ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.74.2010:81
sp. zn. 7 Afs 74/2010 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně:
1. Českolipská, a. s., se sídlem Jindřicha z Lipé 108, Česká Lípa, zastoupena Mgr. Radkem
Jilgem, advokátem se sídlem Karolíny Světlé 1013/14, Praha 1, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec
ze dne 28. 7. 2010, č. j. 59 Ca 104/2009 - 47,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 28. 7. 2010,
č. j. 59 Ca 104/2009 – 47, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 28. 7. 2010,
č. j. 59 Ca 104/2009 – 47, byla zamítnuta žaloba podaná žalobkyní (dále též „stěžovatelka“)
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“)
ze dne 21. 10. 2009, č. j. 6638/09-1200-505957, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Čes ké Lípě ze dne 16. 6. 2004,
č. j. 43724/04/172910/5143, o doměření daně z příjmů právnických osob za rok 2000 v částce
156 240 Kč. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že správce daně postupem podle
§23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do 31.12.2000 (dále jen „zákon o daních
z příjmů“) upravil základ daně stěžovatelky v důsledku toho, že uspokojivě nedoložila, z jakých
důvodů jako pronajímatelka stanovila nájemci nebytových prostor v domech na ulici Jindřicha
z Lipé č. p. 92 a 93 nájemné ve výši 406 Kč/m 2/rok, když obvyklé nájemné činí
1800 Kč/m2/rok, a nájemné ve výši 0 Kč K. K. s manželkou za nájem bytu v domě č. p. 92, když
obvyklé nájemné činí 3500 Kč měsíčně. Spornou otázkou v dané věci bylo správné zjištění
skutkového stavu věci, na základě něhož dospěli správce daně a finanční ředitelství k závěru, že
stěžovatelka uspokojivě nedoložila rozdíl mezi nájemným, za které pronajímala nebytové a bytové
prostory, a nájemným, které správce daně zjistil jako obvyklé nájemné. V případě použití §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů je na správci daně, aby prokázal splnění zákonných podmínek,
které mu umožňují toto ustanovení aplikovat a upravit následně základ daně daňového subjektu.
V daném případě tak bylo povinností správce daně prokázat skutečnosti vyvracející správnost
výše stanoveného nájemného za pronájem nebytových a bytových prostor. Za účelem zjištění
obvyklého nájemného nebytových prostor finanční ředitelství doplnilo dokazování nájemními
smlouvami na nebytové prostory, které uzavřelo Město Česká Lípa se subjekty na pronájem
nebytových prostor na ulici Jindřicha z Lipé pro rok 2000. Tyto důkazy jednotlivě i ve svém
souhrnu vyhodnotilo tak, že cena obvyklá stanovená správcem daně ve výši 1800 Kč/m2/rok,
odpovídá ceně obvyklého nájemného. Finanční ředitelství hodnotilo, kterých konkrétních
nebytových prostor se nájemní smlouvy uzavřené městem Česká Lípa týkají, jaký byl účel, k
němuž měly být prostory pronajaty, za jaké období bylo nájemné ve výši obvyklé vybíráno a že se
jedná o stejnou historickou část města. Protože stěžovatelka v průběhu daňového řízení vznesla
námitku týkající se technického stavu nemovitostí pronajímaných Městem Česká Lípa, finanční
ředitelství si v souladu s §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“) obstaralo další důkazy. Krajský soud dospěl k závěru, že ve
správním spise je založen dostatek podkladů pro závěr, že se jedná o nemovitosti srovnatelné.
Pokud finanční ředitelství zjistilo, že u určité nemovitosti došlo ke kompletní rekonstrukci, pak
takové prostory nevzalo v úvahu pro zjištění ceny obvyklé. To se týká nemovitosti č. p. 113 ve
vlastnictví Města Česká Lípa. Také se podrobně zabývalo zjištěním technického stavu nebytových
prostor, které stěžovatelka pronajímala za stanovenou cenu podle nájemní smlouvy ze dne
27. 5. 2000. Ke zjištění technického stavu nemovitostí, kterým se snažila vysvětlit nižší než
obvyklé nájemné, provedl správce daně veškeré důkazy, které stěžovatelka předložila či
navrhovala. Krajský soud se ztotožnil se skutkovým závěrem finančního ředitelství, že z
provedených důkazů (výpovědi svědků a posudek znalce včetně jeho výpovědi) nelze učinit
závěr, že nebytové prostory byly v takovém technickém stavu, který by odůvodnil stanovení
nízkého nájemného. Pokud se stěžovatelka odvolávala na pořízené fotografie a CD disk s
fotografiemi, ani tyto důkazy fotografie neprokazují její tvrzení, že se jednalo o nevyhovující
prostory, které musela pronajímat za takto nízkou cenu , protože zachycují až stav z roku 2001,
tedy poté, co byla činnost stěžovatelky v těchto prostorách ukončena. Tvrzení stěžovatelky, že
činnost musela být z hygienických důvodů ukončena a prostory byly nevyhovující nebylo
žádnými důkazy prokázáno. Pronajímala-li stěžovatelka v domě č. p. 92 za nájemné ve výši 0 Kč ,
finanční ředitelství podle krajského soudu provedenými důkazy prokázalo, že byty v dané lokalitě
v nemovitostech ve vlastnictví města Česká Lípa byly v roce 2000 pronajímány za nájemné vyšší.
Finančním ředitelstvím obvyklé nájemné stanovené ve výši 3500 Kč měsíčně odpovídá tomu, že
město Česká Lípa přenechalo do užívání jeden byt za 7000 Kč druhý za 5000 Kč měsíčně. Proto
stanovené nájemné odpovídá provedeným důkazům, když finanční ředitelství přihlédlo ke stavu
nemovitosti žalobkyně, jak uvedlo v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Při zjišťování
nájemného obvyklého finanční ředitelství hodnotilo nájemní smlouvu ze dne 25. 2. 1999
uzavřenou mezi T. P. a J. P. a logicky nepřihlédlo k nájemnému uvedenému v této smlouvě,
protože se týká jiné lokality (dvanáctipodlažní panelový dům na okraji města). Finanční ředitelství
dohodami o užívání bytu včetně evidenčních listů týkajících se bytů, které Město Česká Lípa
uzavřelo s nájemci na byty v nemovitostech č. p. 197 a 198 v ulici Jindřicha z Lipé v letech 1963,
1964, 1986 a 1987, prokázalo, že zde stanovené nájemné, jehož se žalobkyně dovolávala, nelze
hodnotit při zjištění nájemného obvyklého, neboť se opět nejedná o srovnatelné byty, a to z toho
důvodu, že jde o nájemné regulované. Krajský soud uzavřel, že finanční ředitelství postupovalo v
souladu s §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, když na základě provedených důkazů dospěl
k závěru, že se ceny nájemného za pronájem nebytových prostor a bytu liší od cen obvy klých,
které by byly sjednány v běžných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami, a stěžovatelka
uspokojivě zjištěný rozdíl nedoložila.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
stěžovatelka namítala, že finanční ředitelství nesprávně zhodnotilo provedené důkazy ,
a to způsobem, který měl za následek rozhodnutí nepříznivé pro stěžovatelku, a krajský soud
následně toto pochybení v neshledal. Skutečnost, že stěžovatelka sjednala s třetí osobou sjednala
nájemné odpovídající vyhlášce města Česká Lípa, a nikoli v tržní výši, nemůže být vykládána v její
neprospěch. Stav předmětných objektů byl prokazován v daňovém i soudním řízení celou řadou
důkazů – fotografiemi i svědeckými výpověďmi. Podle stěžovatelky je zřejmé, ze kterého období
jsou fotografie domu, a výpovědi svědků byly neoprávněně bagatelizovány jejich údajnou
neodborností v oblasti posuzování stavební způsobilosti objektů. Jakkoli rozsáhlé je rozhodnutí
finančního ředitelství, nelze se spokojit s kvantitativní převahou textové části rozhodnutí
nad třebas stručnější, nicméně argumentačně přesnější, kvalitou úvah, které správní orgán
přivedly k určitému závěru. Napadené rozhodnutí je jakýmsi souhrnem provedených důkazů
s jejich stručným popisem bez toho, že by bylo náležitě rozvedeno, jaké závěry z provedeného
důkazu, ať již samostatně či v souhrnu s dalšími důkazy, vyplývají. Stěžovatelka vytýká
finančnímu ředitelství, i správci daně, že nebyla respektována zásada volného hodnocení důkazů
ve smyslu §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a že došlo k jednostrannému výkladu všech
provedených důkazů toliko v její neprospěch. Stěžovatelkou navržené důkazy byly sice formálně
provedeny, ale žádné rozhodnutí z nich nevycházelo. Stěžovatelka je přesvědčena,
že se finančnímu ředitelství ani krajskému soudu nepodařilo vyvrátit její tvrzení, že předmětné
prostory byly přenechány do užívání za adekvátní částku nájemného. Správní orgány neprokázaly
jakoukoli osobní spojitost mezi stěžovatelkou a nájemcem, která by měla za následek
nepřiměřeně nízké nájemné. Stěžovatelka rovněž poukázala na nepřiměřené průtahy v řízení,
neboť se jedná o kontrolu za rok 2000. Postup krajského soudu označila za formální a vytkla
mu, že nepřihlédl dostatečně k argumentům a důkazům, které p ředložila. Proto navrhla,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na svá předešlá vyjádření
a plně se ztotožnilo s právním názorem krajského soudu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V první řadě se Nejvyšší správní soud zabýval přípustností stížních námitek. Jestliže
stěžovatelka až v kasační stížnosti namítala, že správní orgány neprokázaly jakoukoli osobní
spojitost mezi ní a nájemcem, jedná se o námitku podle ust. §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustnou,
neboť ji neuplatnila v řízení před krajským soudem, jehož r ozsudek je přezkoumáván,
ač tak učinit mohla. Skutečnost, že je v její věci aplikováno ustanovení §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, které může být aplikováno jen tehdy, jde-li o vztah spojených osob, byla
stěžovatelce známa již ze zprávy o daňové kontrole, která byla s její zástupkyní projednána
dne 24. 10. 2003.
Podle ustanovení §23 odst. 7 vě t prvá zákona o daních z příjmů liší-li se ceny sjednané
mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami od cen, které by byly sjednány
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka
o zjištěný rozdíl.
V daňovém řízení platí zásada, že je to daňový subjekt , který nese břemeno tvrzení
ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Touto
problematikou se již Nejvyšší správní soud komplexně zabýval v rozsudku ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. V některých
případech však toto obecné pravidlo neplatí a břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak
správce daně. Tak je tomu právě v případě aplikace ustanovení §23 odst. 7 věta prvá zákona
o daních z příjmů. Správce daně však může úpravu provést teprve tehdy, jsou-li zákonné
podmínky pro takový postup.
V první řadě tedy musí být prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného
ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným způsobem funkčně
ekvivalentním spojení ekonomickému či personálnímu.
V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení,
je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od ceny, které
by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce daně musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi
spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání. Nutnou (nikoli
dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce daně tedy
ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní.
Zjištění ceny skutečné zpravidla nebude činit obtíže, jelikož se jedná o skutečnost
rozhodnou pro určení základu daně a uvedenou obvykle v účetnictví nebo jiné povinné evidenci
daňového subjektu. Pro zjišťování ceny referenční musí být správce schopen unést břemeno
tvrzení i břemene důkazního ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Referenční cenu může
správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné
nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit ,
zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách , jen jako hypotetický odhad
opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě
simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených
osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy.
Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách
shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě
zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek , za nichž
cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci
referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly
cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledně rozhodných aspektů projeví skutkové nejasnosti,
musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové
konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější. Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční
cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi
reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto
dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí
pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která
je pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 – 105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS).
I když má správce daně za prokázané , že s mluvními stranami předmětného právního
úkonu jsou spojené osoby a že tyto si sjednaly cenu lišící se od ceny referenční, tj. unese-li
břemeno tvrzení i břemeno důkazní ke všem těmto rozhodným skutečnostem, neznamená
to, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. Ten, komu má být základ daně upraven,
totiž ještě musí dostat prostor (časový i věcný) , aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě
vysvětlit. Břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu
základu daně podle §23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů, nese daňový subjekt.
Ten musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom
ekonomicky racionální, důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána
odlišně od ceny referenční. Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně
nepřipadá v úvahu.
Finanční ředitelství sice provedlo řadu důkazů, avšak zjištění z nich vyplývající ještě
nejsou dostatečným podkladem pro závěr, zda a v jaké konkrétní výši je u stěžovatelky na místě
provést úpravu základu daně podle §23 odst. 7 vět a prvá zákona o daních z příjmů. Některá
zjištění, zejména sjednání nájemného za přenechání bytu do užívání ve výši 0 Kč, mohou vést
k závěru, že úprava základu daně je na místě. Skutkový podklad pro takový závěr je však zatím
nedostatečný, neboť finanční ředitelství neuneslo důkazní břemeno ve všech pro věc podstatných
ohledech, byť z větší části se mu to podařilo.
Akceptovat především nelze závěry finančního ředitelství ohledně stavu nebytových
prostor stěžovatelky. Správce daně musí být schopen prokázat všechny podstatné parametry,
za nichž byla cena mezi spojenými osobami sjednána. V případě stěžovatelky musí být schopen
prokázat mimo jiné stav předmětných nebytových prostor v době, kdy byly pronajímány, neboť
ten je jedním z nejvýznamnějších cenotvorných faktorů. Čím je lepší, tím vyšší jednotkový nájem
(nájem v Kč/m2/rok) lze zpravidla za prostory získat. Správce daně tedy musí mít prokázáno,
jaký byl stav prostor v době jejich pronajímání, anebo přinejmenším, že nebyl horší než určitá
zjištěná úroveň, a z této úrovně pak vyjít při určení referenční ceny. Pokud tedy stěžovatelka
tvrdí, že technický stav prostor byl takový, že o něj potencionální nájemci neměli zájem, musí
mít správce daně důkazy vyvracející toto tvrzení stěžovatelky. Nestačí pouhé zpochybnění
stěžovatelčina tvrzení, neboť důkazní břemeno nese správce daně. Finanční ředitelství však
takové důkazy nepředložilo a ve svém rozhodnutí se soustředilo na otázku, zd a stěžovatelka
prokázala, že předmětné nemovitosti byly vskutku ve špatném stavu , a dovodilo, že nikoli, neboť
stav prostor, navíc velmi nedostatečně, dokumentovala až k roku 2001, tedy k okamžiku,
kdy již mohly být výrazně znehodnoceny předchozím užíváním. Tato otázka však pro postup
podle §23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů není relevantní. Správce daně měl zjistit,
jaký byl stav prostor v roce 2000 a z toho vyjít. Pokud by nebyl schopen vyvrátit tvrzení
stěžovatelky, že již v 2000 byl stav prostor špatný, musel by vycházet z tohoto jejího tvrzení,
případně korigovaného jinými důkazy, např. výpovědí znalce P. D., a s ohledem na takto zjištěný
stav prostor konstruovat referenční cenu. Úvaha správce daně, že poznatky o stavu prostor v
roce 2001 ještě samy o sobě nic neříkají o tom, jaký byl jejich stav v roce 2000, je jistě správná,
avšak za daných podmínek nastavení důkazního břemene správci daně nijak nepomáhá. Je to on,
kdo je povinen prokázat, jaký byl stav předmětných prostor, a nestačí mu pouze věrohodně
zpochybnit tvrzení stěžovatelky. Zjištění znalce P. D. (viz jeho výpověď zachycená v protokole č.
j. 73142/04/172932/6747, sepsaném dne 10.12.2007) mohou být podkladem majícím zásadní
pro závěr, že stav objektu nebyl zcela havarijní a že byl způsobilý ke komerčnímu využití. Na
finančním ředitelství však je, aby vyvrátilo tvrzení stěžovatelky o špatném, avšak nikoli
havarijním, stavu objektu, který podle jejího tvrzení vedl ke snížení dosažitelného jednotkového
nájmu. Stěžovatelka nemá důkazní břemeno, a proto finančnímu ředitelství nestačí úvaha, že
tvrzení stěžovatelky není dostatečně prokázáno. Okolností, která naznačuje, ale ještě nedokazuje,
že prostory mohly být standardně využitelné k podnikání, je, že K. K. byly přenechány do užívání
nebytové prostory v přízemí domu na ulici Jindřicha z Lipé č. p. 92 a 93 pouze za 406
Kč/m2/rok a p řitom on část těchto prostor podnajal firmě SOLITER, a. s. za mnohem vyšší
částku, a to 2400 Kč/m2/rok. Z výpovědi svědkyně M. K. vyplynulo, že provoz zlatnictví i
řeznictví byl ukončen ze zdravotních a osobních důvodů. Finanční ředitelství , a stejně i krajský
soud, z toho usoudilo, že tato svědecká výpověď proto neprokázala tvrzený špatný technický stav
nebytových prostor. Tato úvaha opět vychází z nesprávného náhledu na rozložení důkazního
břemene mezi stěžovatelku a správce daně při aplikaci §23 odst. 1 věta prvá zákona o daních
z příjmů.
Naopak zcela správně zjišťovalo finanční ředitelství referenční cenu nájmu nebytových
prostor tak, že srovnalo skutečně dosažené nájmy za prostory v údajně obdobném technickém
stavu v téže ulici u jiných pronajímatelů, resp. nájemců, a v rámci zjištěného rozpětí (1800
až 2200 Kč/m2/rok) vzalo za rozhodnou cenu, kter á je pro stěžovatel ku v konkrétní situaci
nejvýhodnější (1800 Kč/m2/rok). Pokud se v dalším řízení potvrdí zatímní, dostatečně
neprokázaný, závěr finančního ředitelství, že nebytové prostory stěžovatelky byly v rozhodné
době ve standardním technickém stavu, lze tuto metodiku použít jako vhodnou. Dílčí nedostatek,
který by však bylo v případě jejího užití možné napravit, je chybějící vypořádání se se skutečností,
že v jednom případě (u prodejny tabáku, novin a časopisů) byl zjištěn ještě nižší náje m, a sice
1500 Kč/m2/rok. Bude proto třeba zjistit, zda uvedené prostory jsou vskutku srovnatelné
s prostorami stěžovatelky. Pokud ano, bylo by nutno interval hodnot referenčního nájemného
upravit na 1500 až 2200 Kč/m2/rok, p řípadně zpřesnit (zúžit) rozpětí na základě posouzení
srovnávaných nebytových prostor a nájemného za ně placeného. V případě zúžení rozpětí
je třeba odůvodnit, v čem (v jakých relevantních vlastnostech) se uvedené prostory pronajímané
např. za 1500 Kč/m2/rok liší od ostatních prostor, a proč tedy není možné je zohlednit. Pokud
by provedené důkazy vedly finanční ředitelství k úplné či alespoň částečné akceptaci tvrzení
stěžovatelky o špatném technickém stavu nebytových prostor v rozhodné době, bylo by třeba
doplnit dokazování pro stanovení referenční ceny, tj. údaje o cenách pronájmu nemovitostí
v rozhodné době na srovnatelném místě nacházejících se v obdobně špatném technickém stavu,
protože dosud zjištěné referenční ceny by tak nebyly použitelné.
Nedůvodná je námitka stěžovatelky, že skutečnost, že v případě nájmu bytu s třetí osobou
sjednala nájemné odpovídající vyhlášce města Česká Lípa, a nikoli v tržní výši, nemůže
být vykládána v její neprospěch. Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že stěžovat elka
přenechala do užívání K. K. a jeho manželce byt v domě č. p. 92, aniž si účto vala jakékoli
nájemné. Již tato samotná okolnost, nebude-li stěžovatelkou uspokojivě vysvětlena, nutně vede
k závěru, že stěžovatelka spojeným osobám pronajímala byt za cenu nižší než referenční, neboť
referenční cena za obyvatelný byt v centru menšího města jistě není za běžných podmínek
nulová. I kdyby si však stěžovatelka účtovala nájemné odpovídající vyhlášce města Česká Lípa, tj.
takzvané regulované nájemné, i tak by se zásadně jednalo o nižší než referenční cenu. Ustanovení
§23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů vychází z ekonomické logiky, že pokud někdo
rezignuje na maximalizaci svého zisku tím, že určitou komoditu poskytuje za nižší než na trhu
rozumně dosažitelnou cenu, má k tomu zpravidla nějaké důvody, z nichž některé mohou být
legitimní a jiné nikoli. Právě takové nelegitimní důvody opravňují správce daně k úpravě základu
daně. Regulované nájemné se v rozhodné době vyznačovalo tím, že až na výjimky bylo nižší než
tržní nájemné za srovnatelný byt v téže lokalitě. Zásadně tedy odporovalo ekonomicky
racionálnímu uvažování, aby pronajímatel byt přenechal do užívání za regulované nájemné.
V dané věci není patrné, že by tak stěžovatelka činila z legitimních důvodů, např. kvůli směně
bytu s jiným nájemcem s regulovaným nájemným, proto, že by si nízkým nájemným zajistila např.
personální stabilitu některého svého zaměstnance, či z jiného podobného důvodu.
Z výše uvedeného vyplývá, že závěry, které finanční ředitelství učinilo a které aproboval
i krajský soud, jsou zčásti nesprávné, neboť vycházelo z jiného rozložení důkazního břemene
mezi správce daně a daňový subjekt, než jaké je zakotveno v §23 odst. 7 věta prvá zákona
o daních z příjmů. Z této nesprávné úvahy pak pramenila i nedostatečná skutková zjištění
ohledně stavu nebytových prostor stěžovatelky, které přenechala do užívání K. K. Krajský soud
tedy nesprávně posoudil právní otázku rozložení důkazního břemene při aplikaci citovaného
ustanovení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a v některých ohledech nesprávně aproboval skutkovou
podstatu, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, ač tato neměla oporu ve spisech
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud proto shledal kasační stížnost důvodnou a rozsudek krajského
soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první část věty před
středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho
nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). Zruší tedy rozhodnutí finančního ředitelství a vrátí mu věc
k dalšímu řízení. Finanční ředitelství bude v dalším řízení vycházet z právního názoru Nejvyššího
správního soudu ohledně rozložení důkazního břemene při postupu podle §23 odst. 7 věty první
zákona o daních z příjmů.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. ledna 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu