl
určující okamžik projednání zprávy o daňové kontrole, je námitka stěžovatelů napadající
nesprávné posouzení právní otázky soudem důvodná. Proto Nejvyšší správní soud napadené
rozhodnutí krajského soudu dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem a v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. dubna 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu