ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.187.2004
sp. zn. 5 Afs 187/2004 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci
žalobce: S., a. s., zast. advokátem Mgr. Františkem Nesvadbou, se sídlem AK Bělehradská 6,
Ústí nad Labem, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Velká
hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 8. 2004, č. j. 15 Ca 254/2003 – 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho právního zástupce
Mgr. Františka Nesvadby na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti 2150 Kč
do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále „stěžovatel“) se domáhá kasační stížností zrušení výše označeného
rozsudku krajského soudu, kterým bylo pro nezákonnost zrušeno rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2003, č. j. 3873/140/03/ SK a současně i platební
výměr Finančního úřadu v Teplicích ze dne 9. 1. 2003, č. j. 1826/03/210960/6213; tímto
platebním výměrem byla žalobci vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 363 325 Kč.
Důvodem zrušení uvedených rozhodnutí bylo uplynutí zákonné lhůty pro vyměření daně.
Stěžovatel namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (s. ř. s.). Soud nesprávně dospěl k závěru, že bylo porušeno ust. §22 odst. 1 zákona
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, když chybně
posoudil právní otázku, co může být úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení dle ust. §22 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb. a dle ust. §47 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Soud dovozuje, že přerušení lhůty
pro vyměření či doměření daně může nastat pouze za současného splnění tří podmínek,
a to, že úkon musí být učiněn před uplynutím tříleté prekluzívní lhůty, směřovat k vyměření
nebo dodatečnému stanovení daně a poplatník musí být o tomto úkonu zpraven. Soud dospěl
k závěru, že takový úkon může učinit pouze správce daně, nikoli poplatník sám. Pokud
v projednávané věci učinil úkon směřující k vyměření daně žalobce, nemohlo to mít na běh
prekluzívní lhůty vliv; vyměřil-li stěžovatel daň v roce 2003, učinil tak dle závěru soudu
již po uplynutí zákonné lhůty. Stěžovatel trvá na svém výkladu ustanovení §22 odst. 2 zákona
č. 357/1992 Sb. a ust. §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. tvrdí, že úkonem směřujícím
k vyměření daně může být jak úkon učiněný správcem daně, tak i úkon daňového subjektu;
takovým úkonem je nepochybně i podání daňového přiznání a dodatečného daňového
přiznání. V žádném z výše citovaných ustanovení není výslovně uvedeno, že úkon směřující
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení musí učinit správce daně. Přerušení
běhu lhůty nastává za splnění dvou podmínek, a to že je úkon učiněn před uplynutím tříleté
lhůty a že směřuje k vyměření daně. Dále je v ust. §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.
stanoveno, od jakého okamžiku běží lhůty pro vyměření daně znovu, pokud tento úkon učiní
správce daně. Pro okamžik začátku běhu lhůty pro vyměření daně, učiní-li úkon daňový
subjekt, je postačující úprava vyplývající z ust. §21 zákona č. 337/1992 Sb., a to, že tříletá
lhůta běží znovu od konce roku, v němž úkon daňového subjektu došel správci daně.
Při výkladu práva nelze vycházet pouze z jazykového výkladu, ale také z výkladu
autentického, tedy výkladu podaného autorem, právní normy. Autoři zákona č. 337/1992 Sb.
provedli výklad jednotlivých ustanovení zákona ve Finančním a účetním bulletinu v roce
1996, přitom z něj jednoznačně vyplývá, že úkon dle §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.
může učinit i daňový subjekt. Stěžovatel tvrdí, že lhůta pro vyměření daně, která započala
1. 1. 1997, by skončila 31. 12. 1999, byla však přerušena podáním daňového přiznání
žalobcem dne 4. 2. 1997, proto by uplynula až 31. 12. 2000. Dne 9. 2. 2000 byla však lhůta
přerušena znovu, a to výzvou stěžovatele učiněnou dle §43 zákona č. 337/1992 Sb., její běh
započal znovu od 1.1.2001 a byla tak prodloužena až do 31. 12. 2003. Platební výměr vydaný
dne 9. 1. 2003 byl proto vydán v zákonné lhůtě. Stěžovatel požaduje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření vyjádřil souhlas s právním posouzením obsaženým
v napadeném rozsudku. Domnívá se, že v právním státě jednoznačně platí princip dělby moci,
ze kterého vyplývá, že zákonodárnou moc má parlament; úmysl nevolených a veřejné
kontrole nepodléhajících úředníků, je proto irelevantní. Z hlediska právní jistoty je naopak
nezbytné, aby subjekty, na které je uvalena povinnost podřídit se zákonu, měly právní jistotu.
Není proto rozhodující, co zákonodárce zamýšlel, rozhodující je, jak zákon přijal. Rozhodující
výklad je dle právní teorie i praxe výklad soudu, který jediný s ohledem na svou nezávislost
je oprávněn rozhodovat spory. Žalobce považuje výklad soudu navíc za logický; za úkon
směřující k vyměření daně nemůže být považováno daňové přiznání, neboť správce daně toto
přiznání v podstatě ani nepotřebuje k vyměření daně, když ze zákona má dostat a také v dané
věci obdržel dostatek listinných podkladů od katastrálního úřadu. Navíc zákon spojuje
běh lhůty s rokem, ve kterém měl daňový subjekt povinnost daňové přiznání podat, nikoli
s rokem, ve kterém tak skutečně učinil. I z tohoto pohledu lze dovodit, že podání daňového
přiznání není oním úkonem, který by běh prekluzívní lhůty přerušoval, v opačném případě
mohl vyměřit daň podle pomůcek. Žalobce navrhuje aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné [ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák.]
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné [ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák.], jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné.
Při svém rozhodování vycházel Nejvyšší správní soud ze skutkového a právního stavu,
který tu byl v době rozhodování správního orgánu (ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Ústí nad Labem v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav
je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato
je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením
lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nesprávné právní posouzení soudem stran
interpretace ust. §22 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitostí a ust. §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Zásadní ve věci je přitom otázka, zda úkonem, o který se v uvedených ustanoveních jedná,
je úkon správce daně nebo lze za takový úkon považovat i úkon daňového subjektu
samotného, v daném případě podání daňového přiznání. Pro posouzení toho, zda se v daném
případě jedná o prekluzi lhůty pro vyměření daňové povinnosti Nejvyšší správní soud
vycházel z následující právní úpravy:
Podle ust. §22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. daň nelze vyměřit ani doměřit
po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání. Odstavec 2 cit. ustanovení dále stanoví, že byl-li před uplynutím této lhůty učiněn
úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu
od konce roku, v němž byl poplatník o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však
lze nejpozději do deseti let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání.
Podle ust. §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., pokud tento nebo jiný zákon nestanoví
jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet, po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat. V odstavci 2 zákon stanoví, že pokud byl před uplynutím této lhůty
učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta
znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit
daň lze však nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla
současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Aplikace a interpretace práva není toliko formální proces, nýbrž v sobě zahrnuje
hodnotící postupy v souvislosti se společenským řádem společnosti, především v souvislosti
se systémem právem chráněných hodnot. Pro závěry učiněné v tomto rozhodnutí soud
vycházel z následujících skutečností:
Znakem právního státu je právní jistota, ochrana důvěry občanů v právo, proto lhůtu,
s níž je spojeno promlčení a prekluze práva, je nutno stanovit transparentním způsobem.
Prekluze práva je závažnou právní skutečností s dopadem nejen do majetkové sféry daňového
subjektu, ale také do práva státu na výběr daní. Nelze proto tuto lhůtu odvozovat od faktu, zda
daňový subjekt podá daňové přiznání ve stanovené lhůtě nebo tak učiní opožděně a nebo
dokonce vůbec, tedy skutečností, u kterých o tom, zda nastanou, rozhoduje sám daňový
subjekt.
Počátek běhu lhůty, od něhož bude odvozována prekluze je proto nutno stanovit
způsobem předvídatelným, jednoznačným, nevzbuzujícím pochybnosti ani možnosti
nejednoznačného výkladu. S respektováním tohoto požadavku zákon č. 357/1992 Sb. i zákon
č. 337/1992 Sb. v obou případech proto počátek běhu lhůty spojuje nikoli s okamžikem, kdy
bylo daňové přiznání skutečně podáno, resp. zda bylo podáno, ale s tím, kdy vznikla ohledně
předmětu zdanění povinnost podat daňové přiznání. Tyto lhůty jsou potom stanoveny obecně
v ust. §40 odst. 3 a 4 zák. č 337/1992 Sb., dále v příslušných hmotněprávních daňových
předpisech, v projednávané věci v ust. §21 odst. 1 zák. č. 357/1992 Sb. V případě, kdy zákon
nespojuje se vznikem daňové povinnosti povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení,
počíná běh lhůty od konce zdaňovacího období, v němž daňová povinnost vznikla.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že žalobce byl povinen podat v souvislosti
s vkladem nemovitosti do základního jmění obchodní společnosti daňové přiznání nejpozději
do 28. 8. 1996; lhůta pro vyměření daně tedy počala běžet od 1. 1. 1997 a skončila
31. 12. 1999. Žalobce podal daňové přiznání dne 4. 2. 1997, současně přiložil ověřené kopie
písemností, a to notářského zápisu, zakladatelské smlouvy a znaleckých posudků. Prvním
úkonem, který správce daně ve vztahu k žalobci učinil byla výzva ze dne 9. 2. 2000
č. j. 19158/00210960/5866 vydaná dle §43 zák. č. 337/1992 Sb., poté vydal platební výměr
dne 9. 1. 2003.
Stěžovatel v řízení dovodil první přerušení lhůty podáním daňového přiznání, lhůta
tak běžela od 1. 1. 1998 do 31. 12. 2000. K dalšímu přerušení došlo výzvou ze dne 9. 2. 2000,
lhůta běžela od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje se závěrem
stěžovatele v tom, že podání daňového přiznání přerušilo běh lhůty a z toho důvodu
i následně provedené úkony jsou úkony, kterými mohlo dojít k přerušení lhůty pro vyměření
daně, přitom tak bylo učiněno v roce 2003. Předmětný úkon – podání daňového přiznání –
učinil žalobce sice opožděně, ale ještě v době, kdy neuplynula lhůta pro vyměření daně, která
končila dne 31. 12. 1999. Stěžovateli tedy nic nebránilo, měl-li k dispozici daňové přiznání
i ostatní písemnosti, zahájit vytýkací řízení, čímž by přerušení běhu lhůty dle §47 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb. dosáhl, nebo daň do konce lhůty vyměřit. Stěžovatel tak však
neučinil, naopak vycházel dále z předpokladu, že lhůta pro vyměření daně je prodloužena
výzvou ze dne 9. 2. 2000, když tato byla vydána v již prodloužené lhůtě. Tuto výzvu však
stěžovatel vydal až po uplynutí lhůty dle §47 odst. 1 cit. zákona, a proto nemohla mít
zamýšlené právní účinky.
Nejvyšší správní soud se částečně ztotožnil s právním názorem krajského soudu, který
dospěl k závěru, že splnění podmínek pro přerušení lhůty pro vyměření daně z převodu
nemovitostí mohlo nastat pouze při splnění všech zákonných podmínek; bylo proto zapotřebí,
aby se jednalo o úkon učiněný před uplynutím tříleté lhůty, který směřuje k vyměření, přitom
o tomto úkonu byl daňový subjekt zpraven.
Zákon stanoví pro právní relevantnost úkonu, jimž lze dosáhnout prodloužení lhůty
k vyměření daně, kromě dvou prvně uvedených podmínek, obsažených ve větě první ust. §47
odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., jakož i v ust. §22 odst. 1 zák. č. 357/1992 Sb. zároveň i nutný
předpoklad, za něhož lze ke splnění těchto dvou podmínek přihlédnout, a to, že o úkonu
byl daňový subjekt zpraven. Tento předpoklad tak není stanoven jako třetí podmínka
specifikující charakter úkonu, vyplývá však ze zákonem výslovně upraveného počátku běhu
nové lhůty, který se váže na okamžik, kdy se daňový subjekt o takovém úkonu dozvěděl.
Bez vědomosti daňového subjektu tak ani úkon, který svým charakterem požadavku zákona
vyhovuje, nemůže běh lhůty moderovat, neboť počátek běhu lhůty nelze stanovit, lhůta
tedy ani neběží.
Protože je pojmově vyloučeno, aby byl daňový subjekt zpraven o svém vlastním
úkonu. Je nepochybné, že zákon spojuje tyto účinky pouze s takovými úkony, o nichž
je daňový subjekt zpraven, tedy s úkony správce daně, nikoli úkony vlastními. V tomto směru
stěžovatel aplikací ust. §21 zákona č. 337/1992 Sb. na zákonné ustanovení, které analogii
nepřipouští, provedl rozšiřující výklad ust. §47 odst. 2 cit. zákona, jakož i ust. §22 odst. 1
zák. č. 357/1992 Sb., nad jeho rámec. Ustanovení §21 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb. vychází
z dispoziční zásady uplatněné v daňovém řízení a uvádí, kdy je uskutečněním podání
(daňového přiznání) zahájeno vyměřovací řízení. Naopak ust. §47 odst. 2 cit. zákona
upravuje pravidla pro moderaci lhůty k vyměření daně. Cíle a smysl právní úpravy obsažené
v obou výše uvedených ustanoveních jsou zcela odlišné a nelze je bez zákonné dispozice
vzájemně zaměňovat nebo aplikovat na situace v nich nepředvídané. Z logiky věci plyne,
že úkon směřující k vyměření daně musí být učiněn vůči tomu, kdo má daňovou povinnost,
musí tedy jít vždy o úkon správce daně, oprávněného daň vyměřit anebo správce daně
jím dožádaného.
Samotné podání daňového přiznání nemůže být úkonem, který by byl způsobilý
ve smyslu výše citovaných ustanovení prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné
vyměření daně. Nelze však přitom vyloučit, že právě podání daňového přiznání (dodatečného
daňového přiznání) bude právě tím podnětem, který další relevantní úkon zapříčiní.
O takovou situaci se bude jednat např. tehdy, zahájí-li správce daně v souvislosti s tímto
podáním vytýkací řízení, daňovou kontrolu, popř. učiní jiné úkony, vždy za předpokladu,
že tyto úkony provede v tříleté promlčecí lhůtě a v souvislosti s dotčenou daňovou povinností.
Pouze tento „následný“ úkon je úkonem přerušujícím běh tříleté prekluzívní lhůty.
Právní věda při popisu jednotlivých metod interpretace práva uvádí jednak výklad
jazykový (gramatický), kterým se zjišťuje význam jednotlivých výrazů použitých
v normativním textu, jejich kontext, dále klade důraz na metody logického výkladu, které
se opírají o poznatky formální logiky;v neposlední řadě se jedná o výklad systematický,
teleologický a historický. Autentický výklad autora zákona, jehož se stěžovatel dovolává
v kasační stížnosti má bezesporu svůj význam, nelze jím však doplňovat to, co v zákoně
uvedeno není. Měl-li zákonodárce v úmyslu přiznat relevantní účinky ve smyslu ust. §47
odst. 2 cit. zákona č. 337/1992 Sb., resp. §22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., i úkonu
učiněnému daňovým subjektem, předpoklad účinnosti takového úkonu by musel vyjádřit
v textu, např. slovy: „o němž byl daňový subjekt nebo správce daně zpraven.“ Za této situace
by měla oporu v zákoně i argumentace stěžovatele ustanovením §21 zák. č. 337/1992 Sb.
stran okamžiku, kdy se správce daně o úkonu dozvěděl. Takový právní rámec však nelze
z ust. §47 odst. 2 cit. zákona ani ust. §22 odst. 1 zák. č. 357/1992 Sb. dovodit. Stěžovatelem
provedený výklad zákona, jehož cílem je prodloužení lhůty pro vyměření daně,
je nepřípustným způsobem rozšiřující a skutečnost, že takový výklad v uváděné publikaci
zaujali autoři zákona, je zcela bez významu. Státním orgánům je v právním státě zakázáno
napravovat eventuální pochybení zákonodárce při formulaci právních předpisů cestou
výkladu, kterým změní jinak ústavně konformní, ale z hlediska státní moci nevýhodný
jednoznačný text právního předpisu (viz II. ÚS 485/98 ze dne 30. 11. 1999).
Dovolává-li se stěžovatel dřívějšího rozsudku krajského soudu, který zaujal ve věci
opačné stanovisko, obsahuje odůvodnění napadeného rozsudku i důvody, proč tak učinil.
Nejvyšší správní soud tedy dospěl z hlediska právního posouzení ke stejnému závěru
jako Krajský soud v Ústí nad Labem, přitom skutečnost, že vycházel i z jiných právních úvah,
není důvodem pro zrušení rozsudku tohoto soudu pro nezákonnost.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.). Žalobce naopak měl v řízení před Nejvyšším správním
soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobci takové náklady vznikly v podobě nákladů
na právní zastoupení advokátem a činily celkem 2150 Kč, a to odměna za dva úkony právní
služby ve výši 2 x 1000 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a), d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů] a 2 x paušál 75 Kč (§13 odst. 3 tarifu),
celkem tedy 2150 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 24. srpna 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu