ECLI:CZ:US:2003:2.US.796.02
sp. zn. II. ÚS 796/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Antonína Procházky v právní věci stěžovatelky Q., s. r. o., zastoupené advokátkou Mgr. H. Z., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 9. 2002, č.j. 30 Ca 287/2001-34, rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 14. 8. 2001, č.j. 3194/130/2001-Šp, a rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 22. 12. 2000, čj. 198852/00/228912/1157, za účasti Krajského soudu v Hradci Králové, Finančního ředitelství v Hradci Králové a Finančního úřadu v Hradci Králové, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností, podanou včas [§72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu")] a co do formálních náležitostí ve shodě se zákonem [§30 odst. 1, §34, §72 odst. 1 písm. a), odst. 4 zákona o Ústavním soudu], napadla stěžovatelka rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 9. 2002, č.j. 30 Ca 287/2001-34, jakož i jemu předcházející rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 14. 8. 2001, č.j. 3194/130/2001-Šp, a rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 22. 12. 2000, čj. 198852/00/228912/1157, neboť má za to, že uvedená rozhodnutí porušují čl. 1 Ústavy spolu s čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), čl. 4 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Jak vyplynulo z příslušného správního a soudního spisu, rozhodnutím Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 22. 12. 2000, čj. 198852/00/228912/1157, byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období prosinec 1998 ve výši 177.749,-- Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, které však Finanční ředitelství v Hradci Králové svým rozhodnutím ze dne 14. 8. 2001, č.j. 3194/130/2001-Šp, zamítlo. V odůvodnění pak finanční ředitelství uvedlo, že správce daně prováděl u stěžovatelky daňovou kontrolu dle §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále je "daňový řád"). V jejím průběhu byla stěžovatelka vyzvána k vysvětlení vzniku manka v hlavním skladě zboží a skladě náhradních dílů ve výši 807.952,-- Kč, stejně tak tomu bylo v rámci řízení odvolacího. Stěžovatelka k tomu uvedla, že nelze přesně určit, čím bylo manko způsobeno, přičemž není možné manka zcela eliminovat ani uplatňovat osobní hmotnou odpovědnost pracovníků skladu. Kromě toho se stěžovatelce manko jevilo ke stavu a pohybu zásob jako přiměřené. Finanční ředitelství následně vyjádřilo souhlas s názorem správce daně, že daný úbytek (manko) je v tomto konkrétním případě zdanitelným plněním, kdy zjištění dané skutečnosti představuje faktické vyskladnění zboží bez okamžitého zachycení tohoto pohybu v evidencích. Na druhé straně dle finančního ředitelství správce daně nezpochybnil provedení inventarizace a účetnictví stěžovatelky, a nebylo to ani jeho cílem, a tak nelze s úspěchem poukazovat na porušení §31 odst. 8 daňového řádu; dle odvolacího orgánu prokazovat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví je povinností správce daně jen v případě, když tyto skutečnosti používá v důkazním řízení, v posuzovaném případě se však jedná jen o porušení zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 588/1992 Sb."). Ten v §2 odst. 1 definuje, co je zdanitelným plněním, a nelze pominout ani §7, který upřesňuje, co se za zdanitelné plnění považuje také. Finanční ředitelství má za to, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění dle §7 odst. 2 písm. c) zákona č. 588/1992 Sb., kdy zboží na skladě, při jehož pořízení byl prokazatelně uplatněn odpočet daně nebo bylo pořízeno bez daně a které bylo po inventarizaci označeno jako manko, bylo využito pro účely nesouvisející s podnikáním. Poskytnutí, popř. použití tohoto zboží k takovému účelu, vědomě či bez vědomí vedení společnosti, přičemž není podstatná konkrétní forma účelu použití a není ani nutný přechod vlastnictví, se vždy považuje za zdanitelné plnění. Den uskutečnění zdanitelného plnění je den zjištění a proúčtování manka. Daň na výstupu proto byla stěžovatelka povinna uvést do daňového přiznání dle §10 odst. 3 cit. zákona a výsledná daňová povinnost byla dle §37 cit. zákona v příslušném zdaňovacím období splatná. Dále finanční ředitelství poukázalo na to, že v daňovém řízení bylo respektováno, že účtováním a inventarizačními zápisy stěžovatelka deklaruje vznik manka, a pokud byl skutečný stav jiný, mohla to prokázat. K námitce, že doklad o použití dle §2 odst. 2 písm. o) cit. zákona není daňovým dokladem, finanční ředitelství uvedlo, že daňovým dokladem podle §2 odst. 2 písm. q) cit. zákona se rozumí i doklad o použití, přičemž se rovněž odvolalo na §12 odst. 1 cit. zákona. Dle finančního ředitelství v případě, že by manka nebyla posouzena jako zdanitelné plnění, došlo by z daňového hlediska k faktickému umožnění neevidovaně prodávat výrobky neplátcům bez DPH. V souvislosti s tím poukazuje na pokyn D-171, obsahující informaci, že odcizení nebo zničení věci nelze chápat jako dodání zboží, to však v posuzovaném případě nebylo prokázáno. Správce daně tak správně požadoval vysvětlení, případně předložení důkazních prostředků, což nelze považovat za nepřiměřené zatěžování.
Uvedené rozhodnutí stěžovatelka napadla správní žalobou, kterou krajský soud v záhlaví citovaným rozsudkem zamítl. Své rozhodnutí odůvodnil tak, že předmětem DPH jsou podle §7 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty, vč. naturálního plnění v tuzemsku, pokud zákon nestanoví jinak. Která plnění se pro účely cit. zákona považují za zdanitelná, je vymezeno především v §2 odst. 1 písm. a) cit. zákona. Toto ustanovení nebylo a nemohlo být porušeno, neboť se o takové zdanitelné plnění nejednalo. Další zdanitelná plnění jsou vymezena v §7 odst. 2 cit. zákona a patří k nim i poskytnutí zboží pro účely nesouvisející s podnikáním, pokud se jedná o vlastní plnění, která v případě podnikání podléhají dani. Pokud stěžovatelka spatřuje porušení zákona v tom, že použití zboží pro účely deklarované v tomto ustanovení nebylo prokázáno, je sice pravda, že se nepodařilo zjistit, jak konkrétně stěžovatelka se zbožím naložila, příp. co se s ním stalo, ale byla prokázána jeho fyzická neexistence a jeho evidování na účtu 582. Pokud stěžovatelka tvrdí, že zboží nebylo pro tyto účely použito, bylo na ní, aby toto své tvrzení prokázala, neboť dle §31 odst. 9 daňového řádu na ní leží důkazní břemeno. Protože stěžovatelka neprokázala, co se se zbožím skutečně stalo, neunesla důkazní břemeno, a tak nelze dospět k jinému závěru, než že zboží bylo použito pro účely nesouvisející s podnikáním. Stěžovatelka uvedla, že zboží bylo odcizeno zaměstnanci nebo chybně expedováno, což však nebylo podloženo žádným důkazem. Skutečnost, že není prokázáno, k jakému konkrétnímu účelu bylo zboží použito, aplikaci §7 odst. 2 písm. c) zákona č. 588/1992 Sb. nevylučuje. Krajský soud nepokládal za nutné zabývat se poukazem na pokyn MF D-171, protože se nejedná o obecně závazný právní předpis. Dále neshledal důvodnou námitku týkající se §9 odst. 1 písm. a) v návaznosti na §12 odst. 1 cit. zákona, protože dle §12 odst. 1 v návaznosti na §2 odst. 2 písm. q), o) cit. zákona je dokladem o použití doklad o použití zboží nebo služeb pro účely nesouvisející s podnikáním nebo pro osobní spotřebu plátce podle §7 odst. 2 cit. zákona. Datum uskutečnění zdanitelného plnění určený finančním ředitelstvím lze akceptovat s ohledem na skutečnost, že povaha věci jeho přesnější určení neumožňuje. Krajský soud dále shledal odkaz finančních orgánů na §2 odst. 7 daňového řádu za nepatřičný, nicméně závěr, že zboží opustilo sklad bez provedení záznamu ve skladové evidenci, odpovídá skutečnosti. Nelze oproti tomu dle soudu akceptovat námitku porušení §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, protože finanční ředitelství netvrdí existenci nedostatků v účetnictví, takže není důvod k jejich prokazování. Tato důkazní povinnost navíc leží na správci daně je tehdy, je-li daný nedostatek důvodem pro doměření daně.
V posuzované stížnosti stěžovatelka namítá porušení čl. 1 Ústavy a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, a to proto, že se ocitla v nejistém právním postavení. To spočívá v její povinnosti uplatňovat daň v situaci, kdy se nejedná o zdanitelné plnění, např. i tehdy, jestliže rozdíl mezi skutečným stavem vznikl v důsledku účetní nebo evidenční chyby, a že přístup krajského soudu vyjádřený v odůvodnění napadeného rozsudku byl nekonzistentní. Na jedné straně dal totiž za pravdu finančním orgánům v tom, že stěžovatelka ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu neprokázala určitou skutečnost, kterou však podnikatel nemusí být objektivně schopen vůbec zjistit, natož prokázat, což je dle stěžovatelky v rozporu se zásadou vyjádřenou v §2 odst. 2 daňového řádu, na straně druhé byl již značně benevolentní, pokud jde o určování okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Tento přístup je v rozporu s požadavkem právní jistoty a nezaručuje stěžovatelce pokojné užívání jejího majetku.
Dále stěžovatelka uvádí, že bylo porušeno ustanovení čl. 4 Listiny, protože se fakticky dostala do situace, kdy musela prokazovat negativní skutečnost, tj. že úbytek zboží zaúčtovaný jako manko nebyl použit pro zdanitelná plnění. Finanční orgány porušily §2 odst. 2 daňového řádu pro způsob, jakým aplikovaly §31 odst. 9 daňového řádu a §2 odst. 3 daňového řádu, když požadovaly prokázání toho, co se skutečně stalo s chybějícím zbožím, ačkoliv by toto nemuselo být objektivně zjistitelné, a z předložených důkazů pak vyvozovaly nesprávné závěry, aniž by přitom zpochybnily stěžovatelčinu účetní kvalifikaci jako manko a uplatnily postup podle §2 odst. 7 daňového řádu. Tím uvalily na stěžovatelku povinnost, která není uložena na základě a v mezích zákona, což způsobuje právní nejistotu ohledně jejího postavení v daňovém řízení. Stěžovatelka poukazuje na případy, kdy v souvislosti s povodněmi došlo k úbytku zboží u daňových subjektů, přičemž tyto subjekty rovněž často nejsou schopni prokázat, se se zbožím skutečně stalo.
Stěžovatelka namítá také porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, neboť došlo k vyměření DPH, přestože se nejednalo o zdanitelné plnění, tedy daň nebyla vyměřena na základě zákona. Postupem příslušných orgánů dle stěžovatelky dochází ke značnému rozšíření okruhu případů, které podléhají zdanění, což vede k nejistotě v jejím postavení. Stěžovatelka v této souvislosti poukazuje na to, že správce daně sice pokládal její účetnictví za správné a úplné, přesto však jí doměřil DPH z důvodu, že neprokázala, že zboží nebylo použito pro uskutečnění zdanitelného plnění, aniž by přitom vzal v úvahu, že manko je již pojmově prokázáno řádně vedeným účetnictvím a správně provedenou inventarizací. Přitom je zjevné, že pokud má být účetnictví věrohodné, průkazné, správné a úplné, nelze žádný úbytek, který zákon č. 588/1992 Sb. považuje za zdanitelné plnění, zaúčtovat jako manko. Z tohoto důvodu se stěžovatelka domnívá, že došlo k nezákonnému přesunu důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt, kdy správce daně měl zpochybnit správné zaúčtování úbytku zboží, avšak namísto toho požadoval na stěžovatelce prokázání nepoužití zboží pro zdanitelné plnění. Stěžovatelka poukazuje na to, že je možné zneužití účetní kategorie manka a škody, avšak pouhá obava z uvedeného jednání a nemožnost nebo neschopnost zjistit takové jednání správcem daně nemůže vést k požadavku, který je ze strany stěžovatelky nesplnitelný, mající za následek nezákonné doměření DPH. Závěrem stěžovatelka vyslovuje názor, že interpretace zákona provedená orgány veřejné moci jde nad jeho rámec, takže se jedná o exces porušující její základní práva a svobody. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem navrhuje, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil.
Ústavní soud si spolu s příslušnými spisovými materiály vyžádal vyjádření účastníků řízení k ústavní stížnosti. Krajský soud v Hradci Králové uvedl, že stěžovatelce byla poskytnuta soudní ochrana, její návrh soud projednal podle zásad upravených v části páté, hlavě druhé o. s. ř. Z ústavní stížnosti má dle uvedeného soudu vyplývat, že stěžovatelka pouze nesouhlasí se skutkovým zjištěním a právním hodnocením věci obsaženým v jeho rozsudku, a proto soud odkázal na jeho odůvodnění s tím, že dle jeho přesvědčení bylo postupováno v souladu s platnými předpisy. Vzhledem k tomu navrhuje zamítnutí ústavní stížnosti, pokud nedojde k jejímu odmítnutí podle §43 odst. 1 písm. c) zákona o Ústavním soudu. Finanční ředitelství v Hradci Králové má za to, že dodatečné vyměření daně proběhlo nejen v souladu s daňovým řádem a zákonem č. 588/1992 Sb., ale je i v kontextu se samotnými principy DPH, které má podléhat konečná spotřeba, k níž zde mělo dojít. Je možné uplatňovat nárok na odpočet daně na vstupu, podmínkou obecně je následné použití plnění při podnikání a uplatnění daně na výstupu, které však stěžovatelka do svého daňového přiznání neuvedla. Přitom neprokázala, ačkoliv jí to bylo umožněno, co se konkrétně s chybějícím zbožím stalo, kdy konstatování manka, zajištění ostrahy skladu, kontroly a další preventivní opatření dostatečným důkazem nejsou. Jakékoliv poskytnutí zboží bez vědomí daňového subjektu sice nelze považovat za zdanitelné plnění, ale pokud nebylo prokázáno zcizení či zničení, což rozhodně není nesplnitelný požadavek, a pokud byl uplatněn při nákupu nárok na odpočet, u zdanění na výstupu jde o zdanění zákonné, nikterak nebránící užívání majetku. Vzhledem k výše uvedenému finanční ředitelství navrhuje, aby Ústavní soud návrh stěžovatelky jako nedůvodný zamítl. Finanční úřad v Hradci Králové odkázal v plném rozsahu na vyjádření finančního ředitelství.
Ústavní soud se nejdříve zabýval opodstatněností ústavní stížnosti, aby zjistil, zda jsou dány předpoklady jejího meritorního projednání ve smyslu §42 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Opodstatněností ústavní stížnosti se přitom v řízení před Ústavním soudem rozumí, že rozhodnutí, které je stížností napadeno, je způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele. Po přezkoumáním skutkové stránky věci a po posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je v tomto směru zjevně neopodstatněná, neboť se stěžovatelce nepodařilo prokázat možnost porušení svých ústavně zaručených základních práv a svobod.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti v prvé řadě namítá porušení čl. 1 Ústavy ve spojení s čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě. Ústavní soud by chtěl poukázat na odstavec druhý posledně citovaného ustanovení, dle kterého státy mají právo přijímat také zákony, které považují za nezbytné, aby zajistily placení daní a jiných poplatků. Z něho je zřejmé, že za zásah do práva na pokojné užívání majetku nemůže být považováno zavedení daně na základě zákona, ledaže by se snad jednalo, jak vyplývá z judikatury Evropského soudního dvora (srov. např. Frowein, J., Peukert, W.: Europäische Menschenrechts-konvention, EMRK-Kommentar, 2. vydání, E. P. Engel Verlag, Kehl, 1996, str. 824 a násl.), o akt svévolný, porušující zásadu přiměřenosti, kterým je dotčený subjekt značně zatěžován a kterým jsou jeho majetkové vztahy zásadním způsobem poškozovány. Stěžovatelka však v ústavní stížnosti tyto aspekty, tj. že příslušná daň nebyla zavedena na základě zákona nebo že se jedná o akt svévole, nijak nenapadá, a její námitky směřují jen proti způsobu, jakým na daný případ orgány veřejné moci aplikovaly příslušné daňové předpisy. Z výše uvedeného je zřejmé, že citované ustanovení na daný případ nedopadá. Stejně tak neshledal Ústavní soud opodstatněnou námitku porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, neboť jak vyplývá z konstantní judikatury Ústavního soudu, toto ustanovení je nutno interpretovat tak, že pouze zákon (a nikoli tedy předpis nižší právní síly) může založit daňovou povinnost a že rovněž zákon musí upravovat její vyměření a vybírání.
Pokud za této situace poukazuje stěžovatelka na porušení čl. 4 Listiny, a to konkrétně jeho odst. 1, jak vyplývá z výslovné citace, jedná se o námitku nepřípadnou, přičemž je opět třeba poukázat na konstantní judikaturu Ústavního soudu, dle které citované ustanovení neuvádí samostatná jednotlivá základní práva, a proto se jej lze domáhat jen v návaznosti na další ustanovení Listiny a Ústavy (nález ze dne 12. 4. 1995, sp. zn. Pl. ÚS 12/94; publ. in: Ústavní soud České republiky, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 3, č. 20).
Namítá-li za této situace stěžovatelka porušení zákonnosti ze strany obecného soudu v důsledku údajně nesprávné interpretace (především) ustanovení §7 odst. 2 písm. c) zákona č. 588/1992 Sb., jakož i daňového řádu, pokud jde zejména o otázku, kdo v jakém ohledu má nést důkazní břemeno (§31 odst. 8 a 9), ústavní stížnost postrádá ústavně právní dimenzi. Jak bylo v řadě dřívějších rozhodnutí Ústavního soudu konstatováno, Ústavní soud není běžnou další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným soudům obecným a nezkoumá celkovou zákonnost vydaných rozhodnutí. Neposuzuje ani stanoviska a výklady obecných soudů ke konkrétním zákonným ustanovením, ani jejich právní úvahy, názory a závěry, pokud nejde o otázky základních práv a svobod. Jeho úkolem taktéž není zabývat se eventuálním porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných obyčejným zákonodárstvím, pokud takové porušení současně neznamená porušení základního práva nebo svobody zaručené ústavním zákonem, neboť Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy).
V dané věci šlo o posouzení toho, zda - za zcela konkrétních, orgány veřejné moci zjištěných okolností - předmětný úbytek zboží na skladě, kdy nic nenasvědčuje tomu, že toto bylo odcizeno nebo zničeno, představuje ve svém důsledku zdanitelné plnění. Dle názoru Ústavního soudu interpretace a aplikace zákona č. 588/1992 Sb. ze strany orgánů veřejné moci, které dospěly ke kladnému výsledku, nevybočuje z mezí ústavnosti. V obecné rovině se totiž nejeví nijak nespravedlivé - v podstatě až na výjimečné případy - na daňovém subjektu, který u příslušného zboží uplatnil nárok na odpočet DPH, a tedy čerpal finanční prostředky státu, požadovat tyto prostředky zpět, pokud mu předmětné zboží "chybí", tj. zjevně nebylo použito pro účely související s podnikáním, kdy daňový subjekt svým přístupem v podstatě "poskytl" bez příslušného zdanění zboží třetím osobám. Za výjimečné případy lze přitom považovat, jak uvádějí finanční orgány, např. zcizení či zničení zboží, přičemž stěžovatelce bylo umožněno tuto skutečnost prokázat. Otázka, zda v dané věci skutečně jednalo o takový případ, je pak věcí hodnocení provedených důkazů ze strany (v konečné instanci) obecného soudu, přičemž do pravomoci Ústavního soudu, jak vyplývá z jeho judikatury, nespadá "hodnotit" hodnocení důkazů obecnými soudy, a to ani tehdy, kdyby se s takovým hodnocením sám neztotožňoval.
S ohledem takto vyložené důvody nezbylo Ústavnímu soudu, než ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 24. června 2003
Vojtěch Cepl
předseda senátu