ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.30.2007
sp. zn. 9 Afs 30/2007 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a
soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele Ing.
V. K., zastoupeného JUDr. Františkem Výmolou, advokátem se sídlem v Praze 5, Husníkova
2080/8, za účasti Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem v Českých
Budějovicích, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 29. 11. 2006, č. j. 10 Ca 137/2006 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
(dále jen „žalovaný“) ze dne 26. 7. 2006, č. j. 4265/110/2006. Tímto rozhodnutím žalovaný
zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
v Táboře (dále též „správce daně“) ze dne 31. 10. 2005, č. j. 125517/05/110917/3460,
kterým stěžovateli na základě provedené daňové kontroly dodatečně vyměřil daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001.
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení §
103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Napadenému rozsudku krajského soudu vytýká procesní vady a dále
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky týkající se splnění zákonných
74
podmínek pro uplatnění výdajů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Má zato, že
uskutečnění jím uplatněných výdajů bylo prokázáno po formální stránce bezvadnými
fakturami vystavenými existujícími subjekty a v předcházejícím řízení bylo nepochybně
zjištěno, že uskutečňoval své zakázky prostřednictvím subdodavatelských firem, s jejichž
realizací mu vznikaly výdaje. Trvá na tom, že výdaje za fakturované práce byly uskutečněny
ve prospěch společnosti B. 6 v. o. s. a že pan I. S., který jménem této společnosti faktury
vystavil, byl k jednání jejím jménem zmocněn na základě plné moci. Dle názoru stěžovatele
správce daně ani krajský soud tuto skutečnost neuznaly s odůvodněním, že faktury vystavené
společností B. nejsou zaneseny v jejím účetnictví a statutární orgán nelze kontaktovat.
Přestože stěžovatel navrhl provedení důkazů, které měly prokázat, že pan S. byl v době
realizace zakázky zmocněncem společnosti B. a že tato společnost byla v uvedené době
kontaktní a vykazovala podnikatelskou činnost, správní orgány obou stupňů i krajský soud
jejich provedení odmítly. Stěžovatel se však domnívá, že splnil všechny zákonem
předpokládané podmínky k tomu, aby uskutečněné výdaje mohly být uznány za výdaje
ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nadto podotýká, že mu nelze přičítat k tíži,
že společnost B. je nekontaktní, a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že stěžovatel shodně
jako v podané žalobě namítá, že správní orgány obou stupňů odmítly v průběhu daňového
řízení provést stěžovatelem navržené důkazní prostředky a z tohoto důvodu nesprávně
posoudily oprávněnost výdajů dle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Dle žalovaného však nelze s uvedenou námitkou souhlasit, neboť ve smyslu ustanovení §31
odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), je nositelem důkazního břemene daňový subjekt, a tudíž povinnost
prokázat tvrzené skutečnosti spočívá na něm. Žalovaný uvádí, že ačkoli ustanovení §31
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stanoví, že správce daně dbá, aby okolnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů, není s ohledem na zásady daňového řízení povinen vyhledávat
a provádět důkazy svědčící ve prospěch daňového subjektu. Jak vyplývá ze spisového
materiálu, znaleckým posudkem jako dalším důkazním prostředkem navrženým stěžovatelem
se správce daně zabýval a podrobně uvedl, z jakého důvodu nebyl tento důkazní prostředek
proveden. Z obsahu spisu je rovněž patrno, že správce daně vyslýchal stěžovatelem navržené
svědky a podrobně se vypořádal s důvody, proč ty které navrhované důkazní prostředky
neprovedl v případech, kdy tak neučinil. K prokázání skutečností, že společnost B. vykonala
pro stěžovatele předmětné práce, stěžovatel navrhoval zejména výslechy konečných
odběratelů provedených prací a dále výslechy dělníků, kteří předmětné práce fyzicky
vykonávali. Výpovědi vyslechnutých svědků však skutečnost, kdo skutečně byl dodavatelem
uvedených prací, spolehlivě neprokázaly. V dalším žalovaný odkázal na obsah odůvodnění
svého žalobou napadeného rozhodnutí a navrhl, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná
zamítnuta.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
V průběhu daňové kontroly na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2001, zahájené dne 3. 11. 2003, správce daně zjistil, že stěžovatel, jehož hlavním předmětem
činnosti je provádění stavebních a lesnických prací, zahrnul do svých daňových výdajů částky
zaúčtované na základě faktur, na nichž byla mj. jako dodavatel pomocných stavebních prací
75
uvedena společnost B. Po následném zjištění správce daně, že předmětné faktury vystavil I.
S., ukrajinský státní příslušník, který není statutárním orgánem uvedené společnosti zapsaným
v obchodním rejstříku, správce daně učinil šetření stran realizace na fakturách deklarovaných
dodávek stavebních prací formou dožádání u místně příslušného správce daně. Finanční úřad
v Praze - Modřanech k dožádání správci daně sdělil, že společnost B. je ve svém sídle
dlouhodobě nekontaktní, jednatel R. H. se v České republice nezdržuje a jednatel V. M. se
k jednání u správce daně nedostavuje a na písemnosti nereaguje.
S ohledem na zjištěné skutečnosti měl správce daně pochybnosti o tom, zda výdaje
zaúčtované na základě předmětných účetních dokladů byly uplatněny oprávněně v souladu
s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a proto stěžovatele vyzval,
aby prokázal, že výdaje zaúčtované na základě faktur od společnosti B. byly skutečně dodány
a použity k dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu citovaného ustanovení. Stěžovatel
požádal o prodloužení lhůty stanovené ve výzvě správce daně s tím, že zajistí prohlášení
statutárního orgánu společnosti o pracích provedených v jeho prospěch, a následně navrhl
k důkazu výslechy konkrétních svědků, ať již z řad zástupců konečných odběratelů
stěžovatele či dělníků, kteří pracovali na stavbách. Správce daně navrhované osoby vyslechl,
z jejich výpovědí se však nepodařilo spolehlivě prokázat, jakým způsobem byly předmětné
výdaje vynaloženy.
Doloženo bylo rovněž zmocnění I. S. k fakturování prací jménem uvedené společnosti,
které měl vystavit statutární orgán společnosti, jednatel V. M. I tato písemnost byla správcem
daně hodnocena jako nevěrohodná, neboť z ní nebylo možné zjistit, kdo zmocnění udělil ani
kdo zmocnění přijal, a údajný podpis I. S. byl zcela odlišný od jeho podpisů na jiných
písemnostech u cizinecké policie, které správce daně pro tento účel zajistil. Rovněž kopii
zmocnění obdobného znění, na kterém je u podpisu pana S. s datem 6. 8. 2001 kopie razítka
obecního úřadu a podpisu pracovnice tohoto úřadu, kterou správci daně předložil při ústním
jednání dne 15. 3. 2005 jeden z předvolaných svědků, nemohl správce daně osvědčit jako
důkaz, neboť dalším šetřením zjistil, že uvedenou písemnost pověřená pracovnice obecního
úřadu neověřila a svým podpisem ani otiskem razítka neopatřila.
Z obsahu spisu rovněž vyplynulo, že správce daně ze své iniciativy předvolal
k výslechu jak jednatele společnosti B., tak samotného I. S. Jejich svědecké výpovědi se však
nepodařilo zajistit, neboť I. S. měl dle informací cizinecké policie naposled povolen pobyt
v České republice pouze do 29. 8. 2004, jednatel společnosti R. H. se v České republice
nezdržuje a jednatel V. M. se k jednání u správce daně nedostavuje a na písemnosti nereaguje.
Stěžovatel rovněž navrhoval k důkazu vykonaných prací a vynaložených výdajů
vypracování znaleckého posudku z oboru stavebnictví, který správce daně neakceptoval
s odůvodněním, že znalecký posudek by nemohl prokázat, že předmětné práce byly skutečně
dodány společností B. Navíc z protokolu o místním šetření, které správce daně provedl dne
30. 6. 2005 u T. s. T. jako konečného odběratele stěžovatele, bylo nepochybně zjištěno, že 13
konkrétních pracovníků z Ukrajiny, kteří pracovali na akcích u tohoto konečného odběratele,
je totožných s pracovníky, kteří v letech 2000 až 2002 fakturovali provedení stavebních prací
stěžovateli jako osoby samostatně výdělečně činné.
Z výše uvedených důvodů proto správce daně vyloučil z daňově uznatelných výdajů
stěžovatele částku za provedení stavebních prací z faktur, na nichž jako dodavatel figuruje
společnost B., s odůvodněním, že stěžovatel neprokázal, že se v daném případě jednalo
o výdaje vynaložené v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
76
Z popsaných závěrů, k nimž správce daně dospěl v průběhu daňové kontroly, následně
vychází i jeho rozhodnutí, dodatečný platební výměr ze dne 31. 10. 2005,
č. j. 125517/05/110917/3460, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob ze základu daně navýšeného o neuznané výdaje.
Stěžovatel s vydaným dodatečným platebním výměrem nesouhlasil a podal proti němu
včasné odvolání, v němž namítal, že správce daně postupoval v rozporu se zákonem,
když neprovedl všechny stěžovatelem navrhované důkazy s odůvodněním, že předjímá
výsledek, který by měl navrhovaný důkaz přinést. Stěžovatel se dovolával doplnění řízení o
znalecký posudek a rovněž akceptace dříve učiněných návrhů na výslechy zástupců
konkrétních firem, pro které I. S. sjednával subdodávky prací, jejich provedení fakturoval a
rovněž přijímal finanční prostředky.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 26. 7. 2006, č. j. 4265/110/2006, odvolání zamítl.
V odůvodnění rozhodnutí se podrobně vypořádal s jednotlivými námitkami stěžovatele
a v závěru konstatoval, že v daném případě stěžovatel neprokázal, že by subdodávky
dokládané předmětnými fakturami skutečně realizovala společnost B., jím navrženými důkazy
nebylo jednoznačně potvrzeno, že se v daném případě jednalo o výdaj vynaložený
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů.
Stěžovatel napadl uvedené rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu,
v níž shodně jako v podaném odvolání namítal, že správci daně předložil veškeré důkazní
prostředky dokládající, že společnost B. provedla jím objednané subdodávky a že výdaje,
které byly za vykonanou práci vyplaceny, jsou výdaji daňově uznatelnými ve smyslu
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel dále uvedl, že při uzavírání
smluv jednal v dobré víře, neboť předložené doklady, na nichž byl podpis pana S. ověřen před
orgánem státu, prokazovaly jeho oprávněnost jednat jménem společnosti a k důkazu, že takto
postupovali i jiní daňoví poplatníci, stěžovatel dle svých slov marně navrhoval výslechy
konkrétních svědků. Nedůvodně pak byl zamítnut také návrh stěžovatele na doplnění důkazů
o znalecký posudek z oboru stavebnictví, který by objektivně prokázal náklady vynaložené na
subdodavatelsky provedené zakázky. Stěžovatel má zato, že splnil svou povinnost stanovenou
v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť ani žalovaný v napadeném rozhodnutí
nezpochybnil, že by jím objednané práce nebyly třetími osobami vykonány. Z uvedeného pak
stěžovatel dospěl k závěru, že nesprávným hodnocením provedených důkazů a nedůvodným
odmítáním důkazů navrhovaných došlo v předcházejícím řízení k neúplnému a nesprávnému
zjištění skutkového stavu věci, majícímu za následek porušení ustanovení §2 odst. 3 a §31
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Proto navrhl, aby bylo rozhodnutí žalovaného
zrušeno a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Krajský soud
uvedl, že jestliže v průběhu daňového řízení bylo prokázáno, že faktury, kterými stěžovatel
dokládal své výdaje, ve skutečnosti nevystavil subjekt, který je na nich uváděn jako ten,
který uvedené práce dodal, pak stěžovatel nesplnil podmínku stanovenou v §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů, tj. podmínku prokázat, že výdaje ve výši deklarované
na předmětných fakturách skutečně vynaložil. Faktury jako doklady o vynaložených výdajích
nemohou být uznány, není-li daňovým subjektem prokázáno, že fakturovaná práce byla
skutečně dodána v rozsahu, jak je deklarováno, a to subjektem na fakturách uvedeným.
Tvrzení stěžovatele, že byl v dobré víře, neboť na předložených dokladech zmocňujících I. S.
77
byl jeho podpis ověřen před orgány státu, nemůže obstát, neboť věrohodnost předložených
listin byla správcem daně zpochybněna. Nic na tomto závěru nemohlo změnit ani případné
zjištění, že stejně jako stěžovatel si při jednání s I. S. počínali také zástupci jiných společností,
jejichž výslechy stěžovatel navrhoval. Uvedené v plném rozsahu platí také o finančními
orgány neakceptovaném návrhu na doplnění důkazů o znalecký posudek, neboť za situace,
kdy se na subdodávkách podíleli jednotliví pracovníci, kteří následně práce stěžovateli
fakturovali jako osoby samostatně výdělečně činné a správce daně jimi fakturované částky
nezpochybňoval, by takovým posudkem nemohlo být prokázáno, že subdodávky prací byly
v rozsahu předmětných faktur dodány společností B. V dané věci bylo podstatné prokázat, že
předmětné stavební práce byly dodány a následně vyfakturovány dodavatelem uvedeným na
fakturách, na podkladě kterých stěžovatel o svých výdajích účtoval a tyto daňově uplatňoval.
V tomto směru však stěžovatel důkazní břemeno neunesl. Krajský soud dále konstatoval, že
ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je povinností stěžovatele
prokázat veškeré skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, hlášení a
vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Důkazní břemeno nelze poukazem na ustanovení §31 odst. 8 přenášet na správce daně, který
v souzené věci dostál své povinnosti a vyvrátil existenci stěžovatelem deklarovaných
skutečností. Proto ani námitky stěžovatele, že správce daně a následně i žalovaný rozhodly
v rozporu se zjištěným skutkovým stavem, neshledal krajský soud důvodnými.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a důvody v ní uplatněné
stěžovatel opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Stěžovatel namítá nesprávné
posouzení právní otázky soudem, když má zato, že v předcházejícím řízení prokázal
oprávněnost uplatněných výdajů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; dále namítá vady řízení před správními orgány obou stupňů
spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o
řízení před správním orgánem (§31 odst. 2 a §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků)
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí a krajský soud, který ve věci
rozhodoval, měl pro tuto důvodně vytýkanou vadu napadené rozhodnutí zrušit [§103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.]. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud
podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
kasační stížností a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
Ohledně kasační námitky týkající se nesprávného právního posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud
uvádí, že tato by byla důvodnou, pokud by krajský soud aplikoval na danou věc nesprávný
právní předpis, nebo by sice užil právního předpisu správného, tento by však nesprávně
vyložil.
V přezkoumávaném případě je pro posouzení věci samé rozhodné, zda stěžovatel
splnil podmínky pro uplatnění výdajů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, zda mu takové výdaje vznikly a zda v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona o
správě daní a poplatků prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil.
Podle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok
2001, výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění
základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem.
78
Z ustanovení §24 zákona o daních z příjmů tedy vyplývá, že za výdaje snižující
daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skutečně vynaložil, 2/
vynaložil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3/ vynaložil v daném zdaňovacím
období, 4/ o nichž tak stanoví zákon. Nutno konstatovat, že pro posouzení, zda jsou výdaje
daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem
daňového subjektu (podmínka 2/), nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ne každý uplatněný výdaj může obstát jako výdaj daňově
uznatelný. Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového
přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil a to tím
způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu.
V případě stěžovatele byla správcem daně zpochybněna první výše uvedená
podmínka, neboť dle jeho názoru práce, za které stěžovatel vynaložil peněžní prostředky,
neprovedla společnosti B. a v rozporu s údajem na faktuře výdaj nebyl uhrazen
této společnosti. Nebylo tedy prokázáno uskutečnění výdajů na dosažení, zajištění a udržení
příjmů v deklarované podobě, neboť faktury, které stěžovatel v daňovém řízení předložil a na
nichž jako dodavatel figurovala společnost B., jako důkaz o uskutečnění výdaje neobstály.
V této situaci bylo na stěžovateli, aby nabídl správci daně srozumitelné vysvětlení tohoto
nedostatku a bez jakýchkoli dalších rozporů a pochybností prokázal, že výdaje v dané výši
skutečně vynaložil a jakým způsobem.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování,
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Prokazování
uskutečnění výdaje je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat
soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani formálně perfektní
účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání uskutečnění
transakce v nich deklarované, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění
fakticky došlo. Vznikne-li v průběhu daňového řízení pochybnost o uskutečnění výdaje
v tvrzené podobě, je povinností daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul
do účetnictví a posléze do daňového přiznání, aby prokázal dalšími důkazy správnost
svého původního tvrzení.
Správní orgány obou stupňů, stejně jako krajský soud, nezpochybnily, že stěžovatel
mohl realizovat jednotlivé zakázky prostřednictvím subdodavatelských firem
a že s jejich realizací souvisely výdaje. Bylo rovněž prokázáno, že na realizaci zakázek
se subdodavatelsky podílelo několik společností a že z výše uvedených důvodů
se pochybnosti správce daně týkaly pouze realizace subdodávek od společnosti B., přičemž
ostatní subdodávky nakoupené od jiných daňových subjektů správce daně v rámci důkazního
řízení nezpochybňoval a akceptoval je jako prokázané daňové výdaje.
Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem správce daně a krajského soudu, že v řízení
bylo správcem daně kvalifikovaně zpochybněno tvrzení stěžovatele o realizaci fakturovaných
dodávek stavebních prací společností B. Stěžovatel nejednal s osobou oprávněnou zastupovat
tuto společnost, ale s panem I. S., ohledně jehož postavení v celé věci přetrvaly rozpory. Ani
výpovědi předvolaných svědků z řad konečných odběratelů stěžovatele a dělníků pracujících
na stavbách nepotvrdily, že by subdodávky stavebních prací prováděla společnost B., resp. jí
pověření pracovníci, neboť pan S., který dělníky najímal a za práci jim platil, nebyl
jednatelem ani společníkem uvedené společnosti a jakékoli oprávnění této osoby jednat jejím
jménem či jejím jménem vystavovat faktury věrohodně nepotvrdila ani ostatní zjištění správce
79
daně. Stěžovateli se tedy v průběhu daňového řízení nepodařilo prokázat uskutečnění
fakturovaných stavebních prací právě společností B., ani vystavení předmětných faktur touto
společností, na jejichž základě si stěžovatel uplatnil daňové výdaje.
Ze zprávy o daňové kontrole a i z obsahu napadeného rozhodnutí žalovaného
je zřejmé, že správce daně stěžovatele s těmito pochybnostmi seznámil a vyzval (výzva ze dne
9. 2. 2004, 5. 4. 2004) ho k prokázání, zda předmětné práce byly skutečně provedeny,
kým a za jakých okolností. Stěžovateli tak byl dán prostor k osvědčení výdajů jiným
způsobem, nežli účetním dokladem, což je zcela v souladu se závěrem uvedeným v nálezu
Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006. Tímto nálezem byl popřen názor
dosud zastávaný správními soudy, že účetní doklad (tj. údaje v něm obsažené) nemůže být
nahrazen výslechem svědků či jinými důkazními prostředky. Ústavní soud se vyjádřil,
že „právo daňového subjektu na prokázání daňových výdajů nelze vykládat zjednodušeně,
průkaznost vynaložených výdajů lze osvědčit i jiným způsobem, nežli účetním dokladem;
z §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že jako důkazních prostředků lze užít
všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy“.
Nejvyšší správní soud ze správního spisu ověřil, že stěžovateli nebyla odňata možnost,
aby jakýmikoliv prostředky prokázal vynaložení zpochybněného výdaje. Správce daně
srozumitelně vyjadřoval důvody svých pochybností, průběžně hodnotil další důkazní návrhy
stěžovatele. Stěžovatel se v řízení zaměřil pouze na prokazování jednání pana S. jménem
společnosti B., ani poté, kdy byla jeho tvrzení o poskytnutí služeb touto společností
opakovaně vyvracena, neuvedl žádné jiné vysvětlení, které by osvědčilo skutečné vynaložení
výdaje, byť například jinými osobami. Pokud žádné věrohodné tvrzení v dané věci nenabídl,
pak je nutno konstatovat, že neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání předmětných
zpochybněných výdajů. Správce daně je povinen zjistit skutečný stav věci co nejúplněji, není
vázán pouze návrhy daňových subjektů (§31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Pokud
při řízení vyjde najevo skutečnost, která svědčí ve prospěch daňového subjektu, je povinen ji
vyhodnotit, případně v součinnosti s daňovým subjektem činit kroky k jejímu prokázání či
vyvrácení. Není však v jeho možnostech a tedy ani jeho povinností sám konstruovat
možnosti, které by byly pro daňový subjekt příznivější než dosavadní zjištění, a vyhledávat
případné důkazy, jež by tyto hypotézy potvrdily či vyvrátily. Takový postup je zcela nad
rámec povinností správce daně. Rámec okolností rozhodných pro správné stanovení daňové
povinnosti určuje vždy prvotně daňový subjekt tím, co uvede v daňovém přiznání či
v povinně vedené dokumentaci. V tomto případě, pokud stěžovatel uvedl, že výdaj byl
vynaložen ve prospěch společnosti B., jež vykonala fakturované práce, byly mu sděleny
pochybnosti ohledně této skutečnosti a jemu se nepodařilo tyto pochybnosti vyvrátit, ani jinak
osvědčit jednoznačné vynaložení tohoto výdaje, pak se mu nepodařilo unést důkazní břemeno,
které nesl v souladu s §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků.
Jak je výše uvedeno, v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04
ze dne 18. 4. 2006 (shodně též např. i nález ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05)
lze připustit, že i nedostatky v obsahu účetních dokladů je možno dodatečně jiným způsobem
zhojit. Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal,
byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu
se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní
zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen.
Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat
80
jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti
týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou
vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění
skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení
některé z podstatných náležitostí účetního dokladu. Povinností správce daně je dát prostor
k tomuto projevu daňového subjektu a nezamezovat jeho aktivitám směřujícím k prokázání
všech relevantních skutečností. Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních
dokladech daňového subjektu však leží důkazní břemeno právě na jeho straně, správce daně
je povinen nestranně vyhodnotit jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného
nedostatku v účetnictví. Jestliže i dodatečně poskytnuté důkazy v sobě zahrnují další rozpory,
je zřejmé, že nejsou s to zhojit předchozí nedostatky. Jinými slovy správce daně
má v popsaném případě právo požadovat po daňovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu
původně uvedených nesprávností.
V předmětné věci však stěžovatel nevyvrátil pochybnosti správce daně ohledně
poskytnutí prací společností B., ani neposkytl jiné vysvětlení splňující výše uvedená kritéria.
Správce daně poukázal na konkrétní rozpory ve sděleních a předkládaných důkazech
stěžovatele a velmi podrobně je ve zprávě o daňové kontrole i v rozhodnutí o odvolání
rozebral. Velmi podstatné je zjištění správce daně z evidence konečného odběratele prací
od stěžovatele, tj. od T. s. T., s. r. o., dle jehož evidence služby pro stěžovatele provedly
osoby, které mu je v roce 2001 i 2002 fakturovaly jako fyzické osoby samostatně výdělečně
činné, tyto výdaje jsou v účetnictví stěžovatele též zaneseny a jejich věrohodnost je tím
potvrzena. Jak žalovaný uvedl v napadeném rozhodnutí na str. 3 v druhém odstavci,
stěžovateli byly správcem daně sděleny veškeré pochybnosti, uvedeny skutečnosti, které měl
prokázat, přičemž bylo ponecháno pouze na jeho úvaze, jaké další důkazní prostředky zvolí a
předloží.
Na základě všech výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že stěžovatel v průběhu daňového řízení neprokázal, že výdaje byly skutečně vynaloženy,
neboť se mu nepodařilo vyvrátit pochybnosti správce daně ohledně činnosti společnosti B. a
k případnému vynaložení výdajů jiným než deklarovaným způsobem nepředložil žádné
věrohodné vysvětlení. Přestože v řízení byly zjištěny i skutečnosti nasvědčující tomu, že
některé stavební práce byly skutečně provedeny, v případě absence objasnění vzájemných
souvislostí mezi jejich provedením a výdaji stěžovatele je správce daně nemohl uznat
jako jeho výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud tedy stěžovatel
v kasační stížnosti vytýkal krajskému soudu, že se s existencí dle jeho názoru prokazatelných
výdajů na stavební práce nevypořádal, tato námitka není důvodná.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud k námitce nesprávného právního posouzení
ze strany krajského soudu uvádí, že rozsudek krajského soudu nemůže být shledán
nezákonným pouze pro dílčí vady jeho odůvodnění. Krajský soud zaujal nesprávný názor
na možnost dodatečné nápravy nesprávně uvedených skutečností v účetním dokladu.
Jak je podrobně uvedeno výše, tento výklad byl v minulosti správními soudy respektován,
vyvrácen byl až citovanými nálezy Ústavního soudu. V dané věci však stěžovatel nebyl
v důsledku toho krajským soudem zkrácen na svých právech, neboť v průběhu daňového
řízení mu byl dán dostatečný prostor pro prokázání sporných výdajů i jinými důkazními
prostředky. Výrok rozhodnutí krajského soudu o zamítnutí žaloby je správný a zcela
v souladu se zákonem, neboť žalobní námitky uplatněné stěžovatelem nebyly důvodné.
81
Stěžovatel dále namítal, že správcem daně bylo nesprávně odmítnuto provedení
výslechů jím navržených svědků. V souvislosti s výše uvedeným je třeba upozornit,
že stěžovatel v průběhu řízení před správcem daně nenabízel tvrzení, která by byla způsobilá
zhojit opakovaně vytýkané nedostatky. Jím navrhovaní svědci měli dle jeho tvrzení vypovídat
ke skutečnostem, které nebyly s to vyřešit sporné body mezi zjištěním správce daně
a tvrzením stěžovatele, na což byl stěžovatel správcem daně upozorňován. Skutečnosti,
že svědci znali I. S., pracovali pro něho na určité zakázce, obdrželi od něj odměnu,
nevypovídaly o vztahu stěžovatele a společnosti B. a nevyvracely ani další pochybnosti
sdělené správcem daně stěžovateli. Neuskutečnění svědečné výpovědi I. S. nelze vytýkat
správci daně, neboť ze správního spisu je zřejmé, že se ji snažil dostupnými prostředky
zajistit, což se nezdařilo pro odchod jmenovaného z České republiky. Stěžovateli nebylo
přičítáno k tíži, že společnost B. včetně jejích zástupců je nekontaktní, nýbrž nedostatek
přesvědčivého vysvětlení celé situace z jeho strany.
Jak vyplývá ze spisového materiálu, správce daně se rovněž zabýval stěžovatelem
navrženým znaleckým posudkem, podrobně se k provedení tohoto důkazního prostředku
vyjádřil a uvedl, z jakého důvodu tento důkazní prostředek neprovedl. Je rovněž patrno,
že správce daně vyslýchal stěžovatelem navrhované svědky a v případě, kdy výslech
navrhovaných osob odmítl provést, se podrobně vypořádal s důvody, proč tak neučinil.
Je tedy nepochybné, že správce daně plně respektoval veškerá práva stěžovatele
jako daňového subjektu a v předkládání důkazních prostředků jej nikterak neomezoval.
Nejvyšší správní soud pak ve shodě s krajským soudem nepřisvědčil ani námitce
stěžovatele týkající se možného krácení daně společností B., kterou finanční orgány nebyly
schopny postihnout za to, že příjmy získané od stěžovatele nepodrobila zdanění. Prokázání
takové skutečnosti není v dané věci relevantní, neboť možné neplnění daňových povinností
daňových subjektů odlišných od stěžovatele nemůže mít žádnou souvislost s povinností
stěžovatele jako daňového subjektu vyplývající mu z ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků, tj. s povinností prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. Stěžovatel též nebyl postihován za to, že společnost B. je
nekontaktní, nýbrž za neunesení důkazního břemene z jeho strany jakýmikoli jinými
důkazními prostředky.
Nejvyšší správní soud dle výše uvedeného dospěl k závěru, že krajský soud
přezkoumal napadené rozhodnutí v souladu s příslušnými ustanoveními části třetí, hlavy
druhé, dílu prvního s. ř. s., tj. v mezích žalobních bodů se zabýval postupem správních orgánů
v předcházejícím řízení, shrnul podstatu sporu a skutečný stav věci potřebný pro posouzení
důvodnosti žalobních bodů. Ani kasační námitku stěžovatele dle ustanovení §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. tak Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z důvodů kasační stížností
uplatňovaných stěžovatelem, sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení §109
odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost
proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.) a žalovanému
správnímu orgánu žádné náklady řízení nevznikly. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
82
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu