Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 11.04.2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000 [ nález / PROCHÁZKA / výz-3 ], paralelní citace: N 59/22 SbNU 31 dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:2001:2.US.487.2000

sp. zn. II. ÚS 487/2000 Nález Ústavní soud rozhodl v senátu ve věci ústavní stížnosti stěžovatelů J. M. a E. M., proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 6. 2000, sp. zn. 15 Ca 109/2000 a 15 Ca 108/2000, za účasti Krajského soudu v Ústí nad Labem jako účastníka řízení a Finančního ředitelství v Ústí nad Labem jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 6. 2000, sp. zn. 15 Ca 109/2000 a 15 Ca 108/2000, se zrušuje. Odůvodnění: Ústavní stížností ze dne 11. 8. 2000, která byla podána téhož dne a doručena Ústavnímu soudu dne 14. 8. 2000, se stěžovatelé s odvoláním na porušení čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst.1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") domáhají zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku, kterým byla zamítnuta žaloba na přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 26. 1. 2000, č.j. 13822/1997/120/99 a č.j. 13821/1997/120/99. K posouzení ústavní stížnosti si Ústavní soud vyžádal vyjádření Krajského soudu v Ústí nad Labem k návrhu na zahájení řízení o ústavní stížnosti, soudní spisy sp. zn. 15 Ca 109/2000 a 15 Ca 108/2000, a dále vyjádření vedlejšího účastníka, Finančního ředitelství v Ústí nad Labem spolu s příslušnými spisy. Z obsahu výše uvedených spisů Ústavní soud zjistil, že Finanční úřad v T. dodatečným platebním výměrem č. 990000039, čj. 8252/99/188970 /1827, doměřil stěžovateli J. M. daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 66.840,- Kč a dodatečným platebním výměrem č. 990000045, čj. 8283/99 188970/1827, ze dne 18. 3. 1999 stěžovatelce E. M. daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 20.416,-- Kč. Proti těmto rozhodnutím podali stěžovatelé odvolání, kterým vyhovělo Finanční ředitelství v Ústí n. L. pouze částečně, když rozhodnutím ze dne 20. 7. 1999 čj. 18948/99/188970/18/27 snížilo daňovou povinnost J. M. na částku 66.560,-- Kč a rozhodnutím z téhož dne č.j. 18955/99/188970/1827 snížilo daňovou povinnost E. M. jako osoba spolupracující na částku 20.320,-- Kč. Proti uvedeným rozhodnutím finančního ředitelství podali stěžovatelé správní žaloby. V nich uvedli, že správce daně správně stanovil výši technického zhodnocení hmotného majetku - nemovitosti č.p. 726 v k. ú. S., nestanovil však správně výši ročních odpisů. Správce daně totiž ve svém rozhodnutí uvedl, že stěžovatel J. M. byl oprávněn uplatnit odpis ve výši pouze 50 % z tohoto zhodnocení, neboť byl vlastníkem pouze ideální poloviny uvedené nemovitosti, přičemž druhou polovinu nemovitosti vlastnili manželé C-ovi. Stěžovatelé k tomu uvedli, že na základě dohody ze dne 2. 4. 1997 došlo k vypořádání spoluvlastnictví a J. M. se stal výlučným vlastníkem nemovitosti čp. 726 se st. p. č. 4182/1. Předtím došlo na základě rozhodnutí stavebního úřadu ve S., čj. STÚ 99/1995, ze dne 2. 6. 1995 k rozdělení objektu čp. 726 na dvě části, a sice provozovnu soukromého pekařství, jejíž vlastníkem je J. M., a další provozovnu - dílnu a sklad, jejímiž spoluvlastníky jsou manželé C-ovi, přičemž této části bylo přiděleno nové č.p. 1342. Dále byla zmíněna i skutečnost, že stavební povolení a kolaudační rozhodnutí (čj. STÚ 430/1995 ze dne 3. 2. 1997 a čj. SÚ 684/1997 ze dne 8. 12. 1997), potřebná pro realizaci technického zhodnocení, se týkají objektu č.p. 726 a byla vydána výlučně pro stěžovatele Jana Maška; ten také nesl veškeré náklady spojené se stavebními úpravami. Kromě toho z dohody o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví je zřejmé, že za trvání podílového spoluvlastnictví před jeho zrušením nedošlo ke zhodnocení majetku druhého spoluvlastníka. Jedná se tedy o technické zhodnocení, které stěžovatel J. M. zaplatil a které zůstává výlučně jeho majetkem, způsobilým a jím užívaným pro jeho podnikatelskou činnost. Toto technické zhodnocení bylo po stránce faktické i právní uvedeno do užívání až v roce 1997, tedy v období, kdy došlo ke zrušení podílového spoluvlastnictví. Krajský soud obě žaloby zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že až do novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také jen "zákon o daních z příjmů), provedené zákonem č. 210/1997 Sb. nebylo výslovně stanoveno, jak postupovat při odepisování hmotného majetku, resp. jeho části představující technické zhodnocení provedené jedním ze spoluvlastníků. Novela, která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 1998 stanovila, že hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném a nehmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnických podílů. Až do účinnosti této novely bylo třeba vycházet z ustanovení §137 odst. 1 občanského zákoníku stanovícího, že podíl na spoluvlastnictví vyjadřuje míru, jakou se spoluvlastníci podílejí na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví ke společné věci. Dle názoru krajského soudu tato novelizace nepředstavuje změnu zákona, nýbrž zákonodárce pouze zamýšlel zdůraznit to, co vyplývá z citovaného ustanovení občanského zákoníku. Pokud stěžovatel J. M. zhodnocoval nemovitost v době, kdy byl pouze podílovým spoluvlastníkem jedné ideální poloviny nemovitosti, zhodnotil svůj majetek do výše jedné poloviny technického zhodnocení a není relevantní, že současně zhodnotil majetek i spoluvlastníků. Dále krajský soud poukázal na ustanovení §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů, podle kterého odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelných příjmů, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Pokud stěžovatel zhodnocoval nemovitost v době, kdy byl spoluvlastníkem nemovitosti, zhodnotil svůj majetek do výše jedné poloviny technického zhodnocení. Nebyl proto oprávněn zahrnout do svých výdajů odpisy představující celé technické zhodnocení, nýbrž pouze tu část, která odpovídá výši, o kterou se zvětšil jeho majetek, tj. o 50 %. Proti tomuto rozsudku podali stěžovatelé ústavní stížnost. V ní uvedli, že dne 2. 6. 1997 se J. M. stal výlučným vlastníkem nemovitosti čp. 726 s p.č. 4182/1 v k.ú. S. na základě dohody ze dne 2. 4. 1997 o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví. Do této nemovitosti investovali v letech 1994 - 1997 částku 4,208.466,-- Kč na stavební a technologické úpravy, jejichž užívání bylo povoleno kolaudačními rozhodnutími STÚ 430/1995 ze dne 3. 2. 1997 a SÚ 684/1997 z 8. 12. 1997. Není tedy správný názor, že v době zařazení technického zhodnocení do jeho obchodního majetku byl vlastníkem pouze jedné poloviny tohoto technického zhodnocení a z této hodnoty je oprávněn uplatňovat odpisy do daňově uznatelných nákladů. V souvislosti s tím poukázali stěžovatelé na to, že na základě uvedené dohody o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví přešly na stěžovatele Jana Maška veškeré užitky, týkající se části nemovitostí, které se stal výlučným vlastníkem a na které bylo technické zhodnocení provedeno. Dále je dle názoru stěžovatelů třeba přihlédnout i k prohlášení stran v čl. 5 shora uvedené dohody, ze kterého vyplývá, že tyto strany nemají vůči sobě žádné vzájemné nároky z titulu zaniklého a vypořádaného spoluvlastnictví. Stěžovatelé poukázali na to, že v době, kdy bylo technické zhodnocení realizováno, tj. za trvání spoluvlastnictví, nebylo prováděno odepisování vůbec. V období, kdy bylo možno učinit odpisy poprvé, již podmínky pro odpis z celého technického zhodnocení z hlediska majetkových vztahů k nemovitosti i daňových podmínek existovaly. Tomu svědčí i skutečnost, že technické zhodnocení - "přístavba pro sila na mouku v pekárně" bylo kolaudováno již v době, kdy tato nemovitost byla ve výlučném vlastnictví stěžovatele J. M. Proto bylo možno zařadit toto technické zhodnocení do obchodního majetku a uplatnit odpisy z celé jeho hodnoty. K posouzení ústavní stížnosti si Ústavní soud vyžádal vyjádření Krajského soudu v Ústí n. L. jako účastníka řízení. Z jeho vyjádření vyplynulo, že stěžovatelé v ústavní stížnosti vyslovují pouze odlišný právní názor na posouzení dané věci. Krajský soud řádně důvodnost obou žalob posoudil a své právní názory v rozsudku zdůvodnil. Závěr, o který opřel své rozhodnutí je logický, bez vnitřních rozporů a v souladu se skutkovými zjištěními správních orgánů. Není tedy důvodu se odklonit od právního názoru uvedeného v napadeném rozsudku. S ohledem na to, že respektoval při svém rozhodování jak podmínky dané procesními právními předpisy, tak i procesními principy plynoucí z ústavního pořádku, nepovažuje krajský soud ústavní stížnost důvodnou a navrhuje její odmítnutí. Dále si Ústavní soud k posouzení ústavní stížnosti vyžádal i vyjádření Finančního ředitelství v Ústí n. L. jako vedlejšího účastníka řízení, jenž ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatel J. M. od roku 1994 až 1996 prováděl technické zhodnocení na nemovitosti, která byla od 22. 4. 1994 do 2. 4. 1997 ve společném vlastnictví s manželi C-ovými. Při řešení problematiky vycházel správce daně z obecných ustanovení občanského zákoníku, konkrétně z ustanovení §137 odst. 1. Na základě něj bylo nutno veškeré výdaje vynaložené v souvislosti s vlastnictvím předmětné nemovitosti rozdělit dle podílu spoluvlastnictví. Pokud spoluvlastník provede technické zhodnocení na nemovitosti, kde je 50 % spoluvlastníkem, dochází u jednotlivých spoluvlastníků k technickému zhodnocení ve výši odpovídající jejich podílu. Spoluvlastníci jsou povinni v roce dokončení technického zhodnocení zvýšit svůj podíl zůstatkové ceny nemovitosti o podíl na hodnotě dokončeného technického zhodnocení a pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. v souladu s ustanovením §31 a §32 zákona o daních z příjmů, a to každý ze svého podílu. V případě stěžovatele J. M. byly odpisy z provedeného technického zhodnocení v této době výdajem na dosažení zajištění a udržení příjmů pouze ve výši 50 %. Stěžovatelka E. M. se v době od 22. 4. 1994 do 2. 4. 1997 podílela jako spolupracující osoba na odpisech z provedeného technického zhodnocení ideální poloviny nemovitosti č.p. 726 ve S., které byly v této době výdajem J. M. na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to pouze ve výši 50 %. Z těchto důvodů vedlejší účastník nepokládá ústavní stížnost za důvodnou. Ústavní soud opakovaně zdůraznil ve svých rozhodnutích, že není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu právo vykonávat "dozor" nad rozhodovací činností obecných soudů. Do rozhodovací činnosti obecných soudů může Ústavní soud zasáhnout pouze tehdy, došlo-li rozhodnutím veřejného orgánu k porušení základních práv a svobod chráněných ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR. Vzhledem k tomu, že se navrhovatel domáhá ochrany svého práva podle čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny, přezkoumal Ústavní soud napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo a na základě zhodnocení výše uvedených spisových materiálů dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná. Pro posouzení dané ústavní stížnosti je v první řadě třeba zodpovědět na otázku, zda stěžovatelé byli oprávněni zahrnout do daňově uznatelných výdajů i odpisy technického zhodnocení na nemovitosti v plné výši nebo jen ve výši, která představuje, resp. představovala výši jejich spoluvlastnického podílu. Krajský soud a správce daně při řešení této otázky vycházeli z názoru, že je třeba danou věc posuzovat podle obecných pravidel, která jsou zakotvena v §137 odst. 1 občanského zákoníku s odkazem na pozdější novelu zákona o daních z příjmů (zákon č. 210/1997 Sb.), která tento princip v podstatě "potvrzuje". V daném případě je třeba zdůraznit, že ustanovení zákona o daních z příjmů, které stanovilo, že "hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném a nehmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnických podílů" a v němž se odkazuje na §137 odst. 1 občanského zákoníku, bylo vydáno s účinností od 1. 1. 1998. V rozhodné době tedy neexistoval především účinný, ale v podstatě ani platný předpis, který by stanovoval, jak daňové subjekty mají v dané věci postupovat. Mezery v právních předpisech lze překonávat prostřednictvím extenzivního výkladu nebo na základě analogie. Dle názoru Ústavního soudu lze přijmout názor, že mezery v předpisech veřejnoprávního charakteru, pokud se rozhoduje o povinnostech subjektu k jeho tíži, je možno vyplňovat extenzivním výkladem, avšak pouze tehdy, jestliže interpretace za použití všech metod vede k nepochybnému závěru o smyslu a rozsahu předmětné právní normy. Oproti tomu použití analogie v právu veřejném, zejména pokud se tím zhoršovalo právní postavení daného subjektu, je obecně nepřípustné. Nelze se totiž ztotožnit s tím, že negativní důsledky nedostatků v právní úpravě, ať už jde o absenci příslušných norem (jako je tomu v daném případě), nebo jejich nesrozumitelnou formulaci, pokud jsou jimi ze strany státu ukládány povinnosti občanům (jednotlivcům), nesly právě tyto subjekty. Jestliže nastane právní situace, že v úvahu připadá více možností jednání (v daném případě lze hovořit spíše o nutnosti), pak je nezbytné volbu jednotlivce pro některou z nich respektovat. Z rozsudku krajského soudu vyplývá, že přes absenci výslovného ustanovení dovodil povinnost daného subjektu na základě §137 odst. 1 občanského zákoníku a tedy na základě analogie iuris, což je v rozporu s výše uvedenou zásadou. Na okraj je třeba poznamenat, že není pochyb o tom, že se jedná o právní předpis soukromoprávní povahy, jehož účel a předmět úpravy je odlišný. Oba právní předpisy jsou samostatné v tom smyslu, že nelze, odhlédnuto od jednotného používání některých pojmů, vysledovat spojitosti v principech, na kterých jsou postaveny. Konkrétně zásada vyjádřená v citovaném ustanovení §137 odst. 1 občanského zákoníku není v daňovém právu nijak reflektována, neboť např. zákon č. 316/1996 Sb., kterým byl novelizován zákon o daních z příjmů, zrušil s účinností od 1. 1. 1997 režim odpisování ve spoluvlastnictví podle výše spoluvlastnického podílu (viz tehdejší §28 odst. 4) a nahradil jej režimem, ve kterém se odpisy provádějí ze skutečné, tj. zaplacené hodnoty spoluvlastnického podílu (viz §29 odst. 5 zákona o daních z příjmů). S přihlédnutím k okolnostem daného případu nelze dle názoru Ústavního soudu ani dovozovat, že by postup stěžovatelů byl v rozporu s tehdy účinnými ustanoveními zákona o daních z příjmů. Jak lze zjistit z předložených spisů, stěžovatelé provedli technické zhodnocení svým nákladem. Dále z tohoto spisu vyplynulo, že není sporu o tom, že technické zhodnocení sloužilo výlučně stěžovatelům a že bylo provedeno na té části nemovitosti, která byla dle dohody reálně užívána stěžovateli a která měla od roku 1995 i své vlastní evidenční číslo. Tato část nemovitosti také po zrušení spoluvlastnictví a následném vypořádání v roce připadla do výlučného vlastnictví J. M., aniž by byly vzneseny jakékoli vzájemné nároky. Na konci zdaňovacího období roku 1997 byly také poprvé uplatněny odpisy z nemovitosti, v té době již ve výlučném vlastnictví stěžovatele J. M., jakož i z technického zhodnocení, které se vázalo pouze k této nemovitosti. Z výše uvedeného vyplývá, že závěr obecného soudu, že stěžovatel J. M. zhodnotil svou nemovitost jako její podílový spoluvlastník, navýšil svůj majetek do výše svého spoluvlastnického podílu, neodpovídá skutečnému stavu v době následující po zrušení spoluvlastnictví. Z pohledu §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů, který stanovuje, že odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu, v daném případě byly splněny i tyto podmínky, neboť se jednalo o majetek na konci roku 1997 řádně evidovaný v majetku poplatníka - stěžovatele J. M., a to jak z pohledu zápisu do katastru nemovitostí, tak i patrně z hlediska účetního, a dále nemovitost a na ní provedené technické zhodnocení sloužilo výhradně k zajištění zdanitelných příjmů tohoto stěžovatele. Lze tedy shrnout, že za daného právního a skutkového stavu byl stěžovatel J. M. oprávněn na konci zdaňovacího období zvýšil vstupní cenu příslušného odepisovaného majetku o celkovou hodnotu technického zhodnocení a následně uplatnit odpis do "daňových" výdajů (nákladů) v plné výši s odpovídajícími důsledky pro stěžovatelku E. M. jako osobu spolupracující. Pokud finanční orgány přes výše uvedené skutečnosti svým rozhodnutím předepsaly a zamítl-li soud správní žalobu proti jejich rozhodnutím, došlo k zásahu do ústavně zaručeného práva navrhovatelů podle čl. 11 odst. 5 Listiny. Navíc tímto postupem bylo porušeno ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny, v němž je stanoveno, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Pro takto vyložené důvody Ústavnímu soudu nezbylo než rozhodnout zrušujícím výrokem podle §82 odst. 1 a 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 11. dubna 2001