Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 13.07.2000, sp. zn. III. ÚS 117/2000 [ nález / HOLLÄNDER / výz-3 ], paralelní citace: N 111/19 SbNU 79 dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:2000:3.US.117.2000

sp. zn. III. ÚS 117/2000 Nález Ústavní soud rozhodl, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků, dne 13. července 2000 v senátě ve věci ústavní stížnosti S., a. s., zastoupené JUDr. V. H., advokátem, za účasti vedlejšího účastníka Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, o zamítnutí žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j. 5909/130/1998, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, jímž byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty, a proti postupu Finančního úřadu v Táboře, takto: Návrh se zamítá. Odůvodnění: I. Návrhem, podaným Ústavnímu soudu k doručení dne 23. února 2000, tj. ve lhůtě stanovené v §72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se stěžovatel domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j. 5909/130/1998, a rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, a dále se domáhá vyslovení zákazu Finančnímu úřadu v Táboře pokračovat v provádění kontroly daně z přidané hodnoty u stěžovatele za daňové období roku 1994. Uvedenými rozhodnutími, jakož i postupem správního orgánu, se cítí být dotčen v základních právech a svobodách, plynoucích z čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále Listina). Z obsahu spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 233/99 a z příloh k vyjádření vedlejšího účastníka, jež si Ústavní soud vyžádal, jakož i příloh ústavní stížnosti, bylo zjištěno následující: Sdělením Finančního úřadu v Táboře ze dne 9. května 1996, č. j. 22646/96, bylo stěžovateli oznámeno zahájení kontroly daně z příjmů fyzických osob, právnických osob, daně z přidané hodnoty, silniční daně a daně ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1992, 1993 a 1994, a to dne 12. února 1996. Ze zprávy správce daně o kontrole daně z přidané hodnoty ze dne 29. března 1996, č. j. 25814/96-IV/Beneš, vyplývá, že tato byla provedena ve dnech 12. až 23. února 1996. Jejím důsledkem bylo následně vydání dodatečného platebního výměru Finančním úřadem v Táboře ze dne 16. dubna 1996, č. 31/96, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 18.181,-Kč. Sdělením Finančního úřadu v Táboře ze dne 24. srpna 1998, č. j. 9800077479/110930/3996, bylo stěžovateli oznámeno zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1994, 1995 a 1996, a to dne 24. srpna 1998. Ze zprávy správce daně o kontrole daně z přidané hodnoty č. j. 9800077479/110930/3996, pak vyplývá, že tato byla provedena dne 26. srpna 1998, přičemž jejím důsledkem bylo vydání dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty Finančním úřadem v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 1.911.300,-Kč za porušení §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Uvedené porušení správce daně spatřoval v uplatnění nároku na odpočet daně na základě dokladů, obsahujících výčet plnění, u kterých stěžovatel neprokázal, že byly v jeho prospěch uskutečněny. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j. 5909/130/1998, bylo odvolání stěžovatele směřující proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty, vydanému Finančním úřadem v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, zamítnuto, když se odvolací orgán ztotožnil s argumentací i s hodnocením důkazů ze strany správce daně. V žalobě Krajskému soudu v Českých Budějovicích, směřující do uvedených správních rozhodnutí, stěžovatel konstatoval předložení dostatečných důkazů osvědčujících příslušná plnění, na jejichž základě lze uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, a dále namítal protiprávnost postupu daňových orgánů, když mu mělo být uloženo větší důkazní břemeno, než předpokládá ustanovení §31 odst. 9 ve spojení s ustanovením §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 30. listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, žalobu stěžovatele zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že daňové orgány stěžovatelem předložené důkazní prostředky zhodnotily v souladu s ustanovením §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a jejich závěr o tom, že se těmito podklady nepodařilo stěžovateli prokázat přijetí příslušného zdanitelného plnění, má oporu ve spise a není v rozporu se zásadami logiky. Soud dále neshledal důvodnou ani výtku, že stěžovateli bylo v řízení uloženo větší důkazní břemeno, než předpokládá ustanovení §31 odst. 9 v návaznosti na ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Konstatoval v této souvislosti, že v daném případě měl stěžovatel prokázat v daňovém řízení oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, pročež se nejedná o případ, kdy by byl nucen k prokazování skutečností nad rámec uvedených ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Okolnost, že v řízení správce daně v souladu s ustanovením §31 odst. 8 písm. c) uvedeného zákona prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost účetnictví stěžovatele je pak, dle soudu, zřejmá ze zprávy o daňové kontrole, která je dle §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků důkazním prostředkem. Uvedené rozhodnutí krajského soudu napadl navrhovatel ústavní stížností, v níž, jak již bylo konstatováno, namítá porušení základních práv a svobod, plynoucích z čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny. Své přesvědčení opírá o skutečnost, že správce daně, jako orgán veřejné moci, zahájil oznámením ze dne 24. srpna 1998 kontrolu daně z přidané hodnoty za daňové období roku 1994, která již jednou, v roce 1996, předmětem daňové kontroly byla. Z ustanovení §1, §2 a §16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků dovozuje stěžovatel závěr, dle kterého při zahájení daňové kontroly musí být vymezen její předmět tak, aby z tohoto vymezení bylo jednoznačně zřejmé, čeho se daňová kontrola bude týkat, přičemž poukazuje dále na ustanovení §27 odst. 1 písm. e) uvedeného zákona, dle něhož se daňové řízení zastaví, bylo-li ve věci návrhu již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní). V opakované daňové kontrole, a to i z hlediska vymezení jejího předmětu, a v jejím důsledku Finančním úřadem v Táboře vydaným dodatečným platebním výměrem ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, spatřuje proto stěžovatel porušení uvedených ustanovení zákona o správě daní a poplatků, a tím i dotčení na základních právech a svobodách. Na základě výzvy Ústavního soudu podle §42 odst. 4 a §76 odst. l zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podal dne 17. dubna 2000 Krajský soud v Českých Budějovicích k předmětné ústavní stížnosti vyjádření, v němž předseda senátu 10 Ca plně odkazuje na rozhodovací důvody, obsažené v odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku. Upozorňuje dále, že v ústavní stížnosti je nově uplatňováno tvrzení, že v řízení byla porušena ústavní práva stěžovatele, když v rozporu s právní úpravou byl podroben opakované daňové kontrole. Dle přesvědčení soudu názor, dle něhož daňovou kontrolu jedné a téže daně u téhož daňového subjektu za totéž zdaňovací období nelze zopakovat, nemá oporu v žádném ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, přičemž ustanovení §16 uvedeného zákona, jehož se stěžovatel dovolává, neobsahuje zákaz daňovou kontrolu opakovat, pakliže vyjdou najevo nové skutečnosti takový postup odůvodňující. Jediné omezení, pokud jde o opakované daňové kontroly, vyplývá, dle názoru soudu, z ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, kde jsou stanoveny lhůty pro vyměření daně, jež ale v předmětné věci byly dodrženy. Konečně argumentace stěžovatele odkazem na ustanovení §27 odst. 1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, na danou věc nedopadá, neboť dle přesvědčení účastníka řízení nebylo rozhodováno k návrhu a ustanovení §47 uvedeného zákona umožňuje, aby správce daně daň již jednou vyměřenou nebo doměřenou, byť podle výsledků daňové kontroly, opakovaně doměřil, vyjdou-li následnou kontrolou najevo nové skutečnosti, jak tomu bylo i v předmětné věci. Nejedná se tedy o případ, kdy daňové řízení mělo být zastaveno, protože ve věci bylo již pravomocně rozhodnuto. S ohledem na uvedené důvody účastník řízení ve svém vyjádření navrhuje předmětnou ústavní stížnost zamítnout. K výzvě Ústavního soudu dle §42 odst. 4 a §76 odst. l zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podal dne 19. dubna 2000 k předmětné ústavní stížnosti vyjádření i vedlejší účastník, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích. Poukazuje v něm zejména na skutečnost, že námitka opakované daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období nebyla stěžovatelem v průběhu daňového řízení uplatněna, tj. ani formou námitky dle ustanovení §16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ani v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, a konečně ani v žalobě podané ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. Z uvedeného důvodu jak správní tak i soudní rozhodnutí neobsahují k této problematice jakékoliv zdůvodnění. Námitku rei iudicatae proto vedlejší účastník považuje za ryze účelovou, když je uplatněna až v ústavní stížnosti, a to po vydání nálezu Ústavního soudu ze dne 4. listopadu 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99. Nadto Finanční ředitelství v Českých Budějovicích vyjadřuje v této souvislosti názor, dle něhož nelze ztotožnit skutkový stav v předmětné věci s věcí, které se uvedený nález Ústavního soudu týkal, kde jednak opakovaná daňová kontrola byla prováděna po přezkumu příslušným soudem dle §247 o. s. ř., a dále tato kontrola nebyla ukončena a petit ústavní stížnosti se týkal zákazu pokračovat v jejím provádění. Vedlejší účastník nesdílí dále přesvědčení stěžovatele, dle něhož daňovou kontrolu téže daně za stejné zdaňovací období nelze opakovat, přičemž vychází z vymezení pojmu daňové kontroly obsaženého v §16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jenž uvedené omezení neobsahuje. Jedinou bariéru provádění opakované daňové kontroly spatřuje pak ve vymezení prekluzivní lhůty pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně dle §47 uvedeného zákona. Důvodnost opakování daňové kontroly je pak spatřována zejména v okolnosti, kdy správce daně v rámci své vyhledávací činnosti zjistí nové skutečnosti, rozhodné pro stanovení daňového základu, což shledává souladným i s ustanovením §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vymezujícím účel daňového řízení. Jelikož ve lhůtě pro vyměření daně, stanovené v §47 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, lze daň nejen vyměřit, ale i dodatečně doměřit, k takovému dodatečnému vyměření daně správce daně v souladu s ustanovením §46 odst. 7 uvedeného zákona přikročí mimo jiné i tehdy, jestliže po vyměření daně zjistí, že tato stanovená daň je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, přičemž právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není překážkou jejímu dodatečnému vyměření. I dodatečnému vyměření daně však, dle přesvědčení vedlejšího účastníka, musí v souladu s ustanovením §2 a §31 zákona o správě daní a poplatků předcházet důkazní řízení, přičemž v případě, že je před dodatečným vyměřením daně nutno ověřit okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu, je správce daně oprávněn provést daňovou kontrolu, a to i když za dané zdaňovací období byla provedena. Pokud argumentuje ústavní stěžovatel ustanovením §27 odst. 1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vedlejší účastník namítá skutečnost, že uvedené ustanovení na předmětnou věc nedopadá, jelikož podmínkou jeho aplikace je podání návrhu ve věci a pravomocné rozhodnutí v něm, přičemž daňová kontrola není návrhem ve věci, nýbrž je úkonem správce daně. Ze všech uvedených důvodů Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření navrhuje předmětnou ústavní stížnost odmítnout jako zjevně neopodstatněnou. Dle ustanovení §44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Vzhledem k tomu, že oba účastníci, tj. stěžovatel v podání ze dne 3. května 2000 a účastník řízení ve vyjádření ze dne 17. dubna 2000, jakož i vedlejší účastník, a to v rámci svého vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 19. dubna 2000, souhlasili s upuštěním od ústního jednání a dále vzhledem k tomu, že Ústavní soud má za to, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci, bylo od ústního jednání v předmětné věci upuštěno. II. K základním zásadám, ovládajícím řízení o ústavních stížnostech, patří zásada subsidiarity, dle níž je podmínkou podání ústavní stížnosti vyčerpání všech procesních prostředků, které k zákon k ochraně práva poskytuje (§75 odst. 1 ve spojení s §72 odst. 2 zákona č. 182/193 Sb., ve znění pozdějších předpisů), a to pakliže nejsou dány důvody přijetí ústavní stížnosti i bez splnění této podmínky dle ustanovení §75 odst. 2 zákona o Ústavním soudu. Smysl a účel této zásady reflektuje maximu, dle níž ochrana ústavnosti není a ani z povahy věci nemůže být pouze úkolem Ústavního soudu, nýbrž je úkolem všech orgánů veřejné moci, v tom rámci zejména obecné justice. Ústavní soud představuje v této souvislosti ultima ratio, institucionální mechanismus, jenž nastupuje v případě selhání všech ostatních. V neposlední řadě zásada subsidiarity odráží i princip minimalizace zásahů Ústavního soudu do pravomoci jiných orgánů, jejichž rozhodnutí jsou v řízení o ústavních stížnostech přezkoumávána. Podmínka vyčerpání všech procesních prostředků, jež zákon k ochraně práva poskytuje, není v případě procesních prostředků, které jsou ovládány zásadou dispozitivní a nikoli zásadou revizní, splněna pouhým uplatněním procesního prostředku ze strany stěžovatele, nýbrž i nezbytností namítnout v něm porušení základního práva a svobody, jež je předmětem ústavní stížnosti, a to buď přímým poukazem na příslušné základní právo nebo svobodu, nebo námitkou porušení jednoduchého práva, v němž se dané základní právo, resp. svoboda promítá. V opačném případě, z pohledu důvodu obsaženého v ústavní stížnosti, nebyly vyčerpány všechny možnosti právní ochrany, a tudíž nebyla ani splněna podmínka vyčerpání všech procesních prostředků, jež zákon k ochraně práva poskytuje, a tím i podmínka přípustnosti ústavní stížnosti. V předmětné věci stěžovatel v žalobě soudu proti rozhodnutím správních orgánů námitku věci rozhodnuté neuplatnil. Jelikož správní soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční (§250h o. s. ř.), v důsledku této skutečnosti soud ani nebyl oprávněn se otázkou překážky věci rozhodnuté zabývat. Za těchto okolnosti hlediska interpretace zásady subsidiarity v řízení o ústavních stížnostech plně dopadají i na posuzovanou věc, pročež Ústavnímu soudu nezbylo, než předmětnou ústavní stížnost z důvodu nepřípustnosti dle §75 odst. 1 a §43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu per analogiam zamítnout (§82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 13. července 2000