ECLI:CZ:NSS:2013:9.AFS.70.2012:35
sp. zn. 9 Afs 70/2012 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce: V. Ž., zast.
JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníčkova 1112/27, Ústí nad Labem, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, ze dne 4. 10. 2006, č. j. 16395/06-1100, ve věci daně z
příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 15. 8. 2012, č. j. 15 Af 5/2011 - 302,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta
žaloba proti výše uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, týkajícího
se dodatečného vyměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001,
2002 a 2003. Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce proti třem
prvostupňovým rozhodnutím Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“),
a to dodatečným platebním výměrům ze dne 19. 9. 2005, č. j. 179691/05/214912/2865,
č. j. 179698/05/214912/2865 a č. j. 179705/05/214912/2865, kterými byla stěžovateli vyměřena
na základě daňové kontroly daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši
347 077 Kč, za zdaňovací období roku 2002 ve výši 214 768 Kč a za zdaňovací období roku 2003
ve výši 106 208 Kč, a to podle pomůcek.
Spor žalobce a žalovaného ohledně výše uvedených daňových povinností již byl
před Nejvyšším správním soudem projednáván třikrát. Rozsudkem ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 29/2008 - 88, zrušil Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu ze dne
12. 12. 2007, č. j. 15 Ca 281/2006 - 60, a to pro nesprávné právní posouzení. Krajský soud
se domníval, že správce daně disponoval důkazními prostředky, takže daňová povinnost mohla
být stanovena dokazováním. Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku zavázal krajský soud,
aby v dalším řízení zhodnotil, zda daňovým subjektem předložené evidence byly skutečně důkazy,
které nemohly obstát, tedy, že šlo o evidence účelově vytvořené či evidence nevypovídající
o faktickém hospodaření daňového subjektu a v závislosti na tomto vyhodnocení rozhodl, zda
v souzené věci byly či nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Dále kasační
soud krajský soud zavázal, aby posoudil, zda způsob, kterým byly evidovány zásoby, byl
pro ověření faktického stavu dostačující.
V pořadí druhém rozhodnutí v této věci (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 1. 3. 2010, č. j. 15 Ca 281/2006 - 143), se krajský soud shora uvedenými otázkami
nezabýval, neboť dospěl k závěru, že daňová kontrola za zdaňovací období roku 2001 a 2002,
která byla zahájena dne 6. 4. 2004, jakož i daňová kontrola za zdaňovací období 2003, která byla
zahájena dne 14. 6. 2004, nebyla ani v jednom z uvedených případů zahájena v souladu
se zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném za posuzovaná
zdaňovací období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a ústavními principy. Ohledně
zdaňovacích období roku 2001 a 2002 krajský soud konstatoval, že pokud došlo k vyměření
daňových povinností vydáním shora uvedených platebních výměrů dne 19. 9. 2005, které nabyly
právní moci dne 9. 10. 2006, stalo se tak nepochybně po marném uplynutí zákonem stanovených
prekluzivních lhůt. Ohledně zdaňovacího období roku 2003 byla daň z příjmů fyzických osob
sice vyměřena před uplynutím zákonem stanovené prekluzivní lhůty, avšak dle názoru krajského
soudu jsou důkazy získané na základě neústavním způsobem zahájené daňové kontroly „plodem
z otráveného stromu“ a tedy nezákonné. Toto pravidlo bylo dle krajského soudu nutno
vztáhnout i na pomůcky, které byly správcem daně v průběhu kontroly opatřeny.
Nejvyšší správní soud svým rozhodnutím ze dne 13. ledna 2011, č. j. 9 Afs 49/2010 - 205,
rozsudek krajského soudu opětovně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru,
že zahájení daňové kontroly na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001,
2002 a 2003 v nyní projednávané věci nebylo učiněno svévolně či v důsledku libovůle správce
daně, nevykazovalo žádné zásadní nedostatky, pro které by mělo být hodnoceno jako ryze
formální, účelový a tudíž neústavní úkon. V souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího
správního soudu i Ústavního soudu tak bylo zahájení daňové kontroly v této věci způsobilé
přerušit prekluzivní lhůtu ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
neboť směřovalo k účelu stanovenému v §16 odst. 1 tohoto zákona. Pouhé formální neuvedení
konkrétních důvodů pro zahájení daňové kontroly nemohlo s ohledem na zjištěný skutkový
a právní stav v tomto konkrétním případě vést k závěrům, ke kterým dospěl Ústavní soud
ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Napadená rozhodnutí správních orgánů tak byla vydána
v zákonem stanovené lhůtě pro vyměření daně, neboť k pravomocnému vyměření daně došlo
v nyní projednávané věci dne 9. 10. 2006, přičemž prekluzivní lhůta pro vyměření daně
za zdaňovací období roku 2001, 2002 a 2003 uplynula dnem 31. 12. 2007.
V pořadí třetím rozhodnutí v této věci krajský soud (rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 26. 9. 2011, č. j. 15 Af 5/2011 - 249) žalobou napadené rozhodnutí opět zrušil.
Námitky uplatněné žalobcem vyhodnotil z části jako námitky opožděné, z části jako námitky
důvodné.
Soud zamítl námitky týkající se zdaňovacích období let 2001 a 2002, neboť dospěl
k závěru, že za uvedená zdaňovací období byly splněny zákonem stanovené podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek. Uznal však důvodnou námitku, dle které byla daňová
povinnost za zdaňovací období roku 2003 stanovena v rozporu s ustanovením §31 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků. Dle závěru soudu totiž zpráva o daňové kontrole (založena
na listu č. 37 správního spisu, dále jen „Zpráva“) neobsahuje žádná zjištění ani žádné rozpory,
týkající se zdaňovacího období roku 2003. Za těchto okolností nemohl správce daně za uvedené
období stěžovateli vyměřit daň podle pomůcek, neboť správce daně nesdělil stěžovateli ohledně
uvedeného období žádné pochybnosti, pro které není možné stanovit daň dokazováním
a stěžovatel tak nebyl v situaci, že by nesplnil některou ze svých zákonných povinností
při dokazování. Vzhledem k tomu, že žalobou napadeným rozhodnutím bylo rozhodováno
o odvoláních proti všem třem platebním výměrům, soudu nezbylo, než podle ustanovení §78
odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.„) žalobou napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušit, i když za zdaňovací období roku
2001 a 2002 byla daň z příjmů fyzických osob doměřena v souladu se zákonem.
Rozsudkem ze dne 3. 5. 2012, č. j. 9 Afs 5/2012 - 36, Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu opětovně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Po prostudování Zprávy,
která není členěna na jednotlivá kontrolovaná období, jak tomu obvykle bývá, ale chronologicky
popisuje zjištěné nedostatky vždy ve vztahu k stěžovatelem předloženým evidencím či jiným
dokladům (evidence zásob piva a evidence tržeb, evidence zásob nealko nápojů a tržeb,
nedostatky v přecenění piva, nedostatky evidence slev), dospěl zdejší soud k závěru, že se Zpráva
týká všech kontrolovaných období. Ostatně obdobným způsobem jako je koncipována Zpráva,
je koncipován i obsah odvolání stěžovatele včetně jeho několika doplnění, která směřují proti
všem třem dodatečným platebním výměrům tj. i proti dodatečnému platebnímu výměru
č. j. 179705/05/214912/2865 za zdaňovací období roku 2003. Zpráva dále odkazuje
na protokoly o ústních jednáních a výzvy správce daně, ze kterých vyplývá nejen celý průběh
daňové kontroly, ale i hodnocení stěžovatelem předložených evidencí a z tohoto hodnocení
vyplývající závěr o nemožnosti stanovení daně podle pomůcek za všechna kontrolovaná období.
Rozsudkem napadeným v nyní projednávané věci krajský soud žalobu podle §78 odst. 7
s. ř. s. zamítl. Veškeré námitky stěžovatele krajský soud posoudil, některé však pro jejich
opožděné uplatnění odmítl věcně projednat.
Krajský soud ve svém odůvodnění zdůraznil, že stanovení daně podle pomůcek
je náhradním způsobem stanovení daně a lze k němu přistoupit pouze při kumulativním splnění
dvou podmínek, stanovených v ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Jedná
se o nesplnění některé ze zákonem stanovených povinností daňovým subjektem při dokazování
a z toho plynoucí nemožnost stanovit daň dokazováním, a dále o to, že takto stanovená daň bude
stanovena dostatečně spolehlivě. Obě zákonné podmínky byly v projednávané věci za všechna
kontrolovaná zdaňovací období splněny.
Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví
[§1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen
„zákon o účetnictví“)] či jiné povinné záznamy či evidence (§39 zákona o správě daní a poplatků
a příslušná ustanovení Opatření 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování
pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, vyhlášeného ve Sbírce zákonů
pod č. 51/2000). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí
osobě věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu (§7 zákona o účetnictví),
který je, zjednodušeně řečeno, hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání
se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření,
který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného
daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost
důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým
účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků],
že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje v určitém účetním
případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však
povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí
účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným.
Podle §8 a §29 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví správné,
úplné, průkazné, přehledné, účetní případy musejí doložit nebo prokázat předepsaným způsobem
a inventarizací zjišťovat skutečný stav veškerého majetku a závazků, a jsou povinny provedení
inventarizace prokázat. Z výše uvedeného vyplývá, že účtováním v soustavě jednoduchého
účetnictví se rozumí veškeré zápisy, které se týkají účetnictví, tj. v peněžním deníku, v inventární
knize, v inventárních kartách investičního majetku, v knize zásob, když zásoby se oceňují
v souladu se zákonem účetnictví tak, že zásoby nakoupené se oceňují pořizovacími cenami,
kterými se rozumí ceny, za které jsou zásoby skutečně pořízeny včetně výdajů s jejich pořízením
souvisejícím, jako například přeprava, provize, clo, pojistné, zásoby se evidují v knize zásob
(skladní karty) a k datu inventarizace je účetní jednotka povinna prokázat stav zásob. Podle §6,
§29 a §30 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny inventarizovat majetek a závazky ke
dni řádné či mimořádné závěrky a ověřovat, zda stav majetku a závazků v účetnictví odpovídá
skutečnosti, když stavy majetku a závazků se zjišťují fyzickou inventurou a stavy
se zaznamenávají v inventurních soupisech. Vzhledem k tomu, že stěžovatel výše uvedená
pravidla nedodržoval, bylo jeho účetnictví vedeno v rozporu se zákonem o účetnictví.
Správce daně v průběhu daňové kontroly vyjádřil pochybnosti nejen o evidencích zásob,
ale i o dokladech, z nichž tato evidence vychází. Důvodem pro přechod na vyměření daně podle
pomůcek bylo to, že správce daně neměl k dispozici prodejní ceny všech druhů piva
a nealkoholických nápojů a nebyla doložena úplná skladová evidence zásob. V evidenci zásob
nealkoholických nápojů jsou uvedeny pouze průměrné denní tržby, které nezobrazují skutečný
stav dle jednotlivých dnů, ale pouze matematicky navazují na počáteční a konečný stav dle
inventurních soupisů. Správce daně nemohl ověřit, jaká marže byla skutečně uplatňována
u prodeje piva a nealkoholických nápojů, když pouze z evidence slev bylo možno ověřit u části
dokladů prodejní ceny tohoto zboží. Proto marži zprůměroval dle dokladů o nákupu a prodeji
piva a nealkoholických nápojů, na kterých byly prodejní ceny uvedeny a tuto marži uplatnil také
u ostatních druhů piva a nealkoholických nápojů, u kterých neměl k dispozici žádné prodejní
ceny. Výsledky byly porovnány s údaji od srovnatelných daňových subjektů. Správce daně
nemohl stanovit daň dokazováním, neboť neměl k dispozici doklady, na kterých by byly uvedeny
prodejní ceny veškerého zboží, a proto nemohl u tohoto zboží na základě dokladů vypočítat
marži. V dané věci stěžovatel vykázal určité základy daně a tvrdil určité míry používaných marží.
Správce daně měl k dispozici doklady, na kterých byly uvedeny nákupní ceny zboží, neměl
však k dispozici prodejní ceny u veškerých druhů piva a nealkoholických nápojů, pouze
na 10 dokladech o prodeji piva a nealkoholických nápojů (nápojové lístky) byly uvedeny prodejní
ceny. Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu, spisová značka 2 Afs 126/2004,
v situaci, kdy daňový subjekt přes výzvu správce daně nepředložil věrohodným způsobem
skutečné prodejní ceny u všech druhů piv a nealkoholických nápojů, a údaje, které měl správce
daně od daňového subjektu k dispozici, byly důvodně posouzeny jako nevěrohodné, byly fakticky
vyčerpány možnosti stanovení daně dokazováním.
Dle přesvědčení krajského soudu je v projednávané věci dána příčinná souvislost mezi
nesplněním zákonné povinnosti stěžovatele podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
a nemožností správce daně stanovit daň dokazováním. Správce daně aritmetickým průměrem
vypočetl výše marže u nákupu a prodeje piva a nealkoholických nápojů. Tyto marže by mohly
sloužit jako důkaz existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost povinné evidence vedené stěžovatelem ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků. Takový výpočet provedený pouze z části dokladů o nákupu a prodeji
piva a nealkoholických nápojů, na kterých byly uvedeny nákupní a prodejní ceny a slevy, nemůže
bez dalšího sloužit jako důkazní prostředek podle §31 odst. 4 uvedeného zákona pro stanovení
základu daně. Tím byla v projednávané věci splněna i druhá podmínka pro stanovení daně podle
pomůcek.
Ze správního spisu není patrna skutečnost, že by správce daně stěžovateli určoval, jakým
způsobem měl stěžovatel evidenci vést. Důkazní břemeno tížilo v tomto směru stěžovatele, ten
však své důkazní břemeno neunesl.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že se krajský soud neřídil závazným právním
názorem Nejvyššího správního soudu. Napadené rozhodnutí považuje za zmatečné,
nesrozumitelné a nepřezkoumatelné.
Namítá, že správce daně nebyl oprávněn při dodatečném doměření daně použít pomůcky.
Krajský soud v žádném ze svých předcházejících rozhodnutí nevyhodnotil otázky, k jejichž
vyhodnocení jej Nejvyšší správní soud zavázal.
Jedná se o otázku, zda stěžovatelem předložené evidence byly skutečně důkazy, které
nemohly obstát, tedy, že šlo o evidence účelově vytvořené či evidence nevypovídající o faktickém
hospodaření stěžovatele; o otázku, zda způsob, kterým byly evidovány zásoby, byl pro ověření
faktického stavu zásob dostačující; o posouzení podmínek pro stanovení daně podle pomůcek.
Stěžovatel namítá, že množství zboží, které prodal, je podchyceno v jím vedené evidenci
zásob. Tu žalovaný znal, protože všechny dodávky dle dokladů od dodavatelů s touto evidencí
překontroloval. Za jaké ceny stěžovatel zboží prodával, také žalovaný věděl, protože převzal
ceníky zboží, jak ostatně potvrzují záznamy pořízené v průběhu kontroly.
Správce daně se dopustil chyby, neboť z převzatých pokladních pásek vypočítal rozdíly
v řádech milionů Kč u sortimentu pivo a nealkoholické nápoje, aniž by si ověřil, co jednotlivé
údaje na páskách znamenají. Chyby stěžovatel správci daně vysvětlil, správce daně totiž zaměnil
údaje vyjadřující pořadí počtu pokladních operací za počet prodaných kusů. Množství prodaného
zboží ovlivňují i další vlivy jako ztratné, technologické ztráty, použití piv do výroby jídel
a do přípravy výrobků Radler.
Dále stěžovatel namítá nesprávně zjištěné rozdíly v tržbách. Tvrdí, že předložil veškeré
původní nápojové lístky a k nim navíc i další. Tento argument lze ověřit ze správního i soudního
spisu, avšak správce daně se jím vůbec nezabýval, neakceptoval je a jejich obsah ignoroval.
Přitom právě lpění na nepravdivých informacích se stalo podkladem pro přechod na pomůcky.
Stěžovatel namítá, že správce daně směšoval doklady o nákupu a o tržbách jednotlivých
provozoven s evidencemi tržeb a zásob jiných provozoven. Stěžovatel správci daně písemně
vysvětlil, že původně předložená evidence nezahrnovala evidenci nákupu a tržeb provozovny
U Františka. Provozovna u Františka byla zřízena v únoru roku 2002 a zrušena povodní v srpnu
roku 2002. Zásoby musely být do konce srpna 2002 z hygienických důvodů zlikvidovány. Není
tedy žádná logická a věcná souvislost mezi inventarizací k 31. 12. 2001 a 31. 12. 2002 a evidencí
piva provozovny u Františka. Argument použitý krajským soudem se tak míjí s realitou. Evidenci
zásob této provozovny správce daně odmítl převzít a stále trval na své verzi.
Správce daně účelově hledal cesty jak jím vedenou metodiku evidence zásob zpochybnit.
Jeho metodu neporovnal s žádnou jinou metodou, přičemž takové porovnání neprovedl ani
krajský soud i když jej k tomu Nejvyšší správní soud zavázal. Stěžovatel má za to, že nebyl
povinen uplatňovat „průměrnou obchodní přirážku“ neboť takovou povinnost mu žádný zákon
neukládá. Stěžovatel mohl používat jakékoliv způsoby, které prokazující celkový stav zásob
a jedním z těchto způsobů je i kontrola korunou.
Správce daně se dopustil zjednodušujících argumentů, jako že se po celou dobu prodávaly
nealko nápoje a pivo za jednotnou cenu, dále se dopustil hrubé chyby při výpočtu jednotné ceny,
když na místo váženého průměru, použil průměr prostý.
Stěžovatel zdůrazňuje, že pojem „marže“ není pojmem zákonným, a nelze tedy
z jakýchkoliv nedostatků v tomto směru vyvozovat vůči stěžovateli negativní závěry. Stěžovatel
odmítá metodiku jakéhosi stanovení „marže ex ante“ stanovené prodejcem, z níž by bylo možné
vycházet. Marže je kategorie, kterou lze stanovit ex post, jako pomocný ukazatel ziskovosti.
Správní orgány vycházely z účetnictví stěžovatele a kvantifikovaly i vytýkané rozdíly.
Evidenci zásob vedl stěžovatel v prodejních cenách, ta odpovídala obecně závazné právní úpravě,
přičemž metoda kontroly korunou je naprosto zákonnou účetní metodou. Pomůcky byly
vytvořeny až po skončení daňové kontroly, vycházejí z údajů, které neodpovídají realitě
a to jak pokud jde o srovnatelné provozovny, ceny porovnávaných nápojů i užité jednotné ceny.
Stěžovatel namítá zmatečnost, nepřezkoumatelnost a nesrozumitelnost napadeného
rozsudku. Tyto deficity spatřuje v tom, že rozsudkem krajského soudu ze dne 26. 9. 2011 bylo
rozhodnutí žalovaného zrušeno. Proti tomuto rozsudku byla sice podána kasační stížnost avšak,
tato argumentačně postihovala pouze zdaňovací období 2003. Nejvyšší správní soud však zrušil
rozsudek krajského soudu v celém rozsahu, žalovaný ovšem v mezidobí reagoval
tak, že ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 2001 a 2002 vydal nová rozhodnutí. Proti těmto
rozhodnutím stěžovatel podal žaloby. Stěžovatel je na oprávněných pochybách jaká rozhodnutí
tedy platí a kterými rozhodnutími je vázán.
Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný odkazuje na všechna svá předcházející vyjádření, která jsou obsahem spisové
dokumentace. Stěžovatel v kasační stížnosti pouze prezentuje svůj názor, který nemá oporu
ani v zákonné úpravě ani ve spisové dokumentaci. Žalovaný se plně ztotožňuje se závěry
krajského soudu a navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je ve smyslu ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen. Kasační soud poté
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ze správního spisu ověřil následující pro věc podstatné skutečnosti. Stěžovatel vykonával
podnikatelskou činnost v oboru hostinské činnosti v Restauraci U Lípy, Ústí nad Labem,
a v období únor 2002 až srpen 2002 v Restauraci u Františka, Ústí nad Labem. Pro evidenci
zásob zvolil způsob zvaný „kontrola korunou“. Ten vyplývá z čl. IX odst. 5 Opatření č. 281,
283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě
jednoduchého účetnictví, vyhlášeného ve Sbírce zákonů pod č. 51/2000 (OP) (dále jen
„Opatření“), dle kterého v účetních jednotkách provozujících maloobchodní činnost, při které
je technicky obtížné vedení skladních karet podle jednotlivých položek zásob (např. prodej
potravin), se za záznamy o zásobách považují i jiné vhodné způsoby, které prokazují celkový stav
zásob, např. kontrola korunou. Zvolený způsob záznamů o zásobách účetní jednotka
srozumitelně popíše a popis uloží jako účetní písemnost.
V rámci daňové kontroly stěžovatel ke způsobu stanovení cen jím prodávaného zboží
uvedl, že ceny stanovuje na základě platných jídelních a nápojových lístků, jejich evidenci ani
archiv nevede, nemá evidenci denního prodeje jednotlivých druhů zboží, obraty za směnu jsou
evidovány prostřednictvím registračních výdejových pokladen a je prováděno vyúčtování
pokladní hotovosti. V srpnu roku 2002 zasáhly obě restaurace povodně, veškeré zásoby a zařízení
bylo dle příkazů hygieniků odvezeno na skládku k likvidaci. Obchodní přirážku není schopen
určit.
Následně i přes svá předcházející tvrzení dne 31. 8. 2004 doložil ceníky, a to jídelní
a nápojové lístky z let 2001 - 2003. Poté byl správcem daně upozorněn, že ceníky neobsahují
období jejich platnosti a u některých nápojů nejsou uvedeny ceny a následně byl vyzván
k doplnění ceníků ve shora uvedeném smyslu. K výzvě správce daně stěžovatel předložil
nápojové lístky, které se dle správce daně neshodovaly s lístky původně předloženými, navíc mezi
nimi chyběl nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001, tj. lístek, který si správce daně opatřil již dříve
při místním šetření. Ceny na tomto lístku se od cen následně stěžovatelem doložených lišily.
Správce daně zjistil, že v evidenci zásob piva v některých případech chybí údaje o pořízení zboží,
nejsou v ní uvedeny příjmy (dále také „tržby“) zaúčtované v peněžním deníku a naopak obsahují
tržby, které v peněžním deníku zaúčtovány nejsou. Správce daně sdělil stěžovateli své
pochybnosti o skutečném množství prodaného zboží za roky 2001 až 2003 a zákonem
stanoveným způsobem jej vyzval k prokázání rozdílů tržeb v roce 2001, 2002 a 2003, zjištěných
z předložených dokladů o příjmech a výdajích z inventurních soupisů, které byly zjištěny
porovnáním dokladů o nákupu piva a nealkoholických nápojů, odsouhlasením na zaúčtované
tržby za prodej na základě měsíčních pokladních pásek a zohlednění stavu zásob zboží
uvedeného v předložených inventurních seznamech.
Stěžovatel uvedl, že s vykázanými rozdíly nesouhlasí, dále uvedl, že část prodávaného
zboží neprochází pokladními páskami, protože je prodáváno fakturačně, a že v roce 2002 postihla
jeho restauraci povodeň a část zásob bylo nutno zlikvidovat. Část piva je spotřebována v rámci
přípravy jídel a část nesouladu může být způsobena pochybením personálu.
Správce daně ověřil, že v evidenci zásob zboží a v evidenci tržeb nejsou uvedeny všechny
skutečnosti vyjadřující stav a pohyb zásob. Rovněž konečný výsledek o tržbách z evidence
dle jeho názoru nesouhlasil s výší tržeb, která je zaúčtována v peněžním deníku. Evidence
dodatečně překládané označil správce daně za účelově vytvořené, neboť byly vytvořeny
tak, aby při započítání přehledů o přeceňování nápojů, dále tzv. akčních slev, přehledů o použití
piva při přípravě jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného při čištění
pivního vedení, byl údaj o konečném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních
seznamech, neboť údaje z inventárních seznamů jsou uvedeny v jednotlivých přiznáních.
I když v těchto seznamech chybí některé nákupy i tržby, přesto konečný stav zásob v nich
uvedený souhlasí s prvotně předloženými inventurními soupisy. Pokud tedy vykázané chyby
vznikly skutečně za provozu, tj. v době, kdy měly být evidence průběžně tvořeny, nemohl
by daňový subjekt dospět ke shodným údajům o počátečních a konečných stavech zásob
v evidencích a současně v inventurních seznamech. O účelově vytvořených evidencích svědčí dle
správce daně např. i to, že k přecenění byly uvedeny i zásoby piva, které ještě nebyly nakoupeny.
K evidenci slev byly předloženy protokoly o přecenění, ze kterých nebylo zřejmé, jaké množství
piva a za jakou cenu bylo prodáno. V důsledku výše uvedené situace, tj. nevedení skladové
evidence průkazným způsobem, při neznalosti stěžovatelem používané obchodní přirážky, nebylo
možné prokázat kolik zboží a za jaké ceny bylo prodáno a jaké příjmy z uvedené činnosti
stěžovatel v kontrolovaných letech dosáhl. Správce daně proto přistoupil ke stanovení daně podle
pomůcek.
Pro posouzení jednotlivých kasačních námitek, je vzhledem k v pořadí čtvrté kasační
stížností v této věci, nutno nejprve ověřit, jaký rámec soudního přezkumu stěžovatel v žalobě
krajskému soudu v zákonem stanovené lhůtě vytyčil. Z obsahu soudního spisu je totiž zřejmé,
že stěžovatel neustále uplatňuje nové a nové námitky, jako by se po každém zrušujícím rozsudku
ze strany Nejvyššího správního soudu, znovu a znovu otevírala před krajským či zdejším soudem
možnost posuzování nových, dosud v žalobě neuplatněných skutečností.
V žalobě ze dne 14. 12. 2006 stěžovatel zejména obecně namítal, že správce daně byl
schopen kvantifikovat případné rozdíly mezi příjmy zachycenými v peněžním deníku a příjmy
vyplývajícími ze zpracované evidence zásob. Správce daně měl proto za jednotlivé nedostatky jím
vedeného účetnictví uložit stěžovateli pokutu, nikoli vyměřit daň podle pomůcek.
Stěžovatel trval na tom, že předložil správci daně listinné doklady o evidenci zásob, čímž
splnil svoji povinnost. Žádný zákonný předpis neukládá ani povinnost vedení evidence podle
jednotlivých druhů zboží ani doložení výše marže. Vzhledem k tomu, že realizace obchodní
politiky je plně v kompetenci samotného daňového subjektu, který rozhoduje i o výši různých
slev v závislosti na momentálních podmínkách prodeje, je i výše marže při prodeji stejného druhu
zboží u různých obchodních případů různá. Problematiku poskytovaných slev stěžovatel
prokazoval v průběhu daňové kontroly správci daně přehledy poskytovaných slev. Nedoložení
marže tedy nemůže být důvodem pro stanovení daně podle pomůcek. Obdobně nemůže být
tímto důvodem neprovedení inventarizace, neboť tuto povinnost stěžovatel předložením
inventurních soupisů rovněž splnil. Konečně nemůže být tímto důvodem ani neznalost
prodejních cen všech druhů piva a nealko nápojů, neboť tyto ceny správce daně zjistil
ze stěžovatelem doložených nápojových lístků. Záznamy denních tržeb byly zachyceny
na kontrolních pokladních páskách a příjmových pokladních dokladech.
Stěžovatel správci daně vytkl, že odmítl doklady o zásobách za druhou provozovnu
„U Františka“ s odůvodněním, že už žádné další doklady neexistují. Dále vytýkal správci daně,
že nespecifikoval, v čem konkrétně nevěrohodnost jím předkládaných dokladů spočívá, případně
jakému konkrétnímu zákonnému ustanovení předložené důkazy odporují. Evidence,
které správce daně požadoval, žádný zákon nepředepisuje, přičemž žádná záznamní povinnost
stěžovateli uložena nebyla.
Se všemi těmito námitkami se krajský soud vyčerpávajícím způsobem vypořádal,
jeho rozhodnutí je přezkoumatelné a srozumitelné.
Kasační námitky, které ve svém souhrnu napadají přiměřenost, spolehlivosti
či opomenuté výhody pomůcek (např. chyby při výpočtech jednotkové ceny, nesprávné
posouzení údajů z pokladních pásek, metoda výpočtu, neporovnání různých metod, vytvoření
pomůcek až po skončení daňové kontroly), jsou ve smyslu ustanovení §109 odst. 5 s. ř. s.
nepřípustné, a Nejvyšší správní soud se jimi věcně zabývat nemůže.
Tyto námitky stěžovatel neuplatnil v zákonem stanovené lhůtě pro podání žaloby. Krajský
soud proto takto uplatněné námitky věcně nevypořádával, přičemž tento svůj postoj podrobně
odůvodnil. Ze shora provedené rekapitulace obsahu žaloby je zřejmě, že takové námitky skutečně
v žalobě uplatněny nebyly, ostatně stěžovatel ani v kasační stížnosti netvrdí, že by je byl uplatnil
včas a proto se jimi měl krajský soud věcně zabývat. Stěžovatel pouze tyto námitky v kasační
stížnosti opakuje.
K namítané zmatečnosti řízení, Nejvyšší správní soud uvádí, že rozhodnutí je ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. zmatečné, pokud chyběly podmínky řízení, ve věci
rozhodoval vyloučený soudce nebo byl soud nesprávně obsazen, popřípadě bylo rozhodnuto
v neprospěch účastníka řízení v důsledku trestného činu soudce. Takové skutečnosti
v projednávané věci nenastaly, ostatně stěžovatel je ani netvrdí.
Stěžovatelem popisovaný stav (existence několika správních rozhodnutí ve stejné věci)
je důsledkem povinnosti správního orgánu poté, co bylo jeho rozhodnutí krajským správním
soudem zrušeno, vydat nové rozhodnutí ve věci i za situace, kdy tento správní orgán podá proti
pravomocnému rozsudku krajského soudu mimořádný opravný prostředek – kasační stížnost.
V této souvislosti lze odkázat na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 4. 2007, č. j. 2 Ans 3/2006 - 49 (publikované pod č. 1255 Sb. NSS), z něhož především
plyne, že ve správním soudnictví se nejedná o pokračování ve správním řízení, nýbrž o výraz
ústavně zakotvené dělby moci. Právo správního orgánu podat kasační stížnost proto nelze chápat
jako vlastní výkon pravomoci ve správním řízení, nýbrž jako uplatnění procesních práv účastníka
v soudním řízení vůči soudu s předpokládanými účinky, stejně jako by takový úkon učinil
kterýkoliv jiný účastník řízení. To vše v ústavním rámci daném čl. 37 odst. 3 Listiny základních
práv a svobod, tedy v prostředí rovného postavení všech účastníků řízení bez rozdílu.
Ve správním soudnictví se přezkoumává pravomocné rozhodnutí správního orgánu
a kasační stížnost představuje mimořádný opravný prostředek, který lze podat rovněž teprve proti
pravomocnému rozhodnutí krajského soudu. „Podání kasační stížnosti žalovaným správním orgánem
proto nemůže bránit správnímu orgánu v pokračování ve správním řízení; není úkonem tohoto řízení,
které se rozhodnutím soudu znovu dostalo do stadia před vydáním konečného (případně dokonce prvostupňového)
rozhodnutí, jež by odůvodnilo neprovádění řádných procesních úkonů či bránilo vydání nového rozhodnutí
správním orgánem v mezích právního názoru vysloveného v kasačním rozhodnutí krajského soudu. Tak
jako účastník správního řízení nemůže podáním kasační stížnosti vyloučit účinky právní moci a vykonatelnosti
rozhodnutí, nemůže tak učinit ani správní orgán svou kasační stížností směřující proti rozsudku zrušujícímu.
Zruší-li tedy krajský soud rozhodnutí správního orgánu, je povinností správního orgánu pokračovat v řízení a řídit
se přitom závazným právním názorem vyjádřeným v pravomocném soudním rozhodnutí, bez ohledu na to, zda
je ve věci podána kasační stížnost, v níž správní orgán polemizuje s vysloveným právním názorem. Nerespektuje-li
správní orgán pravomocné soudní rozhodnutí a nepokračuje řádně v řízení, může se dle okolností jednat
o nečinnost, proti níž se lze bránit podáním žaloby dle ustanovení §79 a násl. s. ř. s.“
Pokud následně ke kasační stížnosti Nejvyšší správní soud zruší rozsudek krajského
soudu, jímž bylo správní rozhodnutí zrušeno, tak jak tomu bylo i v projednávané věci, dostane
se věc do stadia nového posuzování žaloby krajským soudem, který vázán právním názorem
kasačního soudu (§110 odst. 3 s. ř. s.) může rozhodnout o zákonnosti správního rozhodnutí
opačně, načež původní (zrušené) správní rozhodnutí „obživne“, aniž by důsledkem nového
rozhodnutí krajského soudu bylo současné zrušení v mezidobí případně vydaného dalšího
správního rozhodnutí. Vedle sebe tu tak mohou být dvě odlišná či dokonce opačná správní
rozhodnutí o téže věci.
Existence dvou správních rozhodnutí v téže věci je jistě nežádoucí, nicméně nemá
za následek zmatečnost řízení či nezákonnost kasační stížnosti napadeného rozsudku. Bude tedy
zejména na žalovaném, případně na krajském soudu, vzniklou nežádoucí situaci ohledně v pořadí
druhého rozhodnutí procesně vypořádat. Existence tohoto rozhodnutí nemá žádné dopady
na nyní projednávanou věc.
Nejvyšší správní soud tedy přikročil k přezkoumání zásadní námitky stěžovatele, dle které
se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. V projednávané
věci byl krajský soud vázán hned třemi rozsudky Nejvyššího správního soudu a z jejich závěrů
také jednoznačně vycházel. Vázán názorem NSS vycházel ze skutečnosti, že u předmětných
zdaňovacích období nedošlo k prekluzi práva vyměřit daň. Následně přezkoumal závěry správce
daně za všechna tři kontrolovaná zdaňovací období. Poté dospěl k závěru, že za všechna
kontrolovaná období, byly v předmětné věci naplněny podmínky pro stanovení daně podle
pomůcek a tento svůj závěr podrobně odůvodnil. V této souvislosti se vypořádal
také s hodnocením stěžovatelem následně předkládaných důkazů, jakož i s nedostatky v jím
vedených evidencích. Jinými slovy krajský soud postupoval přesně v intencích zrušujících
rozhodnutí zdejšího soudu a v tomto směru nelze jeho rozhodnutí ničeho vytknout.
Zdejší soud nesdílí ani námitku stěžovatele, dle které bylo možné za všechna
kontrolovaná zdaňovací období stanovit daň dokazováním.
Nejvyšší správní soud připomíná, že rozsudkem ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 29/2008 - 88, zrušil ke kasační stížnosti žalovaného v pořadí první rozsudek krajského
soudu ze dne 12. 12. 2007, č. j. 15 Ca 281/2006 - 60, a to pro nesprávné právní posouzení.
Krajský soud se domníval, že daňová povinnost mohla být stanovena dokazováním. Nejvyšší
správní soud ve zrušujícím rozsudku jasně a srozumitelně uvedl, že již judikoval, že výpočet
průměrné obchodní přirážky (marže) není důkazem, ale pomůckou, která vede k určení daňové
povinnosti (srov. rozhodnutí ze dne 24. 8. 2007, č. j. 8 Afs 8/2006 - 157, dostupné
na www.nssoud.cz). V souzené věci byly navíc pro výpočet průměrné obchodní marže použity
údaje, které daňový subjekt uváděl v rámci měsíce dubna 2001, tedy části konkrétního
zdaňovacího období, a takto vypočtená průměrná obchodní přirážka pak sloužila k výpočtu
dosažených příjmů jak za celé zdaňovací období roku 2001, tak za zdaňovací období roků 2002
a 2003. K výpočtu průměrné obchodní přirážky správce daně nepoužil nákupní ceny a tržby
(příjmy) doložené stěžovatelem, ale provedl jejich kvalifikovaný odhad, a to na základě částí
daňovým subjektem předložených dokladů. Takový postup již je kvalifikovaným odhadem
daňových povinností nikoli dokazováním. Kasační námitka, dle které správní orgány
při stanovení daně vycházely toliko z účetnictví stěžovatele, přičemž jednotlivé rozdíly byly
schopny podle dokladů stěžovatele kvantifikovat, nemůže obstát.
Stěžovatel si zvolil vedení evidence zásob metodou kontrola korunou. Při aplikaci
této metody je nutno dodržet základní pravidla vedení účetnictví stanovená pro účetní
jednotky zákonem o účetnictví a dalšími předpisy, tj. způsob vedení evidence zásob musí být
přesvědčivý a průkazný (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2007,
č. j. 9 Afs 36/2007 - 98, dostupný na www.nssoud.cz). Účetní jednotka je totiž i v případě takto
vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, že stav majetku
a zásob uvedený v účetnictví odpovídá skutečnosti. Při tomto způsobu evidence jsou zásoby
na skladě evidovány v prodejních cenách. Součet tržeb, stavu zásob (evidovaných v prodejních
cenách) a jiných úbytků zásob (např. manka, ztratné či soukromá nebo vnitřní spotřeba) musí
odpovídat inventarizaci. Při tomto způsobu evidence je tak třeba mít vždy na paměti, co je cílem
evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daňový subjekt schopen ověřit
skutečný, faktický stav na stav účetní. Pro tyto účely je pak nezbytné zásoby evidované
v prodejních cenách navázat na nákupy zboží evidované v nákupních cenách bez daně z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“).
Důležitou součástí této návaznosti je proto přesná evidence slev, marží a jiných způsobů
úbytků zásob, než je prodej (např. manka, ztratné, vnitřní či soukromá spotřeba). Úbytek zboží
vedeného v prodejní ceně totiž představuje nejen dosaženou tržbu za prodané zboží,
ale i poskytnuté slevy při prodeji zboží, či vnitřní spotřebu, manka a škody či ztratné. Aby byl
daňový subjekt schopen ověřit skutečný faktický stav zásob, vedený v prodejních cenách na stav
účetní, tedy na dosažené tržby (případně příjmy), musí být schopen pro účely inventury převést
prodejní ceny na ceny nákupní, a proto musí znát jím používanou průměrnou obchodní přirážku
(resp. přirážky, pokud používá pro různé druhy zboží odlišné marže - viz dále) a částku
připadající na daň z přidané hodnoty, jinak není schopen provázat dosažené tržby a stav zásob
evidovaný v prodejních cenách a jiné úbytky zásob na své vstupy (nakoupené zásoby
v pořizovacích cenách). Bez znalosti obchodní přirážky nelze ověřit tržby a zůstatky zásob
(evidovaných v prodejních cenách) na vstupy a doložit pohyb zásob. Pokud i přes tyto znalosti
vzniknou případné rozdíly, pak je nutno tyto rozdíly doložit přeceněním zboží, tedy promítnutím
jak slev, tak zdražení, jakož i případné vnitřní spotřeby či vzniklé škody, protože tyto ovlivní
celkovou cenu zboží na prodejně. V případě, že daňový subjekt prodává různé druhy zboží,
u kterých uplatňuje také různou marži, musí znát průměrnou výši uplatňované obchodní přirážky
u každé komodity a porovnávat každou komoditu zvlášť. Bez znalosti alespoň průměrné
obchodní marže a sazby DPH prodávaného zboží nemůže evidence zvaná „kontrola korunou“,
kdy se ceny zboží evidují v prodejních nikoli nákupních cenách, prokázat skutečný pohyb zásob
a jejich promítnutí do tržeb, potažmo do výše dosažených příjmů.
V projednávané věci je nepochybné, že stěžovatel byl povinen prokázat příjmy
z hostinské činnosti a k nim odpovídající výdaje, tedy rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou
u jednotlivých druhů zboží, proto byl povinen prokázat výši marže a tím výši tržeb a celkových
příjmů. Stěžovatel nebyl schopen správci daně předložit úplnou skladovou evidenci zásob zboží,
nebyl schopen správci daně prokázat, že byla provedena úplná inventarizace majetku, zásob
a závazků k 31. 12. 2001, 31. 12. 2002 a 31. 12. 2003, a to ani náhradním způsobem, stěžovatel
nevedl evidence nebo archív jídelních či nápojových lístků, nebyl schopen doložit jím
poskytované slevy.
Jestliže stěžovatel nebyl schopen doložit výše uvedené evidence, provedení úplné
inventarizace majetku a závazků, tj. nebylo ověřeno a prokázáno, že stav majetku a závazků
k 31. 12. 2001, 31. 12. 2002 a 31. 12. 2003 uvedený v účetní závěrce odpovídá skutečnosti, nebylo
daňovou kontrolou možno ověřit objem nakoupeného a prodaného zboží, zahrnutí všech tržeb
do celkových příjmů a v této souvislosti ani základ daně z příjmů fyzických osob a tuto daň
samotnou, neboť zásoby zboží, pohledávky a závazky, vykázaný nákup zboží a tržby za jeho
prodej jsou ve vzájemné souvislosti.
Nejvyšší správní soud má shodně s krajským soudem za prokázané, že správce daně
neměl k dispozici prodejní ceny všech druhů piva a nealkoholických nápojů a nebyla doložena
úplná skladová evidence zásob. Správce daně nemohl ověřit, jaká marže byla skutečně
uplatňována u prodeje piva a nealkoholických nápojů, když pouze z evidence slev bylo možno
ověřit u části dokladů prodejní ceny tohoto zboží. Správce daně nemohl stanovit daň
dokazováním, neboť neměl k dispozici doklady, na kterých by byly uvedeny prodejní ceny
veškerého zboží, a proto nemohl u tohoto zboží na základě dokladů vypočítat marži. Námitky,
dle kterých k přechodu na pomůcky došlo pouze z důvodu neznalosti obchodní přirážky, se zcela
míjí s rozhodovacími důvody jak správce daně, tak krajského soudu.
Nejvyšší správní soud nevytýká stěžovateli, že si zvolil vedení evidence zásob metodou
kontrola korunou, ale to, že z jím vedené evidence nebylo možné ověřit skutečný stav na stav
účetní, tj. stěžovatel nebyl schopen prokázat skutečný pohyb zásob a jejich promítnutí do tržeb,
následně do výše dosažených příjmů. Důkazní břemeno přitom tížilo stěžovatele. Pokud by shora
uvedené principy stěžovatel dodržel, nebylo by možné jím zvolený způsob evidence zásob
zpochybnit. Námitky, dle kterých stěžovatel doložil evidence, ze kterých mohl správce daně
vycházet, tak nemají oporu v zjištěném skutkovém stavu. Též nemá oporu tvrzení stěžovatele,
dle kterého je mu vyčítáno, že si zvolil evidenci zásob metodou kontrola korunou.
Nejvyšší správní soud se také plně ztotožňuje se závěry krajského soudu, dle kterých
stěžovatel účelově měnil svá tvrzení, podle toho jaké skutečnosti správce daně zpochybnil.
Obdobným způsobem přistupoval i k důkazům či evidencím, které správci dodatečně předkládal.
Evidence byly vytvořeny tak, aby při započítání přehledů o přeceňování nápojů, dále
tzv. akčních slev, přehledů o použití piva při přípravě jídel, piva prodaného formou nápoje Radler
a piva znehodnoceného při čištění pivního vedení, byl údaj o konečném stavu shodný s údajem
uvedeným v inventárních seznamech, neboť údaje z inventárních seznamů jsou uvedeny
v jednotlivých přiznáních. Přestože v těchto seznamech chybí některé nákupy i tržby, konečný
stav zásob souhlasí s prvotně předloženými inventurními soupisy. Se správními orgány, tak lze
souhlasit v tom, že vznikly-li by vykázané chyby skutečně za provozu, tj. v době, kdy měly být
evidence průběžně tvořeny, nemohl by stěžovatel subjekt dospět ke shodným údajům
o počátečních a konečných stavech zásob v evidencích a současně v inventurních seznamech.
Správce daně navíc odhalil i to, že k přecenění byly uvedeny zásoby piva, které ještě nebyly
nakoupeny.
V této souvislosti považuje zdejší soud za vhodné upozornit na to, že stěžovatel
ani v kasační stížnosti žádným věcným způsobem proti závěrům krajského soudu neargumentuje,
ale pouze tyto závěry bez dalšího odmítá či opakuje již jednou uplatněné skutečnosti.
Stěžovatel např. tvrdí, že rozdíly v tržbách mohl být prokazatelně zjištěny,
neboť stěžovatel předložil veškeré původní nápojové lístky a k nim navíc i další, což lze ověřit
ze správního i soudního spisu. Správce daně se však jimi vůbec nezabýval, neakceptoval je a jejich
obsah ignoroval. Přitom právě lpění na nepravdivých a lživých informacích se stalo podkladem
pro přechod na pomůcky.
Argumentace stěžovatele se zcela míjí s posouzením krajského soudu, který velmi
podrobně zdůvodnil, z jakého důvodu má za to, že nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001 lze bez
jakýchkoli pochybností považovat za lístek skutečně využívaný v předmětné době a z jakého
důvodu naopak nebyly použity údaje z nápojových lístků následně stěžovatelem předložených.
Stěžovatel však žádné konkrétní skutečnosti, pro které by tyto závěry nemohly obstát, v kasační
stížnosti neuvádí. Omezuje se pouze na tvrzení, že jím předkládané nápojové lístky byly bez
dalšího odmítnuty, takové tvrzení však nemá oporu ani ve správním spisu ani v napadeném
rozsudku.
Obdobně má Nejvyšší správní soud za to, že krajský soud srozumitelně uvedl, z jakých
důvodů má za to, že stěžovatelem původně předložená evidence zásob byla evidencí souhrnnou
za obě provozovny, neboť zde uvedené údaje odpovídaly předloženým inventurním soupisům za
roky 2001 a 2002, ve kterých jsou konečné a počáteční zůstatky přeneseny a dále jsou přeneseny
do daňových přiznání za obě provozovny. Ostatně sám stěžovatel ve vyjádření ze dne 2. 12. 2004
uvedl, že předložená evidence zahrnuje všechny skutečnosti týkající se stavů a pohybu zásob
za celé kontrolované období, evidence je úplná, správná, průkazná a srozumitelná a dává věrný
a poctivý obraz pohybu zásob. Teprve až po té, kdy správce daně upozornil stěžovatele, že jím
původně předložená evidence vykazuje nedostatky, stěžovatel reagoval tak, že předloží ještě další
evidenci, kterou označil jako evidenci za Restauraci U Františka.
Stěžovatel sice v kasační stížnosti polemizuje se závěrem krajského soudu, dle kterého
se ohledně předmětné evidence ztotožnil se závěrem žalovaného, avšak zdejší soud je nucen opět
konstatovat, že žádné konkrétní argumenty, pro které jsou výše uvedené závěry nesprávné,
stěžovatel soudu nenabízí. Jeho námitky se omezují pouze na to, že správce daně předloženou
evidenci bezdůvodně odmítl a že původně předložená evidence nemohla mít s provozovnou
U Františka žádnou souvislost, neboť byla v provozu pouze od února 2002 do srpna 2002.
Stěžovatelem vedené evidence byly natolik neprůkazné, že z nich nebylo možné ověřit,
zda stav v účetnictví odpovídá skutečnosti. Stěžovatel neprokázal ani souvislost mezi získanými
bonusy a slevami, které měl údajně poskytovat, přičemž jím předkládané důkazy byly po právu
vyhodnoceny jako účelové. Námitky směřující do nesprávného právního posouzení věci,
tj. do závěrů krajského soudu, dle kterých byly za všechna kontrolovaná období naplněny
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, nejsou důvodné.
Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, proto ji dle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl. O věci přitom
rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti
rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2013
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu