ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.48.2006:155
sp. zn. 8 Afs 48/2006 - 155
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce M. B.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Všetečkou, advokátem v Hradci Králové, Orlická 163, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 9. 12. 2005,
č. j. 31 Ca 22/2005 – 87,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 9. 12. 2005, č. j. 31 Ca 22/2005 – 87,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové se žalobce domáhal zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 12. 2001, č. j. 1324/150/2001 – Sa. Tímto rozhodnutím
žalovaný, postupem dle §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 24. 1. 1997, č. j. 3589/97/911/AN, kterým byla žalobci
dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993 ve výši
1 150 502 Kč. Shora uvedeným rozsudkem krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
V odůvodnění tohoto rozsudku žalovaný především zopakoval genezi celé věci, zejména
pak upozornil na právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku, kterým byl
předcházející rozsudek krajského soudu v této věci zrušen. Uvedl, že jde o posouzení postupu
správce daně, který v průběhu daňové kontroly provedené u žalobce z daňově uznatelných
výdajů vyloučil částky uvedené v dodacích listech blíže specifikované společnosti; tento postup
byl odůvodněn zjištěním, že statutární zástupci a společníci této společnosti vystavení
zmiňovaných dokladů popřeli, přičemž žalobce současně nebyl schopen existenci deklarovaných
obchodních případů doložit (jeho tvrzení byla neurčitá a v rozporu se zjištěnými skutečnostmi).
Ve velmi obsáhlém a podrobném odůvodnění se krajský soud dále vypořádal
s jednotlivými žalobními námitkami. Odmítl především návrh žalobce na výslech jednoho
ze společníků tvrzené dodavatelské společnosti s tím, že provedení takového důkazu by bylo
nadbytečné, neboť v rámci místního šetření provedeného dožádaným správcem daně bylo již
dříve zjištěno, že jde o osobu, která nemá o sporných skutečnostech žádné vědomosti. Dále
krajský soud zdůraznil, že ve svém předcházejícím ro zsudku (ve kterém aproboval shora uvedené
skutkové závěry daňových orgánů) připustil možnost prokázání existence žalobcem tvrzených
obchodních případů cestou doložení příjmů realizovaných z prodeje sporného zboží. V tomto
směru se tedy žalovaný pokusil doplnit odvolací řízení; žalobce však na jeho výzvu nepředložil
kompletní a originální účetní doklady, z nichž by bylo možné (na principu věcné shody)
rozporovaný nákup zboží potvrdit. Uzavřel-li tedy žalovaný, že ani po doplnění dokazování
žalobce svá tvrzení neprokázal, jde, dle názoru krajského soudu, o závěr správný, neboť žalovaný
postupoval zcela v souladu s jeho vysloveným právním názorem. Krajský soud dále neuznal
argument žalobce, dle kterého nemohl předložit požadované účetnictví s tím, že lhůta pro jeho
uschování vyplývající z §31 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, již uplynula. K tomu
uvedl, že žalobce byl povinen řídit se §32 odst. 2 citovaného zákona, dle kterého účetní jednotky
uschovávají účetní písemnosti týkající se neskončeného daňového řízení do konce roku
následujícího po roce, ve kterém byla uvedená řízení skončena. Pokud jde o celkové hodnocení
účetnictví žalobce, krajský soud konstatoval, že to bylo daňovým orgánům předloženo převážně
v kopiích (často obtížně čitelných), neúplné a při nedodržení číselných řad daňových dokladů.
Souhlasil proto se závěrem žalovaného, že jen celkové účetnictví s kompletním přehledem
příjmových a výdajových dokladů a inventarizace provedená k počátku a konci zdaňovacího
období mohly odpovědět na otázku, zda zboží uvedené na sporných dodacích listech bylo
v průběhu zdaňovacího období roku 1993 prodáno či zůstalo na skladě a zda je tedy tyto dodací
listy možné hodnotit jako doklady prokazující vynaložení daňově uznatelných nákladů ve smyslu
§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Jako zcela liché odmítl krajský soud též výhrady žalobce k věcné i formální
správnosti výzvy správce daně k předložení shora zmiňovaných dokladů. Uvedl, že odkaz
na ustanovení §48 odst. 6 daňového řádu nebyl nepřípadný; tato skutečnost není ani
zásadní, neboť důležité je, aby správce daně postupoval v intencích pokynů odvolacího orgánu,
což se v posuzované věci stalo. Krajský soud dále vyjádřil nesouhlas s tím, že by v rámci
odvolacího řízení nebylo možné zhojit vady prvostupňového řízení. Uvedl, že §50 odst. 4
daňového řádu umožňuje odvolacímu orgánu doplnit výsledky daňového řízení, případně
odstranit vady řízení sám, nebo prostřednictvím správce daně . Potvrdil dále, že žalobce neunesl
své důkazní břemeno (§31 odst. 9 daňového řádu), neboť v případě sporných dokladů šlo
o prokázání skutečností, které měl žalobce povinnost uvádět ve svém daňovém přiznání. Naopak
daňové orgány svou povinnost vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu splnily,
neboť předložily dostatek přesvědčivých důkazů zpochybňujících existenci jednotlivých
obchodních případů. K této skupině žalobních námitek pak krajský soud uzavřel, že žalovaný
nepostupoval v rozporu s jeho právním názorem, pokud dále nezjišťoval, zda žalobce nenakoupil
zboží od jiného subjektu, případně od kterého. Zcela mu tak vy hověl, zaměřil-li dokazování
na zjištění, zda uplatněné náklady, v rozsahu uvedeném ve sporných dodacích listech, byly
náklady ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dále krajský soud konstatoval,
že žalovanému nic nebránilo zopakovat v novém rozhodnutí částečně argumentaci uplatněnou již
v předcházejícím (zrušeném) rozhodnutí, neboť se tak stalo pouze v té části, kde se s ním krajský
soud již dříve ztotožnil. K námitce žalobce, dle které nebyla daňová kontrola řádně ukončena,
krajský soud konstatoval, že jde o argumentaci, se kterou se vypořádal již v předcházejícím
rozsudku; zdůraznil, že žalobce měl dostatek možností vznést konkrétní námitky v tomto směru
poté, co s ním byly závěry daňové kontroly projednány.
Krajský soud tedy uzavřel, že žalovaný se při doplnění odvolacího řízení i při svém
rozhodování řídil jeho právním názorem. Shromážděné důkazy hodnotil v souladu s §2 odst. 3
daňového řádu a pokusil se též obstarat důkazy, které by prokázaly, že žalobcem uplatněné
náklady jsou daňově uznatelnými. Své závěry opřel o podklady, které si sám obstaral; zabýval
se i těmi, které předložil žalobce. S jeho závěry se krajský soud ztotožňuje. Jakkoli při obstarávání
důkazů nebyl žalovaný vázán jen návrhy žalobce, nelze to vykládat tak, že by daňové orgány byly
povinny samy vyhledávat důkazy, zatímco daňový subjekt zůstane nečinný. Jediný důkaz, jehož
provedení se žalobce domáhal, byl již zmiňovaný výslech svědka; s důvody, pro které nebyl tento
návrh akceptován, se krajský soud již vypořádal.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační
stížností odkazující se na důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), d) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel uvedl, že veškeré účetnictví vztahující se k zdaňovacímu období roku 1993
předložil již v rámci daňové kontroly a teprve poté, co krajský soud zrušil druhé odvolací
rozhodnutí žalovaného, vyvstal požadavek na předložení celého účetnictví v rámci odvolacího
daňového řízení. Takový požadavek se však vymyká rozsahu provádění důkazů v odvolacím
řízení, nemá-li být daňový subjekt zkrácen na svých právech, a to nejméně v právu
na dvoustupňové projednání věci. To platí zejména za situace, kdy k ústnímu pokynu žalovaného
(který byl zcela neověřitelný a nepřezkoumatelný) bylo v takovém rozsahu doplněno dokazování
prvostupňovým správcem daně, který však nejméně od roku 1997 neb yl ve věci nijak činný.
Stěžovatel (v souladu s požadavky zákona) své účetnictví uchovával do konce roku, ve kterém
bylo vydáno konečné daňové rozhodnutí; tím bylo dle jeho názoru první odvolací rozhodnutí
žalovaného. I přesto stěžovatel ve znovu otevřeném řízení předložil požadované doklady, ty však
byly předpojatě označeny za neprůkazné a nebyly tak vůbec věcně hodnoceny. Krajský soud pak
fakticky uzavřel, že pokud stěžovatel nevyhověl výzvě k předložení dokladů v rozsahu
požadovaném žalovaným, přivodil si nepříznivé meritorní rozhodnutí bez ohledu na ostatní
okolnosti věci. Proti výzvě k předložení kompletního účetnictví se přitom stěžovatel bránil
i žalobou u krajského soudu, ochrana mu však poskytnuta nebyla, neboť řízení bylo zastaveno.
Dle názoru stěžovatele je podstatné, že v rámci daňového řízení nebylo vyvráceno jeho tvrzení,
dle kterého (správcem daně vyloučené) výdaje skutečně vynaložil a šlo tedy o výdaje daňově
uznatelné ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů. Nepodařilo se pouze prokázat,
že prodávajícím (vůči kterému byly výdaje vynaloženy) byla právě osoba uvedená na příslušných
dokladech; doklady však nepozbývají své hodnoty, nejsou-li podepsány výlučně statutárním
orgánem vystavitele (na tomto závěru však stojí závěry krajského soudu o jeji ch důkazní
hodnotě). Opačný postup je ostatně v podnikatelské praxi zcela běžný. Pokud tedy stěžovatel
existenci předmětných výdajů prokázal, unesl své břemeno vyplývající pro něj z ustanovení §31
odst. 9 daňového řádu.
Podáním učiněným u Nejvyššího správní soudu dne 1. 12. 2006 (tedy po uplynutí lhůty
zákonem stanovené k podání kasační stížnosti - §106 odst. 2 s. ř. s.) stěžovatel svou argumentaci
doplnil o námitku prekluze práva na doměření daně ve smyslu §47 daňového řádu. Výslovně
v této souvislosti odkázal na současnou judikaturu správních soudů, pokud jde o interpretaci
tohoto procesního institutu.
Žalovaný se k obsahu kasační stížnosti nevyjádřil; navrhl pouze, aby byla jako nedůvodná
zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Jak bylo již výše konstatováno, stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti celou řadu námitek.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou prekluze práva dodatečně předmětnou daň
doměřit, a to s ohledem na její specifickou povahu. Byla-li by totiž daň (dodatečně) vyměřena až
po uplynutí prekluzivní lhůty vyplývající z ustanovení §47 daňového řádu, bylo by takové
vyměření daně nezákonné bez dalšího; jakékoli úkony daňových orgánů směřující k doměření
daně při nastalé prekluzi tohoto oprávnění by postrádaly legitimitu. V případě, že by tato námitka
byla shledána důvodnou, bylo by nadbytečné zabývat se dalšími důvody tvrzené nezákonnosti
napadeného rozsudku krajského soudu, neboť taková situace nemůže vyústit jinak, než
ve zrušení předcházejících daňových rozhodnutí (přezkoumaných v řízení před krajským
soudem), bez možnosti dalšího postupu v daňovém řízení ve věci předmětné daně.
Nejvyšší správní soud zde nejprve poznamenává, že plně reflektuje fakt, že shora uvedená
kasační námitka byla výslovně uplatněna až po uplynutí lhůty k tomu stanovené (§106 odst. 2,
věta první s. ř. s.); v kasační stížnosti (podané v rámci otevřené lhůty) je sice otázka možné
prekluze zmíněna, avšak bez jakéhokoli bližšího zdůvodnění a v ne zcela srozumitelném kontextu
a nelze ji proto považovat za formulaci samostatného kasačního důvodu. Ve prospěch meritorní
projednatelnosti i takové námitky se nicméně již v minulosti opakovaně vyslovil Ústavní soud,
a to např. ve svém nálezu ze dne 31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05 (dostupný
na http://nalus.usoud.cz). Z obsahu tohoto nálezu se podává, že „soudní řád správní zakotvuje
koncentraci řízení o kasační stížnosti pouze pro případ, kdy je stěžovatel vyzván k doplnění kasační stížnosti
postupem dle §106 odst. 3 s. ř. s. (...) Ústavní soud se neztotožňuje s názorem Nejvyššího správního soudu,
uvedeným v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že lhůta pro podání kasační s tížnosti je současně lhůtou
pro vymezení přezkumu (...) tedy lhůtou, v níž jedině může (s výjimkou stanovenou v §106 odst. 3 s. ř. s.)
stěžovatel kasační stížnost doplnit“. S ohledem na tyto závěry Ústavního soudu tedy Nejvyšší správní
soud neposoudil dodatečně uplatněnou kasační námitku jako opožděnou a zabýval se proto
splněním dalších procesních podmínek pro její meritorní posouzení.
V této souvislosti je podstatné, že námitka prekluze daň (dodatečně) doměřit nebyla
stěžovatelem vůbec uplatněna v rámci žalobního řízení. Z ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. přitom
vyplývá, že kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo
o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit
mohl“. Při interpretaci citovaného ustanovení nevznikají v soudní praxi žádné nejasnosti;
v případě kasačních důvodů neuplatněných v žalobním řízení je konstantně judikována
nemožnost jejich meritorního přezkoumání v řízení před Nejvyšším správním soudem
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 1 Azs 34/2004,
publikovaný pod č. 419/2004 Sb. NSS).
V projednávané věci však není bez významu, že uplatnění této kasační námitky
(respektive uplatnění dalšího kasačního důvodu) stěžovatel spojil s výslovným odkazem
na recentní judikaturu správních soudů k otázce podmínek, za nichž nastává daňová prekluze
ve smyslu §47 daňového řádu, která oproti judikatuře dřívější představuje výrazný posun.
Z pohledu této argumentace tak vystává otázka, jakým způsobem interpretovat podmínku
vyplývající z posledně citovaného ustanovení s. ř. s, dle které je kasační stížnost (respektive její
část) nepřípustná, opírá-li se o důvody, které nebyly uplatněny v řízení před soudem, jehož
rozhodnutí má být přezkoumáno, přesto že stěžovatel tak učinit mohl. Zde je především nutno
předeslat, že citované ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. představuje zavedení koncentračního
principu do řízení před Nejvyšším správním soudem. Užití t ohoto principu lze považovat
za zcela racionální, neboť zajišťuje, aby výhrady účastníků řízení proti (zde) pravomocnému
správnímu rozhodnutí byly pořadem práva nejprve projednány krajskými soudy, přičemž
Nejvyšší správní soud přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajských soudů k jednotlivým
skutkovým a právním otázkám, které jim byly v žalobách předestřeny (promítly -li se,
pochopitelně, do námitek kasačních). Pokud by bylo v řízení před Nejvyšším správním soudem
(myšleno v řízení o kasační stížnosti) připuštěno uplatnění skutkových a pr ávních novot (zde
srov. též ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.) vedlo by to fakticky k popření kasačního principu, na
němž je řízení o tomto mimořádném opravném prostředku vystavěno. Ustanovení §104 odst. 4
s. ř. s. (obdobně jako §109 odst. 4 s. ř. s., vylučující možnost dodatečného uplatňování
argumentů skutkových) tedy nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup
k soudní ochraně. Po účastnících předcházejícího žalobního řízení (z logiky věci je zřejmé,
že musí jít pouze o účastníky aktivně legitimované) lze jistě spravedlivě požadovat,
aby na principu vigilantibus jura postupovali v řízení shora popsaným způsobem s tím,
že v případě, kdy tak neučiní, ponesou (z hlediska možnosti uplatnění procesní argumentace
v dalším stupni) případné nepříznivé důsledky. Zákonodárce nicméně zcela správně pamatoval
též na případy, kdy žalobce v řízení před krajským soudem určité důvody tvrzené nezákonnosti
předcházejícího správního rozhodnutí uplatnit nemohl; v těchto případech by akcentace
kasačního principu řízení o kasační stížnosti vedla nepochybně k těžko obhajitelnému omezení
práva takové osoby na soudní ochranu.
Právě z tohoto pohledu nahlíží Nejvyšší správní soud na výše již opakovaně zmiňovanou
kasační námitku uplatněnou stěžovatelem poprvé až v řízení o kasační stížnosti. Zavedení určité
procesní restrikce (kterou, jak již bylo konstatováno, považu je Nejvyšší správní soud,
co do důvodů, za plně opodstatněnou) je z hlediska práv účastníka soudního řízení obhajitelné
za situace, kdy účastník řízení může této restrikci předejít tím, bude-li si počínat odpovědně,
ale též racionálně. Shora citovaný korelativ koncentrační zásady („ač tak učinit mohl“) se tak
nevyčerpává pouhým objektivním posouzením, zda určitý tvrzený důvod nezákonnosti správního
rozhodnutí mohl být předestřen již v řízení žalobním, ale je nutné též uvážit, zda by jeho
(objektivně možné) uplatnění, bylo, s ohledem na kontext konkrétní věci, racionální.
V době podání (v pořadí poslední) žaloby stěžovatelem v této věci (7. 2. 2002) nebyl
požadavek na pravomocnost vyměření daně v rámci prekluzivní lhůty vyplývající z §47 daňového
řádu soudní judikaturou nastolen; praxe přitom vycházela z předpokladu, že postačí, pokud
je v rámci této lhůty daň doměřena i nepravomocným rozhodnutím. Teprve v souvislosti
s judikaturou Nejvyššího správního soudu, dle které platební výměr (tedy nepravomocné
prvostupňové daňové rozhodnutí) není možné považovat za úkon směřující k vyměření daně,
který by přerušil běh prekluzivní lhůty pro její vyměření (te nto názor byl aprobován usnesením
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 – 94,
publikovaným pod č. 953/2006 Sb. NSS) se soudní judikatura začala vyslovovat k názoru, zda
daň musí být v této lhůtě vyměřena či doměřena pravomocně. S ohledem na nejednotnost
rozhodování o této otázce (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006,
č. j. 5 Afs 42/2004 – 61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS se vyjádřil pro pravomocné
vyměření, naopak rozsudek ze dne 15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004 – 93 zaujal názor opačný),
vyslovil se i k této otázce rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. V usnesení ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161 (publikovaném pod č. 1542/2008 Sb. NSS) konstatoval,
že „daň je podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno vyměřit či doměřit pravomocně
ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo
v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“ .
Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že po stěžovateli nelze spravedlivě požadovat, aby již
počátkem roku 2002 anticipoval změnu do té doby v praxi nesporného výkladu ustanovení §47
odst. 2 daňového řádu, k němuž se soudní judikatura dobrala až o několik let později, a to navíc
jako výsledek divergentního rozhodování. V posuzované věci se sice nejednalo o případ
tzv. judikaturního odklonu (blíže k tomuto pojmu viz např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 2 Afs 57/2007 – 92, dostupný na www.nssoud.cz), neboť i soudní
praxí bylo nepravomocné vyměření (doměření) daně v rámci otevřené prekluzivní lhůty fakticky
akceptováno, avšak bez toho, že by se k této otázce judikatura výslovně vyjadřovala; to však
pro věc samotnou není rozhodující. Výše zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. 954/2006 Sb. NSS lze totiž (zejména poté, co byl aprobován citovaným usnesením rozšířeného
senátu) nepochybně označit za rozhodnutí zásadní a s ohledem na předchozí praxi překvapivé,
s nímž stěžovatel (potažmo jeho právní zástupce) mohl při podání žaloby jen obtížně počítat i při
vynaložení veškeré odborné péče (k vlivu vyvíjející se judikatury na právní argumentaci účastníků
správních i soudních řízení lze blíže odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 8. 2007, č. j. 2 As 88/2006 – 56). Korektní je též v této souvislosti dodat, že Ústavní soud
ve svých rozhodnutích (nálezy ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV.ÚS 493/06 a ze dne 17. 7. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 545/07, dostupné na http://nalus.usoud.cz) vyjádřil opakovaně názor, že k otázce
daňové prekluze by mělo být správními soudy přihlédnuto ex officio. Přestože je tento názor
v rozporu s právním názorem vyjádřeným ve výše již opakovaně zmiňovaném usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. 1542/2008 Sb. NSS, svědčí přinejmenším
o důležitosti, která je výkladu podmínek daňové prekluze recentní judikaturou přiznávána.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti lze tedy uzavřít, že v projednávané věci
stěžovatel předmětnou kasační námitku při respektování racionality jeho procesního počínání
v řízení před krajským soudem uplatnit nemohl a překážka jejího meritorního projednání
vyplývající z ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. tak není naplněna.
Nejvyšší správní soud tedy přistoupil k meritornímu projednání předmětné kasační
námitky, přičemž z obsahu předloženého správního i soudního spisu zjistil následující skutkový
stav. Daňová kontrola zaměřená (mimo jiné) na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1993 proběhla u stěžovatele (dle příslušné zprávy) v období od 9. 10. 1995
do 27. 11. 1996. Zpráva o daňové kontrole byla se stěžovatelem protokolárně projednána dne
6. 12. 1996. Dne 24. 1. 1997 byl (pod č. j. 3589/97/911/AN) vydán, s odkazem na výsledky
daňové kontroly, dodatečný platební výměr č. 970000003, kterým byla stěžovateli dodatečně
vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993 ve výši 1 150 502 Kč.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 1. 1998, č. j. 2697/110/97-Sa/181/12, bylo odvolání
stěžovatele proti zmiňovanému platebnímu výměru zamítnuto. Toto rozhodnutí žalovaného bylo
následně rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 5. 2. 1999, č. j. 31 Ca 51/98 – 19
zrušeno a věc byla žalovanému vrácena k dalšímu řízení. Nové (v pořadí druhé) druhostupňové
rozhodnutí vydal žalovaný dne 16. 6. 2000 pod č. j. 2697/110/97 – Sa/181/12b, kterým odvolání
stěžovatele proti prvostupňovému platebnímu výměru opětovně zamítl. I toto rozhodnutí bylo
rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 1. 2001, č. j. 31 Ca 169/2000 - 23
zrušeno, následovalo proto vydání nového (v pořadí třetího) druhostupňového rozhodnutí,
a to dne 4. 12. 2001. I tímto rozhodnutím (vydaným pod č. j. 1324/150/2001- Sa) bylo odvolání
stěžovatele proti prvostupňovému platebnímu výměru zamítnuto. K žalobě stěžovatele se věcí
opětovně zabýval Krajský soud v Hradci Králové, který rozsudkem ze dne 27. 2. 2003,
č. j. 31 Ca 19/2002 – 28 žalobu zamítl. Tento rozsudek však byl rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 3. 12. 2004, č. j. 3 Afs 7/2003 – 67, zrušen a věc byla krajskému soudu
vrácena k dalšímu řízení. Krajský soud v Hradci Králové vydal tedy (v pořadí již čtvrtý) rozsudek,
kterým žalobu stěžovatele opětovně zamítl (rozsudek napadený nyní podanou kasační stížností).
Jak bylo již výše konstatováno, daň nelze vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo
v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo
hlášení podat, nestanoví-li daňový řád či jiný zákon jinak (§47 odst. 1 daňového řádu). Pokud
však byl před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt
o tomto úkonu spraven (§47 odst. 2, věta první daňového řádu). V projednávané věci tedy bylo
povinností stěžovatele podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1993 v roce 1994 a prekluzivní lhůta dle §47 odst. 1 daňového řádu počala tedy
běžet 1. 1. 1995. Její konec však nepřipadl na 31. 12. 1997, neboť v roce 1995 byla u stěžovatele
zahájena daňová kontrola. Vzhledem k tomu, že zahájení daňové kontroly je úkonem, který vede
k přetržení prekluzivní lhůty dle §47 odst. 1 daňového řádu a k jejímu novému běhu ve smyslu
§47 odst. 2, věty první daňového řádu (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 – 52, publikovaný pod č. 634/2005 Sb. NSS), počala nová
prekluzivní tříletá lhůta běžet znovu dnem 1. 1. 1996. Její poslední den tedy připadl
na 31. 12. 1998. V rámci této lhůty bylo vydáno prvostupňové rozhodnutí – daňový výměr
(24. 1. 1997), i v pořadí první druhostupňové rozhodnutí žalovaného (9. 1. 1998). Zde sluší pouze
pro připomenout, že vydání platebního výměru nemohlo vést k opětovnému přetržení a novému
běhu prekluzivní lhůty, neboť nejde o úkon směřující k vyměření daně (viz usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu č. 953/2006 Sb. NSS). Pokud by Nejvyšší správní soud
odhlédl od dalšího vývoje v dané věci, zdálo by se, že předmětná daň byla stěžovateli
pravomocně doměřena dne 9. 1. 1998, tedy ještě v rámci otevřené prekluzivní lhůty.
Pro posouzení věci má však zcela zásadní význam skutečnost, že toto druhostupňové rozhodnutí
bylo následně rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 5. 12. 1999 zrušeno; nové
(dosud pravomocné) druhostupňové rozhodnutí pak bylo vydáno až dne 4. 12. 2001.
Za pravomocné vyměření daně totiž nelze považovat platební výměr, ve spojení s rozhodnutím
odvolacího orgánu, bylo-li toto rozhodnutí ex post soudem zrušeno. K této otázce se Nejvyšší
správní soud již vyslovil např. v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 149/2005 – 145,
kde konstatoval, že „jakkoli takové rozhodnutí do doby svého zrušení právně i fakticky existovalo, nelze
odhlédnout od skutečnosti, že šlo o rozhodnutí nezákonné a nemohlo jím tedy (ve spojení s druhostupňovým
rozhodnutím – dodatečným platebním výměrem) dojít v souladu se zákonem k doměření daně. Opačný výklad
by (...) ve svých důsledcích vedl k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny; stěžovatel v této souvislosti zcela správně
poukazuje též na smysl této objektivní lhůty, kterou je ochrana před neúměrně dlouhým daňovým řízením.
Nejvyšší správní soud má za to, že je zde zcela oprávněně akcentován princip právní jistoty adresátů rozhodnutí
veřejné správy“. Lze tedy uzavřít, že předmětná daň byla stěžovateli p ravomocně doměřena dne
4. 12. 2001, tedy po uplynutí prekluzivní lhůty vyplývající z §47 odst. 1 a 2 daňového řádu.
Podstatné přitom je, že za vyměření (doměření) daně lze považovat pouze vyměření (doměření)
pravomocné; tento právní názor vyslovený v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu č. 1542/2008 Sb. NSS byl již konstatován výše.
Pro úplnost považuje Nejvyšší správní soud za potřebné dále zmínit, že z předloženého
správního spisu nevyplývá, zda daňová kontrola zahájená u stěžovatele dne 9. 10. 1995 skutečně
tohoto dne začala, či stalo-li se tak až později. Dle judikatury Nejvyššího správního soudu
(viz již zmíněný rozsudek č. 634/2005 Sb. NSS) je totiž za zahájení daňové kontroly (tedy úkon
vedoucí k přetržení lhůty dle §47 odst. 2 daňového řádu) považován až den, kdy správce daně
začne fakticky prověřovat okolnosti rozhodné pro stanovení daně. Nelze tedy teoreticky vyloučit,
že daňová kontrola byla u stěžovatele zahájena dne 9. 10. 1995 pouze formálně a k její faktické
realizaci tak mohlo dojít až v roce 1996 (ukončena byla 27. 11. 1996). I v tomto případě by však
nová prekluzivní lhůta doběhla přede dnem pravomocného vyměření daně (4. 12. 2001),
a to k 31. 12. 1999.
Jak již bylo výše naznačeno, v případě, kdy je daň prokazatelně vyměřena mimo zákonem
stanovenou lhůtu, jde o takovou vadu řízení, která ze své povahy vylučuje možnost jakéhokoli
pokračování daňového řízení završeného rozhodnutím, které bylo předmětem přezkumu v řízení
před krajským soudem. Bylo by proto zcela nadbyteč né vyjadřovat se k dalším kasačním
námitkám, neboť ani jejich případná důvodnost by na výsledku, kterým je nemožnost stěžovateli
daň dodatečně doměřit, nemohla ničeho změnit. Zde Nejvyšší správní soud též reflektuje fakt,
že ve věci uběhla marně rovněž objektivní desetiletá lhůta pro doměření daně uvedená v §47
odst. 2, větě druhé daňového řádu, a je tak zcela vyloučeno otevření předmětného daňového
řízení např. cestou mimořádného opravného prostředku.
Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že námitku stěž ovatele, dle které došlo
k dodatečnému doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993
až po uplynutí zákonem stanovené prekluzivní lhůty za důvodnou. Nezbylo mu tedy,
než z důvodů vyplývajících z ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. rozsudek krajského soudu
zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první před středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. září 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu