ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.129.2004
sp. zn. 5 Afs 129/2004 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce Ing. M. S., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám.
Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze
dne 27. 2. 2004, č. j. 29 Ca 136/2002 – 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 2. 2004, č. j. 29 Ca 136/2002 – 24
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Výrokem I. výše napadeného rozsudku zrušil Krajský soud v Brně rozhodnutí
žalovaného (dále jen „stěžovatele“) ze dne 26. 3. 2002, č. j. FŘ-110/6804/01-0107
pro nezákonnost a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Současně výrokem II. zrušil rozhodnutí
Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 26. 9. 2001, č. j. 188856/01/303931/5508. Tímto správním
rozhodnutím Finanční úřad ve Zlíně uložil účetní jednotce žalobce pokutu dle §37 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve výši 15 000 Kč.
Stěžovatel napadl výše uvedený rozsudek včas kasační stížností.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvody ve smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), neboť má
za to, že předmětný rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem,
(kdy soud bez ohledu na obsah protokolu ze dne 25. 9. 2001 a úpravu v ustanovení
§3 odst. 2 z. č. 71/1967 Sb., o správním řízení, (dále jen „správní řád“), ve znění pozdějších
předpisů, dospěl k závěru, že z formulace poučení uvedené v předmětném protokolu
nevyplývá zcela jednoznačně, že probíhající ústní jednání je posledním procesním úkonem
ve věci před vydáním meritorního rozhodnutí a obě správní rozhodnutí byla tedy vydána
v řízení stiženém podstatným porušením aplikované procesní normy, v důsledku čehož nelze
vyloučit jejich nezákonnost a proto je nezákonný.
Současně stěžovatel tvrdí nepřezkoumatelnost kasační stížností napadeného
rozhodnutí spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí (kdy soud, aniž se zabýval obsahem
protokolu ze dne 25. 9. 2001, zejména vyjádřením účastníka správního řízení k podkladům
rozhodnutí, návrhu důkazních prostředků a uplatnění námitek v návaznosti na důvody, v nichž
spočívalo porušení přísl. ustanovení zákona o účetnictví a získané důkazy, dospěl bez dalšího
k závěru, že obecně formulované poučení nemůže jít k tíži žalobce, neboť takový postup
by byl v rozporu s principem zákonnosti správního řízení a zásadou součinnosti správního
orgánu s účastníky řízení).
Stěžovatel v kasační stížnosti napadá níže uvedené závěry soudu, který v odůvodnění
rozsudku uvedl, že „z formulace poučení uvedeného v protokolu ze dne 25. 9. 2001 nevyplývá
zcela jednoznačně, že probíhající ústní jednání je posledním procesním úkonem ve věci
před vydáním meritorního rozhodnutí. Formulace „možnost vyjádření se před vydáním
rozhodnutí k jeho podkladu a dokazování“ může být chápána jako obecné poučení;
neimplikuje nutně závěr, že možnosti vyplývající pro žalobce z tohoto ustanovení je nutno
uplatnit nejpozději v rámci probíhajícího jednání. Nejednoznačnost použité formulace přitom
nemůže jít k tíži žalobce, neboť takový postup by byl v přímém rozporu s principem zákonnosti
správního řízení a zásadou součinnosti správního orgánu s účastníky, jak vyplývají
z ustanovení §3 odst. 1 a 2 správního řádu. Není podstatné, zda a jak dlouho žalobce
o skutkových okolnostech věci věděl. Odkazuje-li totiž žalovaný na dřívější výpověď žalobce
ze dne 2. 5. 2001, šlo o protokol sepsaný v rámci jiného - daňového řízení. Pro posouzení
zákonnosti postupu obou správních orgánů jsou tedy relevantní pouze úkony učiněné v rámci
správního řízení zahájeného dne 25. 9. 2001.“
Stěžovatel s odkazem na spisový materiál prvostupňového správního orgánu
a odvolacího orgánu odmítá právní názor soudu, že rozhodnutí obou správních orgánů byla
vydána v řízení stiženém podstatným porušením správního řádu (konkrétně ustanovení
§3 odst. 1 a 2).
Stěžovatel v této souvislosti cituje ustanovení §3 odst. 1, 2 a ustanovení
§33 odst. 2 správního řádu. Dle stěžovatele ze zákonné úpravy výše citovaných ustanovení
nevyplývá závěr soudu, který dovodil, že je nutno poučit účastníka řízení nikoliv obecnou
formulací o možnosti vyjádřit se před vydáním rozhodnutí k jeho podkladu a dokazování,
ale tak, že možnosti vyplývající pro účastníka řízení z ustanovení §33 odst. 2 je nutno
uplatnit nejpozději v rámci probíhajícího ústního jednání. Ustanovení §33 odst. 2 správního
řádu upravuje povinnost správního orgánu poskytovat účastníkům řízení poučení o možnosti
uplatnění jejich práv, ovšem bez jakéhokoliv časového určení, jak vyžaduje soud a dále
bez konkretizace formulace předmětného poučení.
Podle názoru stěžovatele bylo v předmětném správním řízení postupováno v souladu
s procesní úpravou, tj. správním řádem, nebyla porušena práva účastníka řízení. Účastník byl
poučen o možnosti uplatnění svých práv, (viz bod 4. protokolu o ústním jednání ze dne
25. 9. 2001), byla mu dána příležitost vyjádřit se k podkladům rozhodnutí a uplatnit své
návrhy (viz str. 3 předmětného protokolu). Účastník řízení neměl výhrady k podkladům
rozhodnuti ke způsobu zjištění a možnosti doplnit dokazování nevyužil. Rozhodnutí o uložení
pokuty vycházelo ze spolehlivě zjištěného stavu věci (z účetních dokladů předložených
žalobcem a vyjádření žalobce).
Soud nevysvětlil, z jakého důvodu podle jeho názoru obecná formulace poučení
je podstatným porušením základních zásad správního řádu, když účastník řízení při ústním
jednání dne 25. 9. 2001 k podkladům rozhodnutí uvedl, že souhlasí se zjištěnými fakty, nemá
námitky proti způsobu zjištění a nenavrhl doplnění dokazování.
Stěžovatel má za to, že závěr soudu o podstatném porušení procesní normy spočívající
v obecně formulovaném poučení, aniž se soud jakkoliv zabýval obsahem protokolu o ústním
jednání (co do důvodů, v nichž spočívalo porušení zákona o účetnictví, co do důkazů, z nichž
správní orgán vycházel a co do vyjádření účastníka řízení k podkladům rozhodnutí,
ke způsobu jeho zjištění a k návrhu dokazování), není namístě, navíc ve spojení s tvrzením
soudu, že není podstatné, zda a jak dlouho žalobce o skutkových okolnostech věci věděl,
protože protokol obsahující výpověď žalobce ze dne 2. 5. 2001 byl sepsán v rámci
jiného - daňového řízení.
Stěžovatel zdůrazňuje, že účelem správního řízení ve věci uložení pokuty je najisto
rozhodnout, zda došlo k takovému porušení zákona o účetnictví, jehož důsledkem je uložení
pokuty podle ustanovení §37 cit. zákona. Cílem daňového řízení je pak stanovení a vybrání
daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy - tedy stanovení daně ve správné výši. Podle
ustanovení §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního
předpisu, přičemž zákon o účetnictví stanoví v §1 odst. 1 rozsah a způsob vedení účetnictví
účetními jednotkami. Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění
pozdějších předpisů, jako kompetenční norma svěřuje do působnosti územních finančních
orgánů jako správních úřadů (jejichž soustavu tvoří podle §2 cit. zákona finanční úřady
a finanční ředitelství), v ustanovení §1 odst. 1 písm. a) výkon správy daní, podle písm. f) cit.
ustanovení zákona ukládají účetním jednotkám pokuty podle zvláštního právního předpisu.
Podle ustanovení §6 odst. 1 cit. zákona finanční úřady vedle správy daní ukládají i pokuty
podle zákona o účetnictví. Při řízení ve věcech správy daní postupují finanční úřady podle
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, při řízení
ve věci uložení pokuty podle zákona o účetnictví postupují podle zákona o správním řízení.
Obě řízení provádějí pracovníci správního orgánu (správně zaměstnanci - k terminologii srov.
ustanovení §11 z. č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, viz
např. ustanovení §9 zákona o správním řízení - pracovník správního orgánu je vyloučen
z projednávání a rozhodování věci… resp. §7 zákona o správě daní a poplatků - daňového
řízení vedeného správcem daně se zúčastňují, kromě pověřených pracovníků správce daně...).
Z uvedeného textu je tedy zřejmá rozdílnost obou řízení, ale současně i skutečnost,
že spolu vzájemně souvisí.
Stěžovatel rovněž nesdílí názor soudu, že pokud žalovaný odkazuje na dřívější
výpověď žalobce ze dne 2. 5. 2001, šlo o protokol sepsaný v rámci daňového řízení
a pro posouzení zákonnosti postupu správních orgánů jsou relevantní pouze úkony učiněné
v rámci správního řízení a to s ohledem na úpravu dokazování ve správním řízení
v ustanovení §34 odst. 1 správního řádu (K dokazování je možné použít všech prostředků,
jimiž lze zjistit a objasnit skutečný stav věci a které jsou v souladu s právními předpisy),
vzájemnou souvislost daňového a správního řízení ve věci uložení pokuty podle zákona
o účetnictví (podrobněji viz výše) a dále pak s ohledem na skutečnost, že části vyjádření
účastníka řízení uvedené v předmětném protokolu sepsaném v daňovém řízení učinil správní
orgán součástí protokolu ze dne 25. 9. 2001, sepsaného ve správním řízení. Z odůvodnění
rozhodnutí soudu pak není zřejmé, z jakého důvodu odkazuje pouze na protokol ze dne
2. 5. 2001 a opomíjí protokol ze dne 15. 5. 2001.
Podle názoru stěžovatele je z protokolu o ústním jednání ze dne 25. 9. 2001 zřejmé,
že účastník správního řízení byl řádně poučen o možnosti uplatnění svého práva dle
ustanovení §33 odst. 2 správního řádu a byla mu dána příležitost toto právo uplatnit. V této
souvislosti stěžovatel uvádí, byť si je vědom povahy judikátu, že Nejvyšší správní soud ČSR
dospěl dokonce k závěru, že správní úřad není povinen vyzvat účastníka řízení k vyjádření
se k výsledkům šetření, pokud rozhoduje pouze na podkladě údajů, které mu tento účastník
předložil, což je právě případ Ing. S. /viz ASPI ev. č. 11374 (JUD) Nejvyšší správní soud
ČSR, nález č. 20/19 Sbírka NSS ČSR č. 14/, resp. k závěru, že rozhodoval-li správní úřad
na základě podkladů, které získal šetřením a které jsou v rozporu s údaji uvedenými účastníky
řízení, je povinen výsledek vlastního šetření včetně veškerých podkladů předložit účastníku
řízení k vyjádření, /viz ASPI, ev. č. 11371(JUD), nález č. 137/18, Sbírka NSS ČSR č. 8/.
Stěžovatel navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu, aby podle ustanovení §110 s. ř. s.
rozsudkem zrušil v rozsahu napadení - tj. v rozsahu výroků I. až III. kasační stížností
napadený rozsudek a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Současně žádá o přiznání odkladného
účinku.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Brně v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d)
s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Z předloženého spisového materiálu Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 25. 9. 2001
byl pod č. j. 186384/01/303931/5508 na Finančním úřadě ve Zlíně sepsán protokol o ústním
jednání s žalobcem. Předmětem jednání bylo projednání nedostatků v účetnictví účetní
jednotky žalobce za období 1999 a 2000 a zahájení řízení o uložení pokuty ve smyslu
ust. §18 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení dle §37 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví (viz bod 3. protokolu). V rámci předmětného jednání, jak vyplývá z bodu
č. 4. sepsaného protokolu, byl žalobce poučen o svých právech a povinnostech, mimo jiné
taktéž ve smyslu ustanovení §33 a §34 správního řádu, tedy o možnosti vyjádřit
se před vydáním rozhodnutí k jeho podkladu a dokazování.
V protokolu o ústním jednání Finanční úřad ve Zlíně podrobně popsal zjištěné
nedostatky při vedení účetnictví v účetním období r. 1999 a 2000 a uvedl, která ustanovení
zákona o účetnictví žalobce porušil. Finanční úřad ve Zlíně konstatoval, že kontrolou
předložených dokladů bylo zjištěno, že číselná řada pokladních dokladů není úplná
a specifikoval chybějící doklady, dále uvedl, že účetní jednotka v roce 1999 nevedla evidenci
zásob v knize zásob ani na skladových kartách, nestanovila způsob evidence zásob, nepopsala
způsob evidence zásob, neprovedla ocenění nakoupených zásob, přičemž odkázal na Postupy
účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost
účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, vydané MF ČR pod č. j. 281/93 489/1998,
čl. IV odst. 2 písm. c) a čl. VIII odst. 3. Účetní jednotka žalobce neprovedla fyzickou
inventuru za zdaňovací období 1999 a ke dni 31.12.1999 inventarizací neověřila, zda stav
majetku a závazků v účetnictví odpovídá skutečnosti. Dále finanční úřad konstatoval,
cit.: „V protokole o ústním jednání 943292/01/303931/5508 ze dne 2. 5. 2001 účetní jednotka
uvedla, že suroviny a hotové výrobky na skladě nevede a inventuru neprovádí. V protokole
č. j. 116643/01/303931/5508/ ze dne 15. 5. 2001 účetní jednotka nepředložila inventarizaci
k 31. 12. 1999 s uvedením, že ji nedělala.
Žalobce se po seznámení s vytýkanými nedostatky vyjádřil následovně: „Nemám nic
se zjištěnými uvedenými fakty, nezbývá než souhlasit. Nemám žádné důkazní prostředky.
Nemám žádné námitky.“.
Následně dne 26. 9. 2001 vydal Finanční úřad ve Zlíně rozhodnutí
č. j. 188856/01/303931/5508, kterým žalobci uložil pokutu dle §37 zákona č. 563/1991 Sb.
o účetnictví ve výši 15 000 Kč za porušení povinností vyplývajících z ustanovení §7
odst. 1, 2, 3 a 4 citovaného zákona, jež mělo za následek nesprávnost, neúplnost
a neprůkaznost účetnictví za účetní období 1999.
Proti rozhodnutí o pokutě se žalobce odvolal. O odvolání rozhodl žalovaný
rozhodnutím č. j. FŘ-110/6804/01-0107 dne 26. 3. 2002 tak, že ho zamítl. Proti tomuto
rozhodnutí brojil žalobce žalobou ke Krajskému soudu v Brně.
Krajský soud v Brně projednal žalobu žalobce a dospěl k závěru, že jak rozhodnutí
žalovaného tak předchozí rozhodnutí o pokutě Finančního úřadu ve Zlíně byla vydána
v řízením stiženém podstatným porušením aplikované procesní normy (ustanovení
§33 odst. 2 správního řádu), v důsledku čehož nelze vyloučit jejich nezákonnost. Proto
rozhodnutí žalovaného za podmínek vyplývajících z ustanovení §78 odst. 1 věty první s. ř. s.
zrušil. S ohledem na skutečnost, že důvod nepřezkoumatelnosti je dle názoru soudu založen
i v případě rozhodnutí prvostupňového, zrušil soud ve smyslu ustanovení §78 odst. 3 s. ř. s.
též rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně.
Proti rozsudku podal stěžovatel včas kasační stížnost.
Stěžovatel uplatňuje důvody kasační stížnosti uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d)
s. ř. s. - nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
a nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé.
Prvotní je v dané věci námitka nepřezkoumatelnosti, neboť v případě její důvodnosti
by nebylo třeba vážit další kasační námitky. Nejvyšší správní soud k této otázce předesílá,
že pojem nepřezkoumatelnosti není v soudním řádu správním ani v občanském soudním řádu,
který by bylo možno použit podpůrně, blíže objasněn. Výklad tohoto pojmu je věcí právní
nauky. Za rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze považovat zejména
rozhodnutí postrádající základní zákonné náležitosti, rozhodnutí, z něhož nelze seznat
o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo o věci rozhodnuto, rozhodnutí zkoumající správní
úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem
předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), rozhodnutí jehož výrok
je v rozporu s odůvodněním, rozhodnutí neobsahující vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodnutých skutkových okolností nebo jehož důvody nejsou ve vztahu k výroku
jednoznačné, atd. Nedostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění
soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových.
V daném případě stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
v nedostatku důvodů rozhodnutí, když soud, aniž se zabýval obsahem protokolu ze dne
25. 9. 2001, zejména vyjádřením účastníka správního řízení k podkladům rozhodnutí, návrhu
důkazních prostředků a uplatnění námitek v návaznosti na důvody, v nichž spočívaly porušení
přísl. ustanovení zákona o účetnictví a získané důkazy, dospěl bez dalšího k závěru, že obecně
formulované poučení nemůže jít k tíži žalobce, neboť takový postup by byl v rozporu
s principem zákonnosti správního řízení a zásadou součinnosti správního orgánu s účastníky
řízení.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud shledal, že krajský soud v citovaném
rozsudku dospěl k právnímu závěru, že žalobce byl v rámci správního řízení nedostatečně
poučen ve smyslu ustanovení §33 odst. 2 správního řádu, neboť z formulace poučení
uvedeného v protokolu ze dne 25. 9. 2001 zcela jednoznačně nevyplývá, že probíhající ústní
jednání je posledním procesním úkonem ve věci před vydáním meritorního rozhodnutí.
Posouzení zákonnosti postupu krajského soudu se proto v daném případě odvíjí od toho, zda
předmětná správní rozhodnutí skutečně lze považovat z výše uvedeného nejednoznačně
formulovaného poučení za nezákonná. Toto posouzení se však odehrává v rámci mezí,
vytyčených stížnostním důvodem dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Soud za těchto okolností konstatuje, že neshledal důvod pro zrušení napadeného
rozsudku krajského soudu pro nepřezkoumatelnost ve smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. d) citovaného ustanovení a v dalším se koncentroval na posouzení toho, zda
se Krajský soud v Brně v daném případě nedopustil nezákonnosti, když hodnotil předmětné
právní otázky.
Namítá-li stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, pak Nejvyšší správní soud předesílá, že nesprávným
posouzením právní otázky může být omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný
skutkový stav, přitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný
skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl správně použít, nebo jinou právní
normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použitého právní předpisu, než kterou měl
za daného skutkového stavu správně použít, anebo aplikoval správný právní předpis
(správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu.
Stěžovatel napadá postup soudu, kdy tento bez ohledu na obsah protokolu ze dne
25. 9. 2001 a úpravu v ustanovení §33 odst. 2 správního řádu, dospěl k závěru,
že z formulace poučení uvedené v předmětném protokolu nevyplývá zcela jednoznačně,
že probíhající ústní jednání je posledním procesním úkonem ve věci před vydáním
meritorního rozhodnutí a obě správní rozhodnutí byla tedy vydána v řízení stiženém
podstatným porušením aplikované procesní normy, v důsledku čehož nelze vyloučit jejich
nezákonnost a proto je nezákonný.
Soud dle stěžovatele nevysvětlil, z jakého důvodu podle jeho názoru obecná formulace
poučení je podstatným porušením základních zásad správního řádu, když účastník řízení
při ústním jednání dne 25. 9. 2001 k podkladům rozhodnutí uvedl, že souhlasí se zjištěnými
fakty, nemá námitky proti způsobu zjištění a nenavrhl doplnění dokazování.
Při posuzování předmětné stěžovatelovy námitky vycházel Nejvyšší správní soud
z níže uvedených ustanovení správního řádu.
Dle ustanovení §3 odst. 1 správní orgány postupují v řízení v souladu se zákony
a jinými právními předpisy. Jsou povinny chránit zájmy státu a společnosti, práva a zájmy
občanů a organizací a důsledně vyžadovat plnění jejich povinností.
Správní orgány ve smyslu odstavce druhého výše citovaného ustanovení jsou povinny
postupovat v řízení v úzké součinnosti s občany a organizacemi a dát jim vždy příležitost,
aby mohli svá práva a zájmy účinně hájit, zejména se vyjádřit k podkladu rozhodnutí,
a uplatnit své návrhy. Občanům a organizacím musí správní orgány poskytovat pomoc
a poučení, aby pro neznalost právních předpisů neutrpěli v řízení újmu.
Dle ustanovení §33 odst. 2 správního řádu je správní orgán povinen dát účastníkům
řízení možnost, aby se před vydáním rozhodnutí mohli vyjádřit k jeho podkladu i ke způsobu
jeho zjištění, popřípadě navrhnout jeho doplnění.
Dle ustanovení §34 je k dokazování možné použít všech prostředků, jimiž lze zjistit
a objasnit skutečný stav věci a které jsou v souladu s právními předpisy.
Dle ustanovení §46 odst. 1 musí být rozhodnutí v souladu se zákony a ostatními
právními předpisy, musí být vydáno orgánem k tomu příslušným, vycházet ze spolehlivě
zjištěného stavu věci a obsahovat předepsané náležitosti.
Dle ustanovení §37 odst. 1 zákona o účetnictví ve znění platném do 31. 12. 2001
mohou orgány příslušné podle zvláštních předpisů uložit účetním jednotkám pokutu
za porušení povinnosti podle tohoto zákona, které mělo za následek neúplnost
nebo neprůkaznost nebo nesprávnost účetnictví, až do výše 500 000 Kč, a pokud toto porušení
povinnosti vedlo k nemožnosti zjištění daňového základu, až do výše 1 000 000 Kč.
V daném případě byl protokol o ústním jednání č. j. 186384/01/303931/5508 sepsán
dle ustanovení §22 správního řádu. Jeho předmětem bylo projednání nedostatků v účetnictví
účetní jednotky za období 1999 a 2000 a zahájení řízení o uložení pokuty ve smyslu
ustanovení §18 správního řádu. V průběhu protokolu byl žalobce seznámen s nedostatky,
které se vyskytly v jeho účetnictví v roce 1999 a v roce 2000. K namítaným porušením
příslušných ustanovení zákona o účetnictví žalobce uvedl, „že nezbývá než souhlasit“.
Provedení dalších důkazních prostředků nenavrhl, a taktéž práva uplatnit návrhy a námitky
nevyužil, jak je patrné ze strany č. 3 protokolu, kde sdělil: „Nemám žádné důkazní
prostředky.“. „Nemám žádné námitky.“. Z obsahu (bodu č. 4) protokolu
č. j. 186384/01/303931/5508 sepsaného dne 25. 9. 2001 vyplývá, že byl žalobce ve smyslu
ustanovení §33 a §34 správního řádu poučen.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s tvrzením stěžovatele, že krajský soud měl
v projednávané věci přihlédnout k celému obsahu předmětného protokolu. Pokud, jak již bylo
výše uvedeno, žalobce uvedl, že nemá žádné další důkazní prostředky ani námitky
a s namítanými porušeními zákona o účetnictví souhlasil, nebylo již povinností správního
orgánu žalobce zvlášť upozorňovat na skutečnost, že hodlá vydat rozhodnutí, případně mu
sdělovat datum vydání rozhodnutí. Taková povinnost z výše uvedeného ani z žádného jiného
zákonného ustanovení nevyplývá. Smyslem ustanovení §33 odst. 2 správního řádu je umožnit
účastníkům řízení, aby ve fázi před vydáním rozhodnutí mohli uplatnit vůči svědkům,
znalcům, pravosti listin, úplnosti důkazní situace atd., své výhrady, resp. učinit procesní
návrhy tak, aby rozhodnutí skutečně vycházelo ze spolehlivě zjištěného stavu věci.
V této souvislosti odkazuje Nejvyšší správní soud na svou předešlou judikaturu
(rozsudek sp. zn. 2 Azs 268/2004 ze dne 31. 3. 2005, 2 Azs 331/2004 ze dne 14. 7. 2005),
„z žádného zákonného ustanovení nevyplývá, že by měl správní orgán ohlašovat účastníkovi
správního řízení, že se chystá rozhodnout. Z namítaného §33 odst. 2 správního řádu naopak
vyplývá, že „správní orgán je povinen dát účastníkům řízení možnost, aby se před vydáním
rozhodnutí mohli vyjádřit k jeho podkladu i ke způsobu jeho zjištění, popřípadě navrhnout
jeho doplnění.“.
K porušení výše uvedeného ustanovení by v projednávaném případě mohlo dojít
pouze za situace, kdy by si správní orgán po datu sepsání protokolu o zahájení správního
řízení obstaral další důkazy ve věci, se kterými by žalobce nebyl v rámci sepsání předmětného
protokolu seznámen. Tak se tomu v projednávané věci nestalo. Žalobce s výsledky zjištění
souhlasil. Pokud by žalobce disponoval důkazy, které by mohly přispět k řádnému zjištění
skutkového stavu věci, případně zvažoval návrhy na doplnění stávajících důkazů
či se zjištěnými skutečnostmi nesouhlasil, vědom si povinnosti procesní součinnosti, měl
vznést patřičné návrhy v rámci protokolu o zahájení správního řízení. Z jeho odpovědí však
naopak vyplynulo, že žádných důkazů nemá a návrhy na jejich doplnění nečiní. Za situace,
kdy správní orgán dostatečně zjistil skutkový stav a z výpovědí žalobce vyplynulo, že s nimi
souhlasí a pokračovat v dokazování nehodlá, nelze oprávněně správnímu orgánu vyčítat,
že ve věci následně rozhodl. Správní orgán v daném případě svým povinnostem zakotveným
ve správním řádu dostál, jeho rozhodnutí vychází z přesně a úplně zjištěného skutkového
stavu věci, stejně tak forma poučení, které poskytl žalobci, je dostatečná. Naopak tvrzení
žalobce, o něž opřel své odvolání a následně i žalobu, že „počítal s tím, že v přiměřené lhůtě
stěžovateli zašle své vyjádření zpracované odbornou účetní firmou“ se ve světle výše
uvedených skutečností jeví jako účelové. O účelovosti tohoto tvrzení svědčí taktéž skutečnost,
že žalobcem avizované vyjádření zpracované odbornou účetní firmou nebylo tímto
předloženo ani v průběhu odvolacího řízení.
Nejvyšší správní soud shledal poučení, které stěžovatel žalobci poskytl, za dostačující,
splňující náležitosti požadované správním řádem. Nejvyšší správní soud nesdílí názor
krajského soudu, že formulace poučení, které bylo žalobci v daném případě bylo poskytnuto,
je v rozporu s principem zákonnosti správního řízení a zásadou součinnosti, jak vyplývá
z ustanovení §3 odst. 1 a 2 správního řádu.
Stěžovatel v kasační stížnosti taktéž brojí proti názoru soudu, že „ pokud žalovaný
odkazuje na dřívější výpověď žalobce ze dne 2. 5. 2001, šlo o protokol sepsaný v rámci
daňového řízení a pro posouzení zákonnosti postupu správních orgánů jsou relevantní pouze
úkony učiněné v rámci správního řízení“. Odkazuje přitom na úpravu dokazování ve správním
řízení v ustanovení §34 odst. 1 správního řádu. V této souvislosti stěžovatel zmiňuje účel
řízení daňového a řízení správního a dochází k závěru, že řízení daňové a správní ve věci
uložení pokuty podle zákona o účetnictví spolu vzájemně souvisí.
Finanční úřad ve Zlíně v projednávané věci zahájil správní řízení ve věci uložení
pokuty podle zákona o účetnictví ústním jednáním, jehož předmětem bylo projednání
nedostatků v účetnictví účetní jednotky za období 1999 a 2000, zjištěných v průběhu
předchozí daňové kontroly. V průběhu jednání finanční úřad seznámil žalobce se zjištěnými
nedostatky (podrobněji viz výše) a současně žalobci sdělil, která zákonná ustanovení byla
porušena. Dále finanční úřad konstatoval, cit.: „V protokole o ústním jednání
943292/01/303931/5508 ze dne 2. 5. 2001 účetní jednotka uvedla, že suroviny a hotové
výrobky na skladě nevede a inventuru neprovádí. V protokole č. j. 116643/01/303931/5508/
ze dne 15. 5. 2001 účetní jednotka nepředložila inventarizaci k 31. 12. 1999 s uvedením,
že ji nedělala.“.
Krajský soud pak v části svého rozsudku, kde odůvodnil svůj závěr
o nejednoznačnosti finančním úřadem použité formulace poučení ve smyslu ustanovení
§33 odst. 2 správního řádu, uvedl: „Sluší se na tomto místě poznamenat, že není podstatné,
zda a jak dlouho žalobce o skutkových okolnostech věci věděl. Odkazuje-li totiž žalovaný
na dřívější výpověď žalobce ze dne 2. 5. 2001, nelze přehlédnout, že šlo o protokol sepsaný
v rámci jiného řízení, a sice řízení daňového (vyměřovacího), v němž důsledky předmětných
skutkových zjištění jsou pro daňový subjekt zcela odlišné. Pro posouzení zákonnosti postupu
obou správních orgánů jsou tedy relevantní pouze úkony učiněné v rámci správního řízení
zahájeného dne 25. 9. 2001.“.
Dle ustanovení §32 odst. 1 správního řádu je správní orgán povinen zjistit přesně
a úplně skutkový stav věci a za tím účelem si opatřit potřebné podklady pro rozhodnutí.
Správní řád nevylučuje, aby výsledky daňové kontroly, provedené v daném případě u žalobce
z daně z příjmů, byly podkladem pro zahájení řízení o uložení pokuty a byly jedním
z důkazů, kterým je prokazováno porušení povinností při vedení účetnictví. Taktéž protokoly
sepsané v rámci daňové kontroly, tedy v řízení daňovém, je možno použít jako důkazy
v řízení o uložení pokuty. Samy o sobě však bez dalšího nenahrazují dokazování, jež by měl
správní orgán vést v řízení o uložení pokuty. Správní orgán by se tedy mohl dopustit
pochybení tehdy, pokud by bez dalšího odkázal na zjištění učiněná v rámci daňové kontroly
a případné námitky účastníka, které by vznesl v řízení o uložení pokuty, bez dalšího odmítl.
Tak tomu v daném případě nebylo. Žalobce se k citovaným protokolům nevyjádřil, jejich
obsah v řízení o uložení pokuty nerozporoval. Naopak uvedl, jak již bylo několikrát zmíněno,
že se zjištěnými uvedenými fakty nezbývá než souhlasit. Pokud současně nenavrhl doplnit
dokazování, stěžovatel v souladu se zákonem ve věci následně rozhodl.
Nejvyšší správní soud postup finančního úřadu, který v průběhu ústního jednání
v řízení o udělení pokuty odkázal na protokoly z předešlé daňové kontroly a citoval
je v protokolu, neshledává nezákonným, neboť, jak již bylo výše uvedeno, těchto lze použít
jako důkazních prostředků. Za situace, kdy k těmto žalobce neměl námitek, mohly být použity
jako podklad pro rozhodnutí o uložení pokuty.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná pro nesprávné
posouzení právní otázky soudem, a proto napadený rozsudek Krajského soudu v Brně podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil, a to pro nezákonnost. Věc mu současně vrátil k dalšímu řízení,
v němž je podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního
soudu.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
krajský soud v novém rozhodnutí.
Z důvodu nadbytečnosti se Nejvyšší správní soud samostatně nezabýval návrhem na
přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2005
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu