ECLI:CZ:NS:2004:11.TDO.917.2004.1
sp. zn. 11 Tdo 917/2004
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky projednal ve veřejném zasedání konaném dne 22. září 2004 v senátě složeném z předsedy JUDr. Stanislava Rizmana a soudců JUDr. Karla Hasche a JUDr. Alexandra Sotoláře dovolání, které podala obviněná J. T., proti rozsudku Městského soudu v Praze č. j. 8 To 120/2004-339 ze dne 11. 3. 2004 jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Obvodního soudu pro Prahu 1 pod sp. zn. 4 T 76 /2003, takto:
Podle §265k odst. 1 trestního řádu se rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 8 To 120/2004-339 ze dne 11. 3. 2004 a rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 č. j. 4 T 76/2003-316 ze dne 21. 1. 2004 zrušují .
Podle §265k odst. 2 trestního řádu se zrušují také další rozhodnutí na zrušené rozsudky Městského soudu v Praze a Obvodního soudu pro Prahu 1 obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo jejich zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265m odst. 1 trestního řádu se znovu r o z h o d u j e tak, že obviněná
J. T.
j e v i n n a , že
dne 15. 8. 1996 jako jednatelka společnosti H., s. r. o., se sídlem Z. čp. 27, fiktivně nakoupila od M. Ř., jednatele společnosti B., s. r. o., se sídlem V. čp. 2715/6, pletací stroje, odvíječe příze, navíječe příze, kojenecké láhve a různé druhy antén za celkovou hodnotu 15.733.608,- Kč, včetně daně z přidané hodnoty ve výši 2.837.208,- Kč, přičemž tuto obchodní operaci společně s M. Ř. předstírala s cílem uplatnit nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, na což M. Ř. za společnost B., s. r. o., vystavil fakturu a obviněná J. T. za společnost H., s. r. o., na jejím základě nárokovala na Finančním úřadě pro P., se sídlem P., B. 7, úhradu nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve výši 2.837.208,- Kč, avšak k požadovanému finančnímu plnění ze strany státu nedošlo, neboť pracovníci Finančního úřadu pro P. pojali podezření, že k tvrzenému zdanitelnému převodu zboží a odvodu daně z přidané hodnoty, jejíž vrácení obviněná požadovala, nedošlo,
t e d y dopustila se jednání pro společnost nebezpečného, které bezprostředně směřovalo k dokonání trestného činu, jehož se dopustila v úmyslu vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty a způsobit takovým činem značnou škodu, avšak k dokonání trestného činu nedošlo,
č í m ž s p á c h a l a
pokus trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 2, odst. 3 písm. c) trestního zákona
a o d s u z u j e s e
podle §148 odst. 3 trestního zákona k trestu odnětí svobody v trvání 2 (dvou) roků.
Podle §58 odst. 1 a §59 odst. 1 trestního zákona se výkon tohoto trestu podmíněně odkládá na zkušební dobu 4 (čtyř) roků.
Odůvodnění:
Obviněná J. T. byla rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 1 č. j. 4 T 76/2003-316 ze dne 21. 1. 2004 uznána vinnou pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona. Pokusu tohoto trestného činu se podle skutkových zjištění soudu prvního stupně potvrzených soudem odvolacím dopustila tím, že dne 15. 8. 1996 jako jednatelka společnosti H., s. r. o., fiktivně nakoupila od M. Ř., jednatele společnosti B., s. r. o., zboží za celkovou hodnotu 15.733.608,- Kč, včetně daně z přidané hodnoty ve výši 2.837.208,- Kč, přičemž takto jednali s cílem uplatnit nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, na což M. Ř. za společnost B., s. r. o., vystavil fakturu, na jejímž základě obviněná J. T. za společnost H., s. r. o., nárokovala na Finančním úřadě pro P. vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za čtvrté čtvrtletí roku 1996 ve výši 2.837.208,- Kč, avšak po následném šetření ze strany finančního úřadu k jeho vrácení nedošlo. Za tento čin byla obviněná podle §148 odst. 3 trestního zákona odsouzena k trestu odnětí svobody v trvání jednoho roku, jehož výkon jí byl postupem podle §58 odst. 1 a §59 odst. 1 trestního zákona podmíněně odložen na zkušební dobu tří let.
Z podnětu odvolání obviněné J. T. a státního zástupce Obvodního státního zastupitelství pro Prahu 1 přezkoumal rozsudek soudu prvního stupně Městský soud v Praze. Ten svým rozsudkem č. j. 8 To 120/2004-339 ze dne 11. 3. 2004 zamítl podle §256 trestního řádu odvolání obviněné jako nedůvodné a současně vyhověl odvolání státního zástupce, rozsudek soudu prvního stupně zrušil ve výroku o trestu a při nezměněném výroku o vině pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona obviněnou nově odsoudil k trestu odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon jí podmíněně odložil na zkušební dobu v trvání čtyř let.
Opis tohoto rozsudku Městského soudu v Praze byl obviněné J. T. doručen dne 19. 4. 2004, její obhájkyni a příslušnému státnímu zastupitelství dne 5. 4. 2004.
Proti tomuto rozsudku podala obviněná J. T. prostřednictvím své obhájkyně dovolání. Jako dovolací důvod v něm uvedla, že rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku. Odkázala přitom na zákonné ustanovení §265b odst. 1 písm. g) trestního řádu. Jeho prostřednictvím zpochybnila též správnost výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně vyneseného v řízení předcházejícím vydání napadeného odvolacího rozhodnutí.
Obviněná namítá, že soudy prvního i druhého stupně ji neprávem shledaly vinnou a odsoudily ji, aniž by byly dostatečné důkazy pro vyslovení závěru, že se dopustila toho, co je jí kladeno za vinu, a aniž by zjištěné skutečnosti umožňovaly učinit závěr, že její jednání směřovalo k naplnění znaků skutkové podstaty nějakého trestného činu. Sama také vylučuje, že by provedení jakéhokoliv takového činu měla v úmyslu. Odmítá tedy i spáchání pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona, jímž byla uznána vinnou. Těžištěm její dovolací argumentace je přitom tvrzení, že skutková zjištění soudu prvního stupně učiněná na základě vyhodnocení provedených důkazů nejsou správná a v důsledku toho nejsou podle jejího názoru správné ani právní závěry tohoto soudu potvrzené soudem druhého stupně. V tomto kontextu obviněná předně odmítá tvrzení soudů obou stupňů o tom, že nákup předmětného zboží, ohledně něhož následně uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, byl pouze fiktivní. Zdůrazňuje, že toto zboží skutečně odkoupila od M. Ř. a na úhradu kupní ceny za něj použila svých vlastních úspor a úspor svého manžela. Současně konstatuje, že existenci těchto finančních prostředků mohla prokázat, avšak žádný z orgánů činných v přípravném řízení ani žádný ze soudů ji k tomu nevyzval. Za pochybení soudů prvního a druhého stupně označuje též to, že nevzaly v úvahu její aktivní spolupráci s příslušným finančním úřadem při řešení daného případu. Stejně tak oběma soudům vytýká, že se nezabývaly tím, proč nebyla předem informována o kontrolním šetření prováděném pracovníky tohoto úřadu na místě, kde uložila zakoupené zboží, a připomíná, že tomuto jejich šetření byl přítomen pouze M. Ř., jenž jim nemusel ukázat správné prostory. Přitom právě negativní výsledek takto provedeného místního šetření vedl finanční úřad i soudy obou stupňů k závěru, že zboží, za nějž si nárokovala odpočet daně z přidané hodnoty, fakticky neexistovalo, a že příslušné faktury a pokladní doklady vytvořila účelově s cílem vylákat vrácení daně z přidané hodnoty fiktivně zahrnuté do nikdy neuhrazené kupní ceny za dané zboží. V této souvislosti vyslovuje přesvědčení, že rozhodnutí o její vině na základě pouhého faktu, že fyzickou kontrolou nebylo předmětné zboží dohledáno, nemůže obstát. Za zcela nepřijatelné zároveň označuje činění jakýchkoliv závěrů z toho, že společně s ní byl trestně stíhán M. Ř., neboť s jeho osobou nemůže být bez dalšího spojováno páchání trestné činnosti, a to ani s odkazem na to, že byl v minulosti odsouzen za své aktivity při řízení P. p. d. z. Obviněná přitom míní, že tato okolnost jí nemůže být přičítána k tíži, jak to činí odvolací soud, a už vůbec podle jejího názoru nemůže sloužit jako důkaz toho, že se dopustila nyní stíhané trestné činnosti.
Celkově vzato má obviněná za to, že provedeným dokazováním nebylo bezpochyby prokázáno, že její skutková verze neodpovídá skutečnosti a že se vše neodehrálo tak, jak po celou dobu trestního řízení uváděla. V návaznosti na to označuje za nesprávný postup odvolacího soudu, který potvrdil výrok o vině rozsudku soudu prvního stupně, aniž by byly splněny podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí. O tom podle jejího názoru svědčí nade vší pochybnost i ta skutečnost, že odvolací soud vytknul soudu prvního stupně velmi nekvalitní odůvodnění jeho rozsudku, postrádající náležité zhodnocení provedených důkazů, avšak sám se s těmito důkazy rovněž komplexně nevypořádal a neodstranil pochybení při právním posouzení stíhaného skutku v rozsudku soudu prvního stupně.
S ohledem na to obviněná navrhuje, aby Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušil v celém rozsahu a zároveň ve výroku o vině zrušil i jemu předcházející rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 a aby ji zprostil v plném rozsahu obžaloby nebo po zrušení obou rozsudků věc vrátil Obvodnímu soudu pro Prahu 1 k novému projednání a rozhodnutí.
V průběhu veřejného zasedání nařízeného k projednání podaného dovolání obviněná předložila Nejvyššímu soudu fotokopie svého přiznání k dani z přidané hodnoty za třetí čtvrtletí roku 1996, protokolů o ústních jednáních na Finančním úřadě P. z 6. 2. 1997, 12. 2. 1997 a 14. 2. 1997, zprávy o daňové kontrole ze dne 26. 2. 1997, rozhodnutí Finančního úřadu P. ze dne 24. 11. 1997 o zamítnutí jejího odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č.j. 9931/97/058921/3374/3022 na daň z přidané hodnoty ve výši 8.322.622,- Kč, faktury č. 1508/96 ze dne 15. 8. 1996 vystavené společností B., s. r. o., na dodávku zboží v hodnotě 15.733.608,- Kč společnosti H., s. r. o., a faktur č. 0209/96 a č. 0810/96 z 2. 9. 1996 a z 21. 10. 1996 vystavených společností H., s. r. o., na dodávky zboží v hodnotě 12.346.095,- Kč a 4.097.431,- Kč společnostem T., s. r. o., a Č. f., a. s. Učinila tak s argumentem, že jde o nové listinné důkazy, které nebyly v průběhu trestního řízení provedeny a dokládají její tvrzení o následném prodeji předmětného zboží zakoupeného od společnosti B., s. r. o., společnostem Č. f., a. s., a T., s. r. o. Současně zdůraznila, že tyto doklady odevzdala dne 6. 2. 1997 prostřednictvím svého manžela na Finančním úřadě P. a označila za nepochopitelné tvrzení pracovnice tohoto úřadu slyšené soudem prvního stupně, že se tak nestalo. V návaznosti na to vyslovila přesvědčení, že postup této pracovnice i celého Finančního úřadu P. byl účelový, vedený snahou zpochybnit její oprávněný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z předmětné obchodní operace.
Nejvyšší státní zástupkyně se k podanému dovolání obviněné J. T. vyjádřila prostřednictvím státní zástupkyně činné u Nejvyššího státního zastupitelství.
Ta v odůvodnění tohoto vyjádření předně poukazuje na to, že ze zákonného vymezení dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) trestního řádu uplatněného obviněnou J. T. je zřejmé, že v jeho rámci lze přezkoumávat toliko otázky mající význam z hlediska hmotného práva. Jeho prostřednictvím je tedy možné namítat, že skutek byl nesprávně právně posouzen jako trestný čin, ačkoliv nešlo o žádný trestný čin, nebo šlo o jiný trestný čin než jakým byl obviněný uznán vinným. Přitom pro právní kvalifikaci stíhaného skutku je podle názoru státní zástupkyně rozhodující jeho popis v tzv. skutkové větě výroku o vině. V návaznosti na to státní zástupkyně zdůrazňuje, že za právně relevantně uplatněné námitky nelze považovat poukazy obviněné na nesprávné hodnocení důkazů soudy obou stupňů a na neúplnost provedeného dokazování. Pod daný dovolací důvod lze podle jejího přesvědčení zahrnout pouze námitky obviněné, které směřují proti tomu, že skutek tak, jak je popsán ve skutkové větě výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně, s nímž se ztotožnil i soud druhého stupně, nenaplňuje zákonné znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona ve stadiu pokusu podle §8 odst. 1 trestního zákona. V tomto směru připouští státní zástupkyně opodstatněnost podaného dovolání, byť z jiných důvodů, než uplatňuje obviněná. Státní zástupkyně má totiž za to, že stíhaný skutek sice lze subsumovat pod základní skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 trestního zákona ve stadiu pokusu, avšak soudy obou stupňů podle jejího názoru pominuly zohlednit časovou působnost trestních zákonů a náležitě specifikovat jaká kvalifikovaná skutková podstata tohoto trestného činu byla naplněna. V této souvislosti připomíná, že od spáchání daného skutku v srpnu roku 1996 došlo ke třem zásadním legislativním změnám, které měly vliv na jeho právní kvalifikaci. V době jeho spáchání jím obviněná naplnila znaky trestného činu podvodu podle §250 odst. 1, odst. 4 trestního zákona, počínaje dnem 1. 1. 1998 byla namístě jeho kvalifikace jako trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2, odst. 4 trestního zákona a v důsledku nového vymezení jednotlivých kategorií škod s účinností od 1. 1. 2002 jej bylo třeba posoudit jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2, odst. 3 písm. c) trestního zákona, resp. pokus tohoto trestného činu. Posledně uvedená právní kvalifikace je pro obviněnou ve smyslu §16 odst. 1 trestního zákona také nejpříznivější a pokud jí soudy prvního a druhého stupně neužily, podle přesvědčení státní zástupkyně pochybily. Současně však státní zástupkyně poukazuje na to, že zjištěná vada v právním posouzení skutku nemohla zásadně ovlivnit postavení obviněné. Té byl totiž při právní kvalifikaci stíhaného skutku podle §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona uložen trest odnětí svobody v rámci trestní sazby vymezené v §148 odst. 3 trestního zákona, v jejímž rámci by musel být uložen i v případě správného posouzení daného skutku podle §148 odst. 2, odst. 3 písm. c) trestního zákona.
Státní zástupkyně činná u Nejvyššího státního zastupitelství proto navrhuje, aby Nejvyšší soud podané dovolání odmítl postupem podle §265i odst. 1 písm. f) trestního řádu.
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c trestního řádu) především zkoumal, zda má podané dovolání všechny obsahové a formální náležitosti, zda bylo podáno včas a oprávněnou osobou a zda poskytuje podklad pro věcné přezkoumání napadeného rozhodnutí či zda tu nejsou důvody pro odmítnutí dovolání. Přitom Nejvyšší soud dospěl k následujícím závěrům:
Podle §265a odst. 1 trestního řádu lze dovoláním napadnout pouze pravomocné rozhodnutí soudu ve věci samé, jestliže soud rozhodl ve druhém stupni a zákon to připouští. V posuzovaném případě je napadeným rozhodnutím rozsudek Městského soudu v Praze jako odvolacího soudu, kterým byl stran obviněné J. T. potvrzen výrok o vině rozsudku soudu prvního stupně a nově bylo rozhodnuto o trestu [§265a odst. 2 písm. a), h) trestního řádu]. Proti takovému druhu rozhodnutí je dovolání obecně přípustné. Dovolání podala obviněná prostřednictvím obhájkyně JUDr. L. V.; bylo proto podáno osobou oprávněnou podle §265d odst. 1 písm. b) a odst. 2 trestního řádu. K podání dovolání došlo u Obvodního soudu pro Prahu 1 dne 17. 6. 2004, tj. v místě a ve lhůtě podle §265e trestního řádu.
V dovolání musí být dále uvedeno, z jakých důvodů je rozhodnutí napadáno, a to s odkazem na zákonné ustanovení §265b odst. 1 písm. a) až l) nebo §265b odst. 2 trestního řádu, o které se dovolání opírá. Právě existence dovolacího důvodu vymezeného v tomto ustanovení je podmínkou provedení věcného přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem (§265f odst. 1 trestního řádu).
Obviněná J. T. ve svém dovolání poukazuje na důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) trestního řádu, tedy na to, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku. Nejvyšší soud se proto zaměřil na posouzení oprávněnosti tohoto uplatněného dovolacího důvodu. Přitom shledal, že námitky obviněné, jimiž zpochybňuje správnost právní kvalifikace posuzovaného skutku jako pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona, mohou být úspěšně uplatněny prostřednictvím dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) trestního řádu.
Protože v této části dovolání obviněné Nejvyšší soud neshledal žádný z důvodů odmítnutí dovolání ve smyslu §265i odst. 1 trestního řádu, přezkoumal podle §265i odst. 3, 4 a 5 trestního řádu zákonnost a odůvodněnost napadeného rozsudku Městského soudu v Praze, a to v rozsahu odpovídajícím namítaným pochybením v právní kvalifikaci daného skutku, jakož i řízení předcházející napadenému rozsudku. Přitom učinil následující zjištění a dospěl k následujícím závěrům:
Podstatou námitek obsažených v podaném dovolání je zpochybnění závěru soudu prvního a druhého stupně, podle něhož obviněná v posuzovaném případě jednala v úmyslu zkrátit daň z přidané hodnoty. Příčinu tohoto pochybení shledává obviněná jednak v absenci důkazů, které by uvedenou skutečnost dokládaly, jednak v nesprávném právním posouzení skutkových zjištění učiněných soudy obou stupňů. Současně obviněná namítá, že tato skutková zjištění vychází z vadných úvah o vypovídací hodnotě provedených důkazů a jsou zkreslená pominutím některých dostupných důkazů týkajících se jejích majetkových poměrů. Větší část jejích námitek tak tvoří výtky vůči nesprávnému hodnocení opatřených důkazů soudy obou stupňů a vůči neúplnosti jimi provedeného dokazování. Na základě těchto tvrzených vad zpochybňuje obviněná správnost vymezení klíčových skutkových závěrů těchto soudů a tvrdí, že její jednání nesměřovalo k spáchání žádného trestného činu, tedy ani trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona. V tomto kontextu zdůrazňuje, že rozhodnutí soudů obou stupňů o její vině pokusem tohoto trestného činu se opírají o pouhý fakt, že fyzickou kontrolou prováděnou pracovníky finančního úřadu nebylo dohledáno zboží, ohledně něhož uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Jestliže z toho tyto soudy dovodily, že toto zboží ve skutečnosti neexistovalo a žádný obchod s ním nebyl realizován, nemůže to podle jejího názoru obstát. Současně obviněná trvá na tom, že skutečně toto zboží odkoupila a uhradila za něj kupní cenu zahrnující i daň z přidané hodnoty, jejíhož odpočtu se následně domáhala. Vyslovuje tedy přesvědčení, že svým jednáním nijak neporušila zákon a není z něj možné dovozovat její trestní odpovědnost, jak to učinily soudy obou stupňů. Vedle toho z naznačených skutečností dovozuje, že u ní neexistuje zavinění v potřebné formě a že její jednání nevykazuje znaky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby.
K zmíněným argumentům obviněné Nejvyšší soud především konstatuje, že uplatněný dovolací důvod obviněná v převážné míře spatřuje v nesprávných skutkových zjištěních a nesprávnost právního posouzení stíhaného skutku odvíjí od jiných skutkových okolností, než jaké byly podkladem rozhodnutí soudů obou stupňů. Její názor v tom směru, že se nedopustila žádného trestněprávně postižitelného jednání, je sice v obecné rovině právním závěrem, avšak obviněná ho vyvozuje téměř výlučně z odlišného hodnocení provedených důkazů a následně z odlišného popisu skutkového děje, než vzaly za prokázaný soudy prvního a druhého stupně.
Reálné naplnění dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) trestního řádu přitom předpokládá nesprávnou aplikaci hmotného práva, ať již jde o hmotně právní posouzení skutku nebo o hmotně právní posouzení jiné skutkové okolnosti. Provádění důkazů, včetně jejich hodnocení a vyvozování skutkových závěrů z důkazů, ovšem neupravuje hmotné právo, ale předpisy trestního práva procesního, zejména pak ustanovení §2 odst. 5, 6, §89 a násl., §207 a násl. trestního řádu. V tom rozsahu, v němž tedy obviněná J. T. namítá nesprávnost právního posouzení skutku s poukazem na nedostatek úmyslného zavinění a na chybějící znaky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, ale tento svůj názor dovozuje z jiného průběhu skutkového děje, než jaký vzaly za prokázaný soudy obou stupňů, nevytýká těmto soudům vady při aplikaci hmotného práva, nýbrž porušení procesních ustanovení. Porušení procesních ustanovení sice může být rovněž důvodem k dovolání, ovšem jen v případě výslovně stanovených jiných dovolacích důvodů [zejména podle §265b odst. 1 písm. a), b), c), d), e), f) a l) trestního řádu], které obviněná neuplatnila.
Jak vyplývá z ustanovení §265b odst. 1 trestního řádu, důvodem dovolání nemůže být samo o sobě nesprávné skutkové zjištění, neboť takový důvod zde zahrnut není. Dovolání je mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě výslovně uvedených procesních a hmotně právních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně ani k přezkoumávání jimi provedeného dokazování. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a jeho skutkové závěry je oprávněn doplňovat, popřípadě korigovat jen odvolací soud (§259 odst. 3, §263 odst. 6, 7 trestního řádu). Dovolací soud není obecnou třetí instancí, v které by mohl přezkoumávat jakékoli rozhodnutí soudu druhého stupně. Přezkoumávat správnost a úplnost skutkových zjištění, a to ani v souvislosti s právním posouzením skutku či jiným hmotně právním posouzením, nemůže dovolací soud už jen z toho důvodu, že není oprávněn bez dalšího přehodnocovat provedené důkazy, protože nemá možnost podle zásad ústnosti a bezprostřednosti v řízení o dovolání tyto důkazy sám provádět, jak je zřejmé z omezeného rozsahu dokazování v dovolacím řízení podle §265r odst. 7 trestního řádu.
Jinými slovy řečeno, odvozuje-li obviněná J. T. nesprávnost právního posouzení stíhaného skutku od jí deklarovaného jiného skutkového stavu (založeného na odlišném hodnocení důkazů a neúplnosti provedeného dokazování), než k jakému dospěly soudy prvního a druhého stupně v řízení předcházejícím podání dovolání, pak jí uplatněné dovolací důvody nespadají pod žádný zákonný dovolací důvod. Proto se nemůže domáhat přezkoumání skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani s poukazem na dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) trestního řádu. Nedostatky ve skutkových zjištěních totiž lze řešit pouze jinými mimořádnými opravnými prostředky, a to stížností pro porušení zákona (§266 a násl. trestního řádu) a obnovou řízení (§277 a násl. trestního řádu). Oproti tomu při rozhodování o dovolání může Nejvyšší soud hodnotit skutkový stav pouze z toho hlediska, zda skutek tak, jak byl nalézacím (event. odvolacím) soudem zjištěn, byl právně posouzen v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva či nikoliv.
Z uvedeného zároveň vyplývá, že východiskem pro rozhodnutí Nejvyššího soudu z podnětu dovolání opřeného o dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) trestního řádu (stejně jako o jakýkoliv jiný dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 trestního řádu) je skutkový stav, který byl soudy zjištěn v předchozím řízení. V návaznosti na takto zjištěný skutkový stav věci se Nejvyšší soud zabývá kvalifikací stíhaného skutku po právní stránce. To znamená, že s odkazem na tento dovolací důvod lze úspěšně dovolání uplatnit pouze tehdy, je-li namítána nesprávná právní kvalifikace stíhaného skutku v podobě, v jaké byl zjištěn soudy prvního a druhého stupně s tím, že skutek byl nesprávně posouzen jako trestný čin, ačkoliv nešlo o žádný trestný čin, nebo šlo o jiný trestný čin, než jakým byl obviněný uznán vinným. Samotná nesprávnost takovéhoto hmotně právního posouzení skutkových okolností případu přitom může spočívat pouze v mylné aplikaci určité normy hmotného práva, a to buď tím, že soudy činné v předchozích stadiích řízení použily jiný právní předpis nebo jiné jeho ustanovení než to, které měly správně použít, anebo sice aplikovaly správný právní předpis nebo jeho odpovídající ustanovení, ale nesprávně je vyložily. Při posuzování oprávněnosti tvrzení dovolatele o existenci dovolacího důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) trestního řádu je tedy dovolací soud vždy vázán konečnými skutkovými zjištěními, která ve věci učinily soudy prvního a druhého stupně, a může se zabývat pouze tím, zda jimi použitá právní kvalifikace odpovídá těmto jejich skutkovým zjištěním. V posuzované trestní věci obviněné J. T. to pak znamená, že pro dovolací soud jsou rozhodující skutková zjištění obsažená ve výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně, s jehož skutkovými závěry se ztotožnil i odvolací soud, případně to, jak jsou tato skutková zjištění doplněna dalšími podrobnějšími údaji popsanými v odůvodněních rozhodnutí soudů prvního a druhého stupně.
Ve vztahu k argumentaci uplatněné obviněnou J. T. v jejím dovolání se jedná především o skutkové závěry soudů obou stupňů, podle nichž jako jednatelka společnosti H., s. r. o., sice dne 15. 8. 1996 deklarovala nákup zboží v celkové hodnotě 15.733.608,- Kč, včetně daně z přidané hodnoty ve výši 2.837.208,- Kč, vyhotovila listiny dokládající objednávku tohoto zboží a úhradu kupní ceny za něj M. Ř., jednateli společnosti B., s. r. o., a následně u příslušného finančního úřadu uplatnila nárok na odpočet účetně vykázané daně z přidané hodnoty v uvedené výši, avšak ve skutečnosti k převodu deklarovaného zboží ani k uhrazení kupní ceny za něj nedošlo, takže nárok na odpočet žádné daně z přidané hodnoty a na její vrácení jí nevznikl a ani vzniknout nemohl.
Sama obviněná v posuzovaném případě zpochybňuje ve svém dovolání prakticky všechna citovaná skutková zjištění soudů obou stupňů a tvrdí, že nešlo o fiktivní obchodní operaci, nýbrž o reálně uskutečněný převod daného zboží ze společnosti B., s. r. o., na jí řízenou společnost H., s. r. o., doprovázený řádným uhrazením kupní ceny, zahrnující i příslušnou daň z přidané hodnoty. Zároveň se dovolává toho, že následně předmětné zboží odprodala společnostem T., s. r. o., a Č. f., a. s. Postup finančního úřadu, jenž jí odmítl vyplatit požadovanou částku odpovídající účetně vykázané dani z přidané hodnoty, proto označuje za nesprávný a sama sebe staví do role poškozeného subjektu. V tomto směru se však dostává mimo rámec uplatněného dovolacího důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) trestního řádu, jímž nelze – jak již bylo rozvedeno – brojit proti skutkovým zjištěním učiněným soudy obou stupňů. K těmto dovolacím námitkám obviněné, týkajícím se správnosti citovaných skutkových zjištění učiněných na podkladě provedeného dokazování, proto nemohl Nejvyšší soud nijak přihlížet.
Stejně tak Nejvyšší soud neshledal důvod přehodnocovat skutkové závěry soudů prvního a druhého stupně na základě listin předložených obviněnou ve veřejném zasedání konaném k projednání podaného dovolání. Většina těchto listin byla zajištěna již orgány činnými v přípravném řízení, je založena v trestním spise a byla v hlavním líčení přečtena k důkazu. Skutečnosti tedy neodpovídá tvrzení obviněné, že jde vesměs o důkazy, které neměly soudy prvního a druhého stupně k dispozici. Z předložených listin nejsou ve spise založeny pouze dvě faktury dokládající prodej předmětného zboží společností H., s. r. o., společnostem T., s. r. o., a Č. f., a. s. Obě tyto faktury však vyhotovila jménem společnosti H., s. r. o., obviněná J. T. a ačkoliv tvrdí, že je při kontrole prováděné Finančním úřadem P. předložila příslušné pracovnici, ta to vyloučila (č. l. 113 a 293 trestního spisu). Tato pracovnice Finančního úřadu P. naopak uvedla, že podle tvrzení obviněné mělo být dané zboží v inkriminovanou dobu ve skladu M. Ř. ve Z. – nikoliv již prodané, jak vyplývá z uvedených faktur – avšak tam nebylo při místním šetření nalezeno. Pokud soudy obou stupňů považovaly výpovědi této svědkyně za zcela věrohodné, Nejvyšší soud neshledal žádný důvod pro jejich zpochybnění. Ostatně sama obviněná v hlavním líčení před soudem prvního stupně, v odvolacím řízení i v písemném znění svého dovolání vycházela ze skutkového tvrzení, že v danou dobu se předmětné zboží skutečně nacházelo v uvedeném skladu, a svou obhajobu v tomto směru založila na tom, že pracovníci finančního úřadu při místním šetření omylem prohlédli jinou část tohoto skladu, když jí o tomto svém šetření předem neinformovali, takže se jej nezúčastnila a neměla možnost přesně označit místo, kde nechala dané zboží uskladnit. Ve své výpovědi v hlavním líčení sice zmínila jeho prodej společnostem T., s. r. o., a Č. f., a. s., ovládaným M. Ř., učinila tak ovšem, aniž by upřesnila, kdy se tak stalo, a aniž by to čímkoliv doložila. Nedovolávala se ani nyní předložených faktur, byť si společně se svou obhájkyní prostudovala trestní spis, byla přítomna dokazování v hlavním líčení a musela zaregistrovat, že soud prvního stupně nemá k dispozici tyto faktury ani doklady o plnění provedeném na jejich základě.
Navíc předložením těchto faktur a poukazem na jejich obsah obviněná zcela zásadně po uplynutí dvouměsíční dovolací lhůty změnila okruh a povahu namítaných vad a fakticky se domáhala toho, co je podle zákona předmětem řízení o návrhu na povolení obnovy řízení. V tomto kontextu je na místě zdůraznit, že dovolání nemůže nahradit návrh na povolení obnovy řízení a z jeho podnětu nelze v dovolacím řízení řešit to, co je předmětem řízení o návrhu na povolení obnovy řízení. Oba tyto mimořádné opravné prostředky nejsou vzájemně zastupitelné, neboť zákonné předpoklady pro jejich uplatnění se nepřekrývají. Jak již bylo řečeno, vymezení dovolacích důvodů v §265b trestního řádu neumožňuje zrušit napadené rozhodnutí s ohledem na neúplnost provedeného dokazování a na obsah stranami nově předložených důkazů. Existence takových důkazů může naopak za okolností předpokládaných ustanovením §278 trestního řádu odůvodnit obnovu řízení. Je tedy na obviněné, aby zvážila možnost podání návrhu na povolení obnovy řízení.
Celkově vzato lze tedy k skutkové stránce posuzované věci uzavřít, že ve skutkové verzi obviněné odprodala jedna ze společností ovládaných M. Ř. předmětné zboží jí řízení společnosti H., s. r. o., aby jej tato následně odprodala jiným společnostem ovládaným M. Ř., přičemž převáděné zboží nijak nesouviselo s předmětem podnikání ani jedné z těchto společností a větší část kupních cen pohybujících se v řádu milionů korun - částky 15.733.608,- Kč a 12.346.095,- Kč – byla uhrazena v hotovosti. Právě tuto skutkovou verzi přitom soudy obou stupňů odmítly s ohledem na to, že pro ní nesvědčí provedené důkazy. Na jejich základě naopak tyto soudy označily celou tuto operaci za fiktivní, deklarovanou příslušnému finančnímu úřadu s cílem vylákat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 2.837.208,- Kč. Tento jejich závěr byl z důvodů výše podrobně rozvedených směrodatný i pro Nejvyšší soud.
Nejvyšší soud však shledal, že daným skutkovým zjištěním soudu prvního a druhého stupně zcela neodpovídá jimi užitá právní kvalifikace a v tomto ohledu dal za pravdu námitkám uplatněným obviněnou J. T.
Soudy obou stupňů spatřovaly v stíhaném skutku pokus trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona. S ohledem na argumentaci použitou těmito soudy a obviněnou k tomu Nejvyšší soud připomíná, že trestní zákon vychází z toho, že požadavek zajistit účinnou ochranu chráněných společenských zájmů vyžaduje, aby společensky nebezpečné jednání, jehož se dopustil pachatel v úmyslu spáchat trestný čin, bylo trestné i v případě, že nedošlo k zákonem předpokládanému následku sledovaného pachatelem. Pachatel je tedy za pokus trestného činu ve smyslu §8 odst. 1 a 2 trestního zákona trestně odpovědný přesto, že nenaplnil všechny znaky skutkové podstaty daného trestného činu, pokud jeho jednání bezprostředně směřovalo k jejich naplnění.
Pojmovým znakem pokusu trestného činu je úmysl spáchat určitý konkrétní trestný čin. Může jít jak o úmysl přímý, tak i o úmysl nepřímý, zejména v podobě úmyslu eventuálního. Po stránce subjektivní předpokládá tedy trestněprávně postižitelný pokus, že pachatel jedná v úmyslu spáchat určitý trestný čin a přikročí k realizaci tohoto úmyslu, avšak plně se mu ho nepodaří uskutečnit. Úmysl pachatele musí zahrnovat všechny skutečnosti, které tvoří znaky určitého trestného činu, a musí směřovat k jejich naplnění.
Za splnění uvedených podmínek je možný i postih za pokus trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve smyslu §148 trestního zákona. V této souvislosti je však důležité si uvědomit, že trestní zákon upravuje v ustanovení §148, aplikovaném soudy obou stupňů, dvě samostatné skutkové podstaty tohoto trestného činu. První je vymezena v odstavci 1 tohoto ustanovení a druhá v jeho odstavci 2.
Zkrácením daně ve smyslu §148 odst. 1 trestního zákona je v zásadě jakékoliv jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň než odpovídá povaze daného zdanitelného plnění a platné právní úpravě, již vyměřená daň je mu snížena nebo k vyměření daně vůbec nedojde, ačkoliv daňová povinnost vznikla. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje existující daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení této povinné platby zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího odvodu daně nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Při úvaze o tom, zda došlo ke zkrácení daňové povinnosti, záleží na tom, o jaký typ daně se jedná, co je předmětem zdanění, na jakou skutečnost je vznik daňové povinnosti vázán, od čeho se tato daňová povinnost odvozuje, zda a jakým způsobem se daň přiznává, vyměřuje a platí; tyto skutečnosti vyplývají ze zákonné úpravy příslušného druhu daně, popř. z předpisů o řízení ve věcech daní a poplatků. Jde zvláště o zákon o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), zákon o dani z přidané hodnoty (s účinností do 30. 4. 2004 zákon č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1. 5. 2004 zákon č. 235/2004 Sb.) a zákon o spotřebních daních (s účinností do 31. 12. 2003 zákon č. 587/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1. 1. 2004 zákon č. 353/2003 Sb., ve znění pozdějších předpisů).
Z hlediska posouzení předmětné trestní věci je podstatná právní úprava daně z přidané hodnoty účinná v době stíhaného činu, tedy právní úprava obsažená v zákonu č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
V tomto kontextu je namístě připomenout, že daň z přidané hodnoty lze zkrátit mimo jiné – vedle samotného nepodání daňového přiznání a následného nezaplacení daně (§37 zákona o dani z přidaného hodnoty) – zatajením zdanitelných plnění (§7 zákona o dani z přidané hodnoty), účelovým snižováním základu daně (§14 zákona o dani z přidané hodnoty) či neoprávněným uplatněním odpočtu daně (§19 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty). Co se pak týče způsobu zkrácení této daně, v úvahu přichází různé manipulace s daní na vstupu [§2 odst. 2 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty] i na výstupu [§2 odst. 2 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty].
Výši zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 trestního zákona představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník (povinná osoba) podle příslušných předpisů zaplatit, a nižší daní, kterou vzhledem k trestné činnosti přiznal nebo která mu byla vyměřena (stanovena), resp. kterou zaplatil. Nebyla-li daň vůbec přiznána nebo vyměřena, resp. byla-li zatajena samotná skutečnost, odůvodňující vznik daňové povinnosti, výše zkrácení se rovná celé výši této povinné platby, jež měla být přiznána, vyměřena a zaplacena. Toto zkrácení daně současně představuje škodu způsobenou trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Na tom nic nemění to, že nárok na náhradu této škody nelze uplatnit v adhezním řízení. Tomu totiž brání pouze to, že nejde o nárok obecně uplatnitelný ani v občanskoprávním řízení a že podkladem pro vymáhání zkrácené platby na dani i exekučním titulem je platební výměr vydaný příslušným správcem daně, zpravidla finančním úřadem (§46 zákona o správě daní a poplatků).
Ve vztahu k projednávané trestní věci je nadto významné, že trestněprávně postižitelným je rovněž neoprávněné uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty [§2 odst. 2 písm. h), §37a zákona o dani z přidané hodnoty], nikoli však jako trestný čin podle §148 odst. 1 trestního zákona, nýbrž jako trestný čin podle §148 odst. 2 trestního zákona. Svou povahou totiž jde o daňovou výhodu, jak ji má na mysli toto ustanovení. O tu se jedná v případech, kdy pachatel nezkracuje své plnění vůči státu – jak je tomu u zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 trestního zákona - ale naopak od státu peněžitou výplatu uvedením nepravdivých tvrzení vyžaduje. Jinými slovy řečeno, vylákáním daňové výhody ve smyslu §148 odst. 2 trestního zákona není pouhé neoprávněné snížení skutečně existující daňové povinnosti, které je zkrácením daně ve smyslu odstavce 1 ustanovení §148 trestního zákona, ale fingované předstírání skutečností, z nichž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněně plnění tomu, kdo ani nemusí být plátcem příslušné povinné platby, od níž se výhoda odvíjí.
Vylákání daňové výhody ve smyslu §148 odst. 2 trestního zákona ve vztahu k dani z přidané hodnoty přichází v úvahu v souvislosti s uplatněním nároku na odpočet daně (§19 zákona o dani z přidané hodnoty), na osvobození od daně (§25 zákona o dani z přidané hodnoty), na osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu při vývozu zboží do zahraničí (§45 zákona o dani z přidané hodnoty), na prodej bez daně (§45b zákona o dani z přidané hodnoty), na osvobození od daně při nenávratné zahraniční pomoci (§45c zákona o dani z přidané hodnoty), na vrácení daně zahraničním osobám (§45d zákona o dani z přidané hodnoty), na vrácení daně zahraničním fyzickým osobám při vývozu zboží (§45e zákona o dani z přidané hodnoty), na vrácení daně zdravotně postiženým osobám (§45f zákona o dani z přidané hodnoty), na vrácení daně ozbrojeným silám cizích států (§45g zákona o dani z přidané hodnoty), na osvobození od daně při poskytování služeb do zahraničí (§46 zákona o dani z přidané hodnoty) a na osvobození od daně při mezinárodní přepravě zboží, peněz a osob (§47 zákona o dani z přidané hodnoty).
Ve všech těchto případech může jít i o zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 trestního zákona, pokud pachatel jen neoprávněně uplatňuje některé osvobození, odpočet nebo snížení daně, a tím zkracuje svou skutečně existující daňovou povinnost, například u daně z přidané hodnoty neoprávněným uplatněním odpočtu z této daně, aniž by vznikl nadměrný odpočet a tedy daňová výhoda ve smyslu §148 odst. 2 trestního zákona spočívající v povinnosti státu (správce daně) takový nadměrný odpočet vrátit ve formě přeplatku plátci daně z přidané hodnoty. Za vylákání daňové výhody ve smyslu §148 odst. 2 trestního zákona nelze totiž – jak již bylo řečeno - považovat pouhé neoprávněné snížení skutečně existující daňové povinnosti, které je zkrácením daně ve smyslu odstavce 1, ale fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněně určité plnění. Škoda způsobená takovým činem se přitom rovná výši takového plnění státu. V případě, že je fingována celá činnost, která má povahu zdanitelného plnění, nic nebrání tomu uplatnit nárok na náhradu takové škody v adhezním řízení, neboť není dán žádný právní důvod k vedení daňového řízení a k vydání platebního výměru v rámci něho, jako je tomu v případě zkrácení daně podle §148 odst. 1 trestního zákona. Povinnost odvést daň ani provést její odpočet za této situace ze zákona nevznikne a plní-li stát v omylu vyvolaném pachatelem, má nárok na náhradu škody, kterou tím utrpí. Vylákání daňové výhody ve smyslu §148 odst. 2 trestního zákona je specifickým případem podvodu na státu charakterizovaným uváděním v omyl příslušného správce daně nebo využíváním jeho omylu.
Co se týče daňové výhody ve formě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, přichází v úvahu jak na vstupu, tak i na výstupu. To vyplývá ze samotné povahy této daně a z právní úpravy nároků na její odpočet:
Plátce daně z přidané hodnoty je povinen účtovat tuto daň všem svým zákazníkům (daň na výstupu). Vybranou daň musí následně odvést do státního rozpočtu, přičemž má právo tento odvod snížit o výši daně zaplacené při nákupu od svých dodavatelů (tedy na vstupu). Toto snížení daňové povinnosti plátce o daň zaúčtovanou na vstupech se nazývá odpočet daně.
Nárok na odpočet daně na vstupu má především plátce, který pořízené zboží použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění [§19 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty]. Zdanitelné plnění je při prodeji považováno za uskutečněné dnem převzetí zboží nebo dnem jeho zaplacení, a to tím z těchto dnů, který nastane dříve. Vykázáním takového zdanitelného plnění k dosažení obratu, ačkoliv ve skutečnosti nebylo provedeno, lze tedy vylákat odpočet daně ve výši, v jaké byla zaúčtována na vstupu, tedy při tvrzeném nákupu daného zboží, i když ani k němu nedošlo. Vedle toho je možné za určitých zákonem předpokládaných okolností uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, aniž by bylo třeba vyčkat dalšího nakládání se zdaněným zbožím (srov. §19 zákona o dani z přidané hodnoty). V takových případech lze docílit odpočtu daně z přidané hodnoty již samotným fingováním zaplacení daně na vstupu, tedy při fiktivním nákupu zboží, z něhož za standardních okolností daň do státního rozpočtu odvádí prodejce. Za této situace stát ve skutečnosti danou daň vůbec neobdrží, neboť k žádnému zdanitelnému obchodu nedojde, ale je od něj požadováno plnění, jakoby daň, o jejíž vrácení jde, byla odvedena.
Kromě toho zákon počítá s několika možnostmi odpočtu daně na výstupu. V některých případech přitom osvobozuje plátce od povinnosti uplatnit nárok na tento odpočet a jeho provedení svěřuje přímo správci daně. Tak je tomu například při vývozu zboží do zahraničí plátcem daně z přidané hodnoty (srov. §20 a násl. a §37a zákona o dani z přidané hodnoty). Důvodem pro toto osvobození je skutečnost, že země příjemce dovezené zboží zdaní vlastní daní z přidané hodnoty a toto zboží by tak vlastně bylo zdaněno dvakrát. Plátce, který zboží vyváží, má však zachován nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu, při nákupu daného zboží. Ten odpovídá uhrazené dani na vstupu a není nijak závislý na ceně zboží na výstupu, tedy při vývozu. Pokud převýší nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu celkovou daňovou povinnost plátce za příslušné zdaňovací období na výstupu, vznikne i v tomto případě tzv. nadměrný odpočet a stát se fakticky stane dlužníkem plátce, neboť je povinen vrátit plátci vratitelný přeplatek do třiceti dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i bez žádosti. V ostatních případech je třeba takovou žádost podat a jejím prostřednictvím uplatnit nárok na úhradu nadměrného odpočtu.
Z uvedeného je zřejmé, že záleží na konkrétních okolnostech každého případu a na tom, zda a jaká daňová povinnost určitému subjektu vznikla, jakým jednáním a jaký prospěch pachatel ve vztahu k ní dosáhl. Od toho se odvíjí i rozlišení, zda se jedná o zkrácení příslušné povinné platby ve smyslu §148 odst. 1 trestního zákona anebo zda jde o vylákání neoprávněné výhody na takové platbě podle §148 odst. 2 trestního zákona. Vyloučen přitom není ani jednočinný souběh trestných činů podle §148 odst. 1 trestního zákona a podle §148 odst. 2 trestního zákona. Znaky skutkových podstat obou těchto trestných činů pachatel naplní například v případě, že finguje určitou zdanitelnou činnost a na jejím základě v jednom a tomtéž zdaňovacím období uplatní nárok na odpočet fiktivně odvedené daně z této činnosti, na osvobození od ní nebo na její vrácení a současně docílí toho, že do výše své skutečně existující daňové povinnosti z jiných zdanitelných činností zkrátí tuto svou daňovou povinnost a nad její rámec se domůže daňové výhody ve formě plnění od státu.
Soudy prvního a druhého stupně však těmto aspektům stíhané trestné činnosti v posuzovaném případě nevěnovaly náležitou pozornost. Zcela jednoznačně sice dovodily na základě provedeného dokazování, že obviněná J. T. neuskutečnila předmětnou zdanitelnou obchodní operaci a že její realizaci fingovala výlučně s cílem vylákat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty – tedy že od státu neoprávněně v přímém úmyslu požadovala úhradu částky odpovídající odpočtu daně z přidané hodnoty zaúčtované při neexistujícím nákupu předmětného zboží - nijak se však nezabývaly významem těchto skutkových zjištění z hlediska právního posouzení jejího jednání. Soud prvního stupně se v odůvodnění svého rozhodnutí v této souvislosti po zhodnocení provedených důkazů omezuje na prosté konstatování, že v daném případě jde o „pokus trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné dávky podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona, neboť obviněná uplatnila nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty z obchodu, který se vůbec neuskutečnil“ (č. l. 320 trestního spisu), a soud druhého stupně ve svém rozhodnutí odkazuje toliko na tento jeho závěr jako na správný (č. l. 340 trestního spisu).
Z textu těchto rozhodnutí je současně zřejmé, že oba tyto soudy aplikovaly ustanovení §148 trestního zákona v jeho znění účinném ke dni jejich rozhodnutí. Žádnou pozornost však nevěnovaly právní úpravě obsažené v §16 trestního zákona pamatující na případy, kdy v době mezi spácháním stíhaného skutku a jeho projednáním v trestním řízení dojde k změně právní normy vymezující trestní odpovědnost za něj. Přitom právě taková situace v posuzovaném případě nastala.
Novelou trestního zákona provedenou zákonem č. 253/1997 Sb. byl totiž jeho §148 doplněn o nový odstavec 2 vymezující trestní odpovědnost za neoprávněné vylákání výhody na dani a jiné podobné povinné platbě a dosavadní odstavec 2 byl nově označen jako odstavec 3. Trestní sazba za vylákání daňové výhody (a výhody na jiné podobné povinné platbě) podle nově formulovaného §148 odst. 2 trestního zákona přitom byla stanovena ve stejném rozmezí jako za zkrácení daně (a jiné podobné povinné platby) podle §148 odst. 1 trestního zákona a trestní sazba dopadající na případy způsobení značné škody a škody velkého rozsahu takovým činem zůstala nedotčena [srov. §148 odst. 2 písm. c), odst. 3 trestního zákona v jeho znění účinném do 31. 12. 1997 a §148 odst. 3 písm. c), odst. 4 trestního zákona v jeho znění účinném od 1. 1. 1998]. Trestní sazby v jednotlivých ustanoveních §148 trestního zákona v jeho zněních účinných do 31. 12. 1997 a od 1. 1. 1998 tedy nedoznaly žádných změn ve směru jejich zpřísnění ani zmírnění; zásadní změnu však představovala nová úprava skutkových podstat trestných činů v nich vymezených. V posuzovaném případě přitom nebylo možné z hlediska aplikace §16 odst. 1 trestního zákona vystačit s pouhým srovnáním těchto ustanovení a v nich vymezených trestních sazeb, ale namístě bylo srovnat trestnost stíhaného činu podle celého trestního zákona účinného v době jeho spáchání a v době rozhodování o něm a až na základě toho učinit závěr o tom, které z těchto znění trestního zákona je pro obviněnou J. T. příznivější, a to pak aplikovat.
Soudy obou stupňů to však v daném případě neučinily a stíhaný čin posoudily po právní stránce přímo podle §148 trestního zákona v jeho znění účinném v době jejich rozhodování, tedy po jeho novele provedené zákonem č. 253/1997 Sb. Ani toto znění ustanovení §148 trestního zákona přitom neaplikovaly správně. Z výše uvedeného je totiž zřejmé, že obviněná J. T. předstírala skutečnosti, z nichž měla vyplývat povinnost státu poskytnout jí neoprávněně plnění ve formě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty zaúčtované na počátku fingované obchodní operace. Domáhala se tedy na státu výplaty peněz v částce odpovídající výši vykázané – ale nikdy nezaplacené a neodvedené – daně z přidané hodnoty při nákupu předmětného zboží. Fingovanou operací, od níž se uplatnění tohoto nároku odvíjelo, byl fiktivní nákup a následný prodej zboží pod hlavičkou společnosti H., s. r. o. Z této neexistující obchodní operace obviněné nevznikla žádná daňová povinnost na vstupu – předmětné zboží nenakoupila a v jeho kupní ceně tedy ani nezaplatila daň z přidané hodnoty – a stejně tak ve skutečnosti neprovedla ani žádné zdanitelné plnění na výstupu – nepoužila předmětné zboží k dosažení obratu - proto jí nevznikl žádný nárok na odpočet daně. Za této situace neměla ani právo požadovat vrácení dané daně od státu, jemuž nikdy nebyla odvedena. Pokud přes to všechno nárok na tento nadměrný odpočet daně uplatnila, nezkracovala svou existující daňovou povinnost vůči státu – jak je tomu u zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 trestního zákona v jeho znění účinném od 1. 1. 1998 - ale snažila se vylákat daňovou výhodu ve smyslu §148 odst. 2 trestního zákona v jeho znění účinném od 1. 1. 1998. Podle současné právní úpravy tedy obviněná naplnila znaky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 2, odst. 3 písm. c) trestního zákona.
To však neznamená, že její jednání nebylo před uvedenou legislativní změnou, k níž došlo k 1. 1. 1998, trestněprávně postižitelné. V té době – při neexistenci speciální skutkové podstaty dopadající na případy vylákání daňových výhod – spadaly případy neoprávněných uplatnění nároků na odpočet daně z přidané hodnoty buď pod zkrácení daně ve smyslu §148 trestního zákona v jeho znění účinném do 31. 12. 1997 nebo pod podvod ve smyslu §250 trestního zákona. Trestným činem podvodu bylo takové jednání tehdy, nedošlo-li vůbec k podnikatelské činnosti, která měla povahu zdanitelného plnění, u něhož byla uplatňována daň na vstupu - například zboží, které bylo údajně předmětem obchodu, pachatel vůbec nenakoupil, účtované služby vůbec neprovedl nebo předstíral jinou činnost, kterou vůbec neprovozoval – a nebylo tak v souvislosti s uplatňovaným plněním právního důvodu k zahájení daňového řízení. Jestliže však podnikatelskou aktivitou pachatele vznikla zákonná povinnost platit, resp. přiznat daň, avšak on nepravdivými nebo zkreslenými údaji daňové řízení ovlivnil tak, že zkrátil daň, popřípadě dosáhl toho, aby mu byla vyplacena částka za nadměrný odpočet daně - například předstíráním, že nakoupil větší množství zboží nebo provedl služby ve větším rozsahu než ve skutečnosti - šlo o jednání, které bylo posuzováno jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné dávky, jenž byl k trestnému činu podvodu ve vztahu speciality (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu publikované pod č. 45/1997 Sb. rozh. tr.). Takovéto rozlišení se po 1. 1. 1998 vzhledem k dikci novelizovaného ustanovení §148 odst. 2 trestního zákona již neuplatní, neboť toto ustanovení ve výše rozvedeném smyslu postihuje nově každé vylákání daňové výhody, aniž by bylo podstatné, zda došlo k podnikatelské činnosti, která má povahu zdanitelného plnění, a zda tu tedy je vůbec právní důvod k zahájení daňového řízení, či nikoliv. Pro tyto případy tedy toto nově vymezené znění §148 odst. 2 trestního zákona vylučuje jak aplikaci §148 odst. 1 trestního zákona, tak i aplikaci §250 trestního zákona.
V posuzovaném případě nedošlo podle skutkových zjištění soudů obou stupňů k obchodní operaci, v souvislosti s níž obviněná J. T. uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Oba soudy učinily skutkový závěr, že fingovala jak nákup předmětného zboží, tak i úhradu kupní ceny za něj. Podle skutkové verze, kterou vzaly na základě provedeného dokazování za prokázanou, tedy v rámci této kupní ceny fiktivně vykázala i úhradu daně z přidané hodnoty a následně se domáhala jejího odpočtu, ačkoliv vůbec neproběhlo zdanitelné plnění, na jehož podkladě ji vyúčtovala. Za těchto okolností neexistoval žádný právní důvod k tomu, aby v daném případě bylo zahájeno daňové řízení, a pokud se tak stalo, došlo k tomu výlučně díky uvedeným nepravdivým tvrzením obviněné, jimiž dokládala svůj nárok na plnění od státu ve výši odpovídající vykázané dani z přidané hodnoty v částce 2.837.208,- Kč. Způsobení škody na majetku státu neoprávněným odčerpáním této finanční hodnoty zabránila pouze důslednost pracovníků příslušného finančního úřadu, kteří pojali podezření, že jednání obviněné směřuje k spáchání trestného činu, a iniciovali její trestní stíhání. Škoda hrozící z jejího jednání patřila v době jeho páchání ve smyslu §89 odst. 14 trestního zákona v jeho znění účinném do 31. 12. 2001 do kategorie škody velkého rozsahu, v následujícím období pak v důsledku novelizace trestního zákona provedené zákonem č. 265/2001 Sb. spadla ve smyslu §89 odst. 11 trestního zákona v jeho znění účinném od 1. 1. 2002 do kategorie značné škody. Za této situace naplňovalo její jednání v době, kdy se jej dopouštěla, znaky pokusu trestného činu podvodu podle §8 odst. 1 trestního zákona k §250 odst. 1, odst. 5 trestního zákona a bylo ohroženo trestní sazbou odnětí svobody v rozmezí pěti až dvanácti let, počínaje dnem 1. 1. 1998 v důsledku zakotvení speciální skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dopadající na případy neoprávněného vylákání daňové výhody jej bylo namístě kvalifikovat jako pokus tohoto trestného činu podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 2, odst. 4 trestního zákona se stejnou trestní sazbou odnětí svobody jako u podvodu podle §250 odst. 4 trestního zákona a po novém vymezení hraničních výší jednotlivých trestněprávních kategorií škod k datu 1. 1. 2002 naplňovalo znaky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 2, odst. 3 písm. c) trestního zákona postižitelného trestem odnětí svobody v sazbě od jednoho do osmi let. Posledně uvedená kvalifikace jejího jednání je tedy pro ni zjevně nejpříznivější.
S ohledem na ustanovení §16 odst. 1 trestního zákona bylo tedy namístě jednání obviněné J. T. po právní stránce posoudit jako pokus trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 2, odst. 3 písm. c) trestního zákona v jeho znění účinném od 1. 12. 1998 nepřímo novelizovaném ke dni 1. 1. 2002 zákonem č. 265/2001 Sb. Uvedenou právní kvalifikaci však soudy prvního a druhého stupně neužily – jednání obviněné kvalifikovaly jako pokus trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) trestního zákona v jeho znění účinném od 1. 12. 1998 - a v tomto ohledu při právním posouzení stíhaného skutku pochybily.
Nejvyšší soud tedy na podkladě všech uvedených skutečností dospěl k závěru, že obviněná J. T. podala proti odvolacímu rozsudku Městského soudu v Praze dovolání, které v části vycházelo z námitek vybočujících z rámce uplatněného dovolacího důvodu, a v části z námitek naplňujících tento dovolací důvod. S ohledem na výše rozvedené skutečnosti proto Nejvyšší soud shledal její dovolání opodstatněným, vyhověl mu a svým vlastním rozhodnutím zrušil postupem podle §265k odst. 1 trestního řádu napadený rozsudek odvolacího soudu i výrok o její vině z rozsudku soudu prvního stupně vyneseného v předchozím stadiu řízení. Toto kasační rozhodnutí v meritu věci doplnil svým vlastním výrokem o vině a trestu obviněné postupem podle §265m trestního řádu.
Z důvodů podrobně rozvedených výše přitom uznal obviněnou J. T. vinnou pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 trestního zákona k §148 odst. 2, odst. 3 písm. c) trestního zákona v jeho znění účinném od 1. 1. 1998. Učinil tak na základě skutkových okolností zjištěných soudem prvního stupně dokazováním provedeným v hlavním líčení. Tato skutková zjištění nebyl oprávněn přezkoumávat, neboť to neumožňuje žádný z dovolacích důvodů. Pokud přesto tzv. skutkovou větu svého výroku o vině formuloval zčásti jinak než soud prvního stupně ve výroku o vině jím vyneseného rozsudku, tak jen proto, aby přesněji vyjádřil podstatu stíhaného skutku.
V návaznosti na nově vynesený výrok o vině Nejvyšší soud znovu rozhodl též o trestu obviněné J. T. Při úvaze o něm se řídil hledisky uvedenými v §23 odst. 1 trestního zákona a v §31 odst. 1 trestního zákona.
K osobě obviněné J. T. bylo zjištěno, že v minulosti nebyla nikdy soudně trestána a nic závadného nevyplynulo ani ze zpráv o jejím chování z místa bydliště. Nyní posuzovanou trestnou činnost lze tedy považovat za mimořádné vybočení z jejího jinak bezúhonného života. Navíc se jí dopustila před poměrně dlouhou dobou, aniž by ji dokonala. V její neprospěch svědčí jen velice vysoká škoda, která z ní hrozila. Za trest přiměřený okolnostem případu i osobě obviněné za této situace Nejvyšší soud považoval trest odnětí svobody v trvání dvou let, tedy ještě hluboko v dolní polovině zákonné trestní sazby §148 odst. 3 trestního zákona. Ve shodě se soudy prvního a druhého stupně současně s ohledem na osobní poměry obviněné i povahu stíhané trestné činnosti shledal splnění předpokladů §58 odst. 1 trestního zákona pro podmíněný odklad výkonu tohoto trestu. Ve smyslu §59 odst. 1 trestního zákona přitom stanovil zkušební dobu v trvání čtyř let. Na obviněné tedy bude, aby svým řádným chováním v této době prokázala, že si ze svého odsouzení vzala ponaučení, jinak nezbude než nařídit výkon uloženého trestu odnětí svobody.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n trestního řádu).
V Brně dne 22. září 2004
Předseda senátu:
JUDr. Stanislav Rizman
Vyhotovil:
JUDr. Alexander Sotolář