ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.7.2003
sp. zn. 2 Afs 7/2003-50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
Ing. L. G., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem Ostrava,
Kosmova 20, proti žalovanému Finančnímu ředitelství Ostrava, se sídlem Ostrava, Na
jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 10. 3. 2003, č. j. 22 Ca 270/2002-28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. 3. 2003, č. j. 22 Ca 270/2002-28
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí
ze dne 15. 5. 2002, č. j. 5452/130/2001 pro vady řízení a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení
a současně mu bylo uloženo zaplatit žalobci částku 4500 Kč na náhradu nákladů řízení.
Předmětným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Hlučíně ze dne 23. 1. 2001, č. j. 2355/01/385920/4727, kterým byla žalobci
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 1997
ve výši 476 960 Kč. Krajský soud shledal důvodnou námitku žalobce, že žalovaný nezákonně
vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání výzvou podle §41 daňového řádu,
když toto ustanovení je určeno pouze pro případy, kdy daňový subjekt sám zjistí, že jeho
daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší, než jeho poslední známá daňová
povinnost. Institut dodatečného daňového přiznání slouží podle názoru krajského soudu jen
k opravě pochybení při daňovém přiznání a upravuje jen práva a povinnosti daňového
subjektu, v jehož je dispozici. Nedává tedy prostor správci daně k výzvě daňovému subjektu
k podání dodatečného daňového přiznání, a to ani s ohledem na účel daňového řízení, když
ten nelze řadit jeho zákonnosti. Tuto skutečnost krajský soud označil za vadu řízení,
pro kterou již nebylo třeba se věcně zabývat ostatními žalobními námitkami.
Stěžovatel v kasační stížnosti poukazuje na nesprávné právní posouzení postupu
finančního úřadu, který pouze činil opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení
a splnění daňové povinnosti. Daňový subjekt (žalobce) byl skutečně vyzván k podání
dodatečného daňového přiznání v souladu s jeho povinností podle §41 daňového řádu,
ve výzvě bylo uvedeno, na základě čeho správce daně dospěl k závěru, že došlo ke krácení
daňové povinnosti. Zákon o správě daní a poplatků (daňový řád) je právním předpisem
spadajícím do oblasti veřejného práva a musí umožňovat vynucování plnění daňových
povinností při současném respektování práv daňových subjektů. Stěžovatel odkazuje
na usnesení Ústavního soudu zn. II. ÚS 101/2000, zejména na vyslovený názor
o vrchnostenském vztahu, jehož účelem je zajištění plnění funkcí státu a veřejné správy. Není
tedy možné, aby správce daně pasivně čekal, zda daňový subjekt svou povinnost splní
dobrovolně. Výklad krajského soudu v napadeném rozsudku je pouhou technickou
interpretací příslušného ustanovení, které zasahuje do oblasti povinností daňového subjektu
(nikoliv jeho práv) a plnění povinností je vynutitelné. Samotnou vynutitelnost není možné
zpochybňovat, namítat je možné pouze způsob, jakým je plnění povinností vynucováno. Tím
se ovšem krajský soud nezabýval a nadřadil daňový subjekt nad orgán státní moci, který
by se tak mohl dozvědět o vyšší daňové povinnosti jen na základě jím učiněného zjištění.
Povinnost daňového subjektu není v rozporu s právem správce daně činit opatření směřující
ke správnému stanovení daňových povinností. Nepřímo to vyplývá i z ust. §44 odst. 5
daňového řádu upravujícího postup v případě, že daňový subjekt dodatečné daňové přiznání
ani na výzvu správce daně nepodá. I v jiných případech daňový řád upravuje možnost konat
z moci úřední tam, kde daňový subjekt nesplní svou povinnost (např. registrační povinnost).
Správce daně mohl konat i tak, že by výzvu daňovému subjektu nezaslal a vystavil by přímo
platební výměr. Zákon nestanoví, že by platební výměr mohl být vydán pouze na základě
kontroly. V takovém případě by mohlo být posuzováno pouze, zda nedošlo ke zkrácení práv
daňového subjektu nemožností vyjádření, návrhu důkazů apod. Daňový řád umožňuje různé
postupy k dodatečnému doměření daně, nejen kontrolu, a nestanoví, kdy lze který způsob
použít. Výzva k podání dodatečného platebního výměru umožňuje daňovému subjektu přiznat
se k vyšší daňové povinnosti, aniž je vystaven vyššímu penále, které by bylo vyměřeno pokud
by byl daňový únik zjištěn správcem daně, např. na základě daňové kontroly. Převzetí výzvy
pak lze považovat za okamžik zjištění učiněného daňovým subjektem. V daném případě
ovšem daňový subjekt ani po obdržení výzvy dodatečné daňové přiznání nepodal
a v doplněném důkazním řízení byla respektována veškerá jeho práva. Vydání výzvy tak
podle názoru stěžovatele sledovalo prioritní fiskální zájmy státu a stejně tak i zákonem
chráněné zájmy daňového subjektu v souladu s ust. §2 odst. 5 daňového řádu. Proto
stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku pro vady řízení.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti sice souhlasí s vymezením
veřejnoprávního vztahu mezi daňovým subjektem a správcem daně, poukazuje však
na ust. čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky, podle něhož lze státní moc uplatňovat
jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Daňový řád je normou procesní
a ustanovení v §41 je výhradně v dispozici daňového subjektu. Pokud jej daňový subjekt
nevyužije, má správce daně jiné nástroje k vynucení plnění daňové povinnosti (daňovou
kontrolu, místní šetření, vytýkací řízení). Vrchnostenský vztah v sobě nemůže zahrnovat
neomezenou státní moc a je hrubým omylem stěžovatele domnívá-li se, že může činit
jakékoliv kroky v souladu s fiskálními zájmy státu. Může, a někdy i musí, činit jen takové
kroky, které mu zákon dovoluje. Žalobce rovněž poukazuje na znění kasační stížnosti, v níž
stěžovatel výslovně uvádí, že nesouhlasí s odůvodněním uvedeným v rozhodnutí krajského
soudu a podle §104 odst. 2 s. ř. s. je kasační stížnost proti důvodům rozsudku nepřípustná.
Dále stěžovatel požaduje zrušení rozsudku pro vady řízení a výkladem ust. §103 odst. 1 písm.
b) s. ř. s. lze dospět jedině k závěru, že takový důvod je uplatnitelný jen tam, kde soud
rozhodnutí správního orgánu nezruší. Proto žalobce navrhuje zamítnutí kasační stížnosti jako
nedůvodné.
Nejvyšší správní soud se v prvé řadě musel zabývat náležitostmi podané kasační
stížnosti, když její znění skutečně budí určité pochybnosti o tom, zda ji lze věcně projednat.
Podle §102 s. ř. s. je kasační stížnost opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí
krajského soudu ve správním soudnictví. Jde o mimořádný opravný prostředek, který lze
podat jen z důvodů výslovně uvedených v §103 s. ř. s., když vyloučena je mj. kasační
stížnost směřující jen proti důvodům rozhodnutí soudu (§104 odst. 2 s. ř. s.). Důvody
uvedenými v kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud vázán (§109 odst. 3 s. ř. s.). Kasační
stížnost tedy vždy musí obsahovat tvrzení nezákonnosti napadeného rozsudku,
a to po skutkové i právní stránce, když tato tvrzení nemohou směřovat jen proti důvodům
rozsudku. Je pravdou, že stěžovatel v kasační stížnosti v části III. uvádí, že „nesouhlasí s výše
uvedeným odůvodněním rozhodnutí…“, ovšem svým obsahem kasační stížnost směřuje proti
právnímu posouzení rozhodné otázky, na jejímž základě je postaveno zrušující rozhodnutí
krajského soudu. Konečným návrhem sice stěžovatel požaduje zrušení rozhodnutí soudu pro
vady řízení, nelze z toho však, jak činí žalobce, dovozovat tvrzení kasačního důvodu
uvedeného v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (který by byl v daném případě skutečně
nelogickým), když vady řízení soudu spadají pod kasační důvod uvedený v §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. Pokud ze znění kasační stížnosti jsou důvody seznatelné a podřaditelné
pod zákonné kasační důvody, není rozhodující, že stěžovatel své důvody nepodřadí
jednotlivým zákonným ustanovením, či tak učiní nepřesně. Pokud je v kasační stížnosti
uvedeno, jaké konkrétní vady v řízení či v úsudku se měl soud dopustit a z čeho to stěžovatel
dovozuje, kasační stížnost obstojí. Přitom argumentace proti právnímu posouzení jistě musí
vycházet z důvodů napadeného rozsudku. Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že daná
kasační stížnost není nepřípustnou proto, že by směřovala pouze proti důvodům napadeného
rozsudku a lze jí věcně projednat, když jí jsou uplatňovány důvody odpovídající ust. §103
odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud pak posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížností je v prvé řadě namítnuto nesprávné právní posouzení institutu podání
dodatečného daňového přiznání a nesprávné posouzení postupu stěžovatele, který žalobci
zaslal výzvu k takovému podání.
K tomu ze správního spisu vyplývá, že Finanční úřad v Hlučíně poté, kdy kontrolou
u jiného daňového subjektu zjistil, že se neuskutečnilo zdanitelné plnění, které žalobce
uplatnil v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za červen r. 1997, zaslal žalobci výzvu
(ze dne 4. 7. 2000, č. j. 25664/00385920/4724) odkazující na ustanovení §41 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků s tím, aby do 15 dnů podal za toto období dodatečné
daňové přiznání. V důvodech výzvy uvedl, že považuje za prokázaný neoprávněný odpočet
daně na vstupu ve výši 476 960 Kč na základě faktury č. 3008 od firmy S. v. o. s. ze dne
26. 6. 1997. Vzhledem k tomu, že žalobce dodatečné daňové přiznání nepodal, vydal správce
daně dne 23. 1. 2001 dodatečný platební výměr, jímž uvedenou částku žalobci doměřil a
žalovaný v odvolacím řízení odvolání žalobce proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru
rozhodnutím ze dne 15. 5. 2002, č. j. 5452/130/2001 zamítl. V žalobě proti tomuto rozhodnutí
žalovaného žalobce vznesl řadu námitek, mj. označil postup správce daně za procesně
chybný, když jej vyzval k podání dodatečného daňového přiznání podle §41 daňového řádu,
navíc výzvu označil za neplatnou pro nedostatek otisku řádného úředního razítka.
Krajský soud v napadeném rozsudku zdůvodnil zrušení rozhodnutí žalovaného pouze
tím, že shledal důvodnou námitku nezákonnosti výzvy správce daně. Podle jeho právního
názoru ustanovení §41 daňového řádu ukládá povinnost daňovému subjektu za situace, kdy
zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než je jeho poslední
známá daňová povinnost, a to předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění
dodatečné přiznání nebo hlášení. Institut dodatečného daňového přiznání tak umožňuje
daňovému subjektu opravit pochybení, k nimž při zpracování daňového přiznání došlo
a ust. §41 určuje podmínky a meze využití této možnosti. Za základní podmínku označil
krajský soud skutečnost, že daňový subjekt sám zjistí, že jeho daňová povinnost má být
odlišná od jeho poslední známé daňové povinnosti. Z toho dovozuje, že využití dané možnosti
je plně v dispozici daňového subjektu a nedává žádný prostor správci daně, aby podle něho
postupoval, tedy ani aby vyzýval daňový subjekt k dodatečnému daňovému přiznání. Postup
správce daně tak nemá podle krajského soudu oporu v zákoně a nelze jej odůvodnit
ani zásadou věcnosti ani účelem daňového řízení. Tuto vadu řízení označil i za důvod,
pro který není třeba se zabývat dalšími žalobními body a přezkoumávané rozhodnutí
žalovaného jako nezákonné podle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. a §78 odst. 1 s. ř. s. zrušil
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud při posouzení správnosti právního názoru krajského soudu
dospěl k závěru, že nebylo přihlédnuto ke všem ustanovením daňového řádu, které
se k dodatečnému daňovému přiznání vztahují. Ustanovení §41 daňového řádu je sice
koncipováno pro případ, kdy daňový subjekt sám po podání daňového přiznání zjistí, že jeho
daňová povinnost měla být vyšší nebo daňová ztráta nižší - tedy že může být podáno
na základě vlastního zjištění a z vlastní iniciativy daňového subjektu; to však samo o sobě
nevylučuje, aby zdrojem tohoto zjištění bylo sdělení správce daně. Pokud by bylo v daňovém
řádu jen citované ustanovení, mohl by správce daně sice na skutečnost odůvodňující závěr
o nutnosti podat dodatečné daňové přiznání daňový subjekt upozornit, nemohl by však
k podání dodatečného daňového přiznání vyzvat a z jeho nepodání vyvozovat důsledky jako
při nesplnění povinnosti. Tak tomu ovšem není. Daňový řád v ustanovení §44 upravuje
postup správce daně v případě nepodání daňového přiznání nebo hlášení a v odst. 1) výslovně
uvádí: nebylo-li podáno daňové přiznání nebo hlášení, dodatečné daňové přiznání nebo
hlášení podáno včas, a to ani po výzvě správce daně………. Z toho je třeba dovozovat
možnost výzvy správce daně k podání dodatečného daňového přiznání i další postup při jejím
nerespektování. Výzva správce daně k podání dodatečného daňového přiznání tak není
v rozporu se zákonem ani se zásadou zákonnosti řízení zakotvenou v ust. §2 odst. 5
daňového řádu, na kterou poukazuje krajský soud. Nejedná se o nadřazení účelu daňového
řízení zákonu, ale o realizaci jedné ze zákonných možností při zjištění nesprávného přiznání
daňové povinnosti. Pokud jde o další postup správce daně, nelze jej v daném řízení o kasační
stížnosti hodnotit, když krajský soud se jím v napadeném rozsudku nezabýval a svůj rozsudek
opřel pouze o názor o vyloučení možnosti uplatnění výzvy k podání dodatečného daňového
přiznání. Nejvyšší správní soud tak shledal naplněným kasační důvod uvedený v §103 odst. 5
písm. a) s. ř. s., když jediným důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného bylo nesprávné
posouzení právní otázky soudem.
Kasační stížností však je požadováno zrušení napadeného rozsudku pro vady řízení.
Těmi podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. může být nepřezkoumatelnost, spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před
soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatel
ovšem nekonkretizuje, jaké vady řízení se měl krajský soud dopustit a s ohledem na vázanost
Nejvyššího správního soudu důvody kasační stížnosti, nemůže ten sám případné vady
vyhledávat a zabývat se např. tím, zda za dané situace mohl krajský soud ponechat bez
povšimnutí ostatní žalobní důvody. Chybí-li tvrzení konkrétních vad, nemůže být tento
kasační důvod shledán naplněným.
Nejvyšší správní soud ovšem dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná
pro nesprávné posouzení právní otázky soudem, a proto napadený rozsudek krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil, a to pro nezákonnost. Věc mu současně věc vrátil k dalšímu
řízení, v němž je podle odst. 3) téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího
správního soudu.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. 1. 2004
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu