ECLI:CZ:NS:2005:7.TDO.819.2005.1
sp. zn. 7 Tdo 819/2005
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání dne 19. 7. 2005 o dovolání obviněného R. S., proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 10. 11. 2004, sp. zn. 3 To 127/2004, v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 30 T 2/2001 takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného R. S. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 5. 2004, sp. zn. 30 T 2/2001, byl obviněný R. S. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a jiné podobné platby podle §148 odst. 2, 4 tr. zák. ve znění zákona č. 265/2001 Sb. dílem dokonaným a dílem nedokonaným ve stadiu pokusu podle §8 odst. 1 tr. zák. (body 1/a - f rozsudku) a trestným činem zkrácení daně, poplatku a jiné podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák. ve znění zákona č. 265/2001 Sb. (bod 2 rozsudku). Dále bylo rozhodnuto o trestu.
O odvolání obviněného bylo rozhodnuto rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze dne 10. 11. 2004, sp. zn. 3 To 127/2004. Podle §258 odst. 1 písm. b), c), d) tr. ř. byl rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušen (bod I). Podle §259 odst. 3 tr. ř. bylo nově rozhodnuto tak, že obviněný byl uznán vinným pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 tr. zák., §148 odst. 2, 4 tr. zák. ve znění zákona č. 265/2001 Sb. a v dalším mu byl uložen trest (bod II). Podle §259 odst. 1 tr. ř. byla věc ohledně skutku, v němž byl spatřován trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák. ve znění zákona č. 265/2001 Sb., vrácena Krajskému soudu v Ostravě k novému rozhodnutí (bod III).
Jako pokus trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 tr. zák., §148 odst. 2, 4 tr. zák. ve znění zákona č. 265/2001 Sb. posoudil Vrchní soud v Olomouci skutek, který podle jeho zjištění a předtím až na dílčí změny i podle zjištění Krajského soudu v Ostravě spočíval v podstatě v tom, že obviněný v období od června 1996 do června 1997 v Ostravě jako jednatel obchodní společnosti C. P., spol. s r. o., O.-Z., M., která byla v roce 1996 čtvrtletním plátcem daně z přidané hodnoty a v roce 1997 měsíčním plátcem této daně, se záměrem neoprávněně uplatnit vyšší odpočet daně z přidané hodnoty u správce daně, tj. u F. ú. O.,, postupně podal za druhé, třetí a čtvrté čtvrtletí roku 1996 a za měsíce únor, březen a květen roku 1997 nepravdivá daňová přiznání k dani z přidané hodnoty, v nichž uváděním nepravdivých údajů o plněních, ke kterým ve skutečnosti nedošlo a jež zahrnul do účetnictví, v rozporu s ustanovením §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, chtěl vylákat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty v celkové výši 5.530.368,- Kč, přičemž takto vylákal částku 2.744.218,- Kč a k vyplacení další neoprávněně nárokované částky 2.786.190,- Kč nedošlo. Ve skutkové části výroku o vině Vrchní soud v Olomouci pod body a) až f) specifikoval jednotlivá přiznání k dani z přidané hodnoty, v nichž obviněný uplatnil nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, s uvedením konkrétních plnění, ke kterým ve skutečnosti nedošlo.
Obviněný podal prostřednictvím obhájce v zákonné lhůtě dovolání proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci v celém rozsahu tohoto rozhodnutí, a to s odkazem na důvody dovolání uvedené v §265b odst. 1 písm. g), k) tr. ř. Nesprávné právní posouzení skutku, resp. jiné nesprávné hmotně právní posouzení, ve smyslu dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. obviněný spatřoval v tom, že předmětem právního posouzení se stalo pouhé zjištění, že ke zdanitelným plněním specifikovaným ve výroku o vině nedošlo a že příslušné účetní doklady jsou falešné. V této spojitosti obviněný namítl, že mezi těmito plněními a případným zkrácením daně není přímá souvislost, zejména s ohledem na zákonnou konstrukci daně z přidané hodnoty a způsob jejího výpočtu ze souhrnných údajů za celé zdaňovací období uvedených v přiznání k dani. Podle obviněného bylo možné případné zkrácení daně zjistit jedině jako rozdíl mezi tím, jakou daňovou povinnost uplatnil, a tím, jaká tato povinnost byla podle zákona. V návaznosti na to obviněný poukázal na to, že Vrchní soud v Olomouci v napadeném rozsudku a před ním ani Krajský soud v Ostravě neučinily žádné zjištění v tom směru, jaká byla jeho daňová povinnost, a uvedl, že bez tohoto zjištění založeného na aplikaci předpisů z oboru daňového práva nebylo možné objektivně posoudit otázku zkrácení daně a jeho výše. Z těchto námitek obviněný dovozoval, že skutek, tak jak ho v napadeném rozsudku zjistil Vrchní soud v Olomouci, nenaplňuje znaky trestného činu. Kromě toho obviněný vytkl, že Vrchní soud v Olomouci stanovil škodu způsobenou trestným činem tak, že sečetl dílčí částky uvedené ve výroku o vině v bodech a) až f), a namítl, že útoky uvedené v bodech b), c) byly totožností zboží, které bylo předmětem vykázaných zdanitelných plnění, spojeny takovou souvislostí, že je vyloučeno považovat je za dva různé útoky, protože jednání uvedené v bodě c) bylo jen dokonáním jednání, které podle bodu b) zůstalo ve stadiu pokusu. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř. obviněný spatřoval v tom, že Vrchní soud v Olomouci nevyčerpal celý předmět řízení, protože o části skutkového stavu žádným způsobem nerozhodl. Obviněný tím měl na mysli tu část skutkového stavu, ohledně které Vrchní soud v Olomouci po zrušení rozsudku Krajského soudu v Ostravě vrátil věc Krajskému soudu v Ostravě k novému rozhodnutí, a to, že Vrchní soud v Olomouci neprovedl žádnou úpravu tzv. skutkové věty oproti příslušné části obžaloby a prvoinstačního rozsudku. Obviněný se dovoláním domáhal toho, aby Nejvyšší soud zrušil rozsudky obou soudů, aby zrušil také další obsahově navazující rozhodnutí a aby přikázal Krajskému soudu v Ostravě věc v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství ve vyjádření k podanému dovolání označila dovolání za nezpůsobilé zvrátit napadené rozhodnutí, pokud jde o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Dále uvedla, že v napadeném rozhodnutí žádný výrok nechybí ani není neúplný a že argumentace obviněného dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř. je taková, že se jí nelze věcně zabývat. Proto navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného podle §265i odst. 1 písm. b), e) tr. ř. odmítl.
Nejvyšší soud shledal, že dovolání obviněného je zjevně neopodstatněné.
Podle trestního zákona ve znění účinném v době rozhodnutí soudů má trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák. podobu dvou samostatných skutkových podstat, které jsou vymezeny jednak v §148 odst. 1 tr. zák., jednak v §148 odst. 2 tr. zák. Uvedeného trestného činu podle §148 odst. 1 tr. zák. se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí mimo jiné daň. Trestného činu podle §148 odst. 2 tr. zák. se dopustí ten, kdo vyláká výhodu mimo jiné na dani.
Zkrácením daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. se rozumí jednání, jehož následkem je to, že je vyměřena nižší daň, než odpovídá příslušnému daňovému zákonu, případně že k vyměření daně vůbec nedojde. Rozsah zkrácení daně představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník podle příslušného daňového zákona zaplatit, a nižší daní, která byla v důsledku zkrácení vyměřena, přičemž v případě, že v důsledku zkrácení nebyla daň vůbec vyměřena, je rozsah zkrácení dán celou výší daně podle příslušného daňového zákona. Ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. se vztahuje na jednání, jímž je dotčeno plnění poplatníka vůči státu a které vede k tomu, že poplatník neodvede státu to, co je jeho povinností podle příslušného daňového zákona.
Vylákáním výhody na dani ve smyslu §148 odst. 2 tr. zák. se rozumí jednání, jehož podstatou je to, že pachatel uvedením nepravdivých tvrzení, která jsou významná pro stanovení daňové povinnosti, vyžaduje od státu daňovou výhodu ve formě peněžní výplaty. Jednání pachatele tu nesměřuje k tomu, aby snížil rozsah plnění poplatníka vůči státu, ale k tomu, aby naopak stát poskytl peněžní plnění poplatníkovi. Lze konstatovat, že ačkoli se trestný čin podle §148 odst. 2 tr. zák. nazývá „zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby“, není jeho zákonným znakem „zkrácení“ daně. Jde tedy o určitou diskrepanci mezi názvem trestného činu a jeho zákonnými znaky.
Veškerá argumentace, která se v dovolání obviněného odvíjí od námitky, že soudy ve skutečnosti nezjistily rozsah zkrácení daně, protože z jejich rozhodnutí není patrno, jaká byla jeho daňová povinnost podle zákona o dani z přidané hodnoty, je konstruována tak, jako by obviněný byl uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák. (nehledě na přísnější právní kvalifikaci), jehož zákonným znakem je to, že pachatel „zkrátí“ daň. Obviněný však byl uznán vinným trestným činem podle §148 odst. 2 tr. zák., jehož zákonným znakem není to, že pachatel „zkrátí“ daň, byť se slovo „zkrácení“ nachází v názvu trestného činu.
Obviněný byl uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2 tr. zák. (nehledě na přísnější právní kvalifikaci), to znamená tím, že vylákal výhodu na dani. V tomto ohledu byly zákonné znaky uvedeného trestného činu evidentně naplněny zjištěním, že obviněný v šesti případech v přiznání k dani z přidané hodnoty jako daňovou povinnost ve smyslu §2 odst. 1 písm. i) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, uvedl nadměrný odpočet a uplatnil na něj nárok podle §19 odst. 1 cit. zákona, ačkoli nadměrný odpočet ve smyslu §2 odst. 1 písm. h) cit. zákona ve skutečnosti nevznikl, resp. nevznikl v uplatněné výši, protože plnění, z nichž byl vyvozován, byla pouze fiktivní. V tomto smyslu se jednalo o nepravdivá daňová přiznání, jak je uvedeno ve výroku o vině v napadeném rozsudku. Tato přiznání sice neobsahovala žádné údaje o jednotlivých plněních a byly v nich uvedeny jen souhrnné údaje za příslušné zdaňovací období, takže z jejich obsahu samotného není možné usuzovat na jejich nepravdivost. Ta vyplynula teprve z výsledků úkonů, které provedl finanční úřad jako správce daně postupem podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Finanční úřad pojal pochybnosti o správnosti daňových přiznání, v nichž obviněný uplatnil nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, vyzval obviněného k předložení účetních dokladů, které měly nárok na nadměrný odpočet prokázat, a dospěl k závěru, že plnění, jimiž obviněný odůvodňoval nárok na nadměrný odpočet a která byla zachycena v jím předložených dokladech (kupních smlouvách, fakturách apod.), se neuskutečnila, resp. že se neuskutečnila v rozsahu, který by odůvodňoval uplatněnou výši nároku na nadměrný odpočet. Na to finanční úřad reagoval tím, že ve čtyřech případech vydal platební výměr, jímž stanovil obchodní společnosti, za niž obviněný jednal, vlastní daňovou povinnost nebo nadměrný odpočet ve výši, která byla zanedbatelná v porovnání s tím, v jaké výši byl uplatněn v daňovém přiznání, a ve dvou případech vydal dodatečný platební výměr, jímž po předchozím vyplacení částky uvedené v daňovém přiznání jako nadměrný odpočet stanovil vlastní daňovou povinnost obchodní společnosti, za niž obviněný jednal. Ohledně otázky, zda se uskutečnila plnění, jimiž obviněný finančnímu úřadu zdůvodnil uplatněný nárok na nadměrný odpočet, provedly soudy dokazování, které vyústilo v jejich zjištění, že tato plnění byla fiktivní, že daňová přiznání byla proto nepravdivá a že nadměrný odpočet ve skutečnosti nevznikl, resp. nevznikl ve vykázané výši. To ve spojení se zjištěním, že obviněný ve dvou případech skutečně dosáhl u finančního úřadu jako správce daně vyplacení nadměrného odpočtu ve výši 2.744.218,- Kč a že ve čtyřech případech k vyplacení další neoprávněně uplatněné částky nadměrného odpočtu ve výši 2.786.190,- Kč nedošlo, tvoří dostatečný podklad pro závěr, že skutkový stav zjištěný Vrchním soudem v Olomouci v napadeném rozsudku naplňuje zákonné znaky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 tr. zák., §148 odst. 2, 4 tr. zák. Z hlediska zákonných znaků tohoto trestného činu, resp. jeho pokusu, není rozhodné, jaká byla vlastní daňová povinnost obchodní společnosti, za kterou obviněný jednal, ve smyslu §2 odst. 2 písm. g), i) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Obviněný byl totiž uznán vinným trestným činem, resp. pokusem trestného činu, mezi jehož znaky není zkrácení daně ve smyslu snížení vlastní daňové povinnosti jako plnění poplatníka ve prospěch státu, nýbrž vylákání výhody na dani jako plnění státu ve prospěch poplatníka. Pro stanovení rozsahu této výhody postačuje zjištění, že se neuskutečnily obchodní operace, jimiž obviněný finančnímu úřadu jako správci daně v řízení podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších zákonů, dokládal vznik nadměrného odpočtu, to znamená zjištění, že tyto operace byly jen předstírané a fiktivní. Zjištění, jaká byla vlastní daňová povinnost obchodní společnosti, za kterou obviněný jednal, by bylo významné pouze pro výrok o vině trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák., avšak obviněný nebyl v tomto ohledu napadeným rozsudkem uznán vinným.
Pokud Vrchní soud v Olomouci v napadeném rozsudku považoval útoky uvedené v bodech a) až f) výroku o vině za dílčí části jednoho pokračujícího skutku, sečetl dílčí částky, které vyjadřovaly výši škody způsobené jednotlivými útoky, a výslednou částku 5.530.368,- Kč považoval za škodu velkého rozsahu ve smyslu §89 odst. 11 tr. zák., §148 odst. 4 tr. zák., ke které jednání obviněného směřovalo, je to plně ve shodě s ustanovením §89 odst. 3 tr. zák. o pokračování v trestném činu.
Námitka obviněného, že jednání uvedené v bodech b), c) výroku o vině v napadeném rozsudku nelze považovat za dva útoky, ale pouze za jeden útok, který v bodě b) zůstal ve stadiu pokusu a který byl v bodě c) dokonán, rozhodně nemůže obstát. I když jednání uvedené v bodě b) a jednání uvedené v bodě c) bylo provedeno tak, že obviněný finančnímu úřadu předstíral obchodní operace týkající se v obou případech téhož zboží, je jasné, že jde o dva různé útoky. Každé z uvažovaných jednání se vztahovalo k jinému zdaňovacímu období a spočívalo v předložení dvou různých přiznání k dani z přidané hodnoty s tím, že v obou případech obviněný jako daňovou povinnost uvedl nadměrný odpočet. Kromě toho obviněný finančnímu úřadu na jeho výzvu v obou případech předložil k prokázání nároku na nadměrný odpočet doklady, z nichž mělo vyplývat, že jde o dva různé obchody uskutečněné s různými obchodními partnery. Svědčí o tom zjištění, že v obou případech byla kupující stranou obchodní společnost, za kterou jednal obviněný, avšak prodávající stranou byl vždy jiný subjekt, přičemž různá byla i data uzavření příslušných kupních smluv, data a čísla vystavených faktur atd. Obviněný tedy předstíral dva různé obchody, jejichž prostřednictvím se snažil získat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve dvou různých zdaňovacích obdobích ve formě dvou různých plateb. Okolnost, že předmětem obchodu mělo být v obou případech totéž zboží, je za uvedeného stavu bezvýznamná, zejména nemá ten význam, že by z obou jednání činila jeden útok. Lze jen dodat, že předmětem útoku byla daň z přidané hodnoty, že uvažované zboží nebylo předmětem útoku, nýbrž prostředkem k jeho spáchání, a že pokud posuzovaným jednáním byla daň z přidané hodnoty dotčena ve dvou různých zdaňovacích obdobích, logicky z toho vyplývá, že šlo o dva různé útoky. Nic na tom nemění ani to, že první útok zůstal ve stadiu pokusu, protože finanční úřad včas zjistil, že obchod dokládající nadměrný odpočet je fingovaný, zatímco druhý útok dospěl do stadia dokonání, protože finanční úřad vyplatil nadměrný odpočet.
Námitky obviněného podřazené pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. evidentně nemohou obstát, protože skutkový stav zjištěný Vrchním soudem v Olomouci naplňuje zákonné znaky trestného činu, jímž byl obviněný napadeným rozsudkem uznán vinným, resp. jeho pokusu. V žádném případě nejde o nesprávné právní posouzení skutku nebo jiné nesprávné hmotně právní posouzení ve smyslu uvedeného dovolacího důvodu.
Vrchní soud v Olomouci napadeným rozsudkem rozhodl o odvolání obviněného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě. Z podnětu tohoto odvolání zrušil rozsudek Krajského soudu v Ostravě v celém rozsahu, sám ve věci rozhodl o vině obviněného trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2, 4 tr. zák., resp. jeho pokusem, pokud byl spáchán skutkem spočívajícím v uplatnění nároku na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, přičemž zároveň rozhodl i o trestu za tento trestný čin, resp. jeho pokus, a vrátil věc Krajskému soudu v Ostravě k novému rozhodnutí ohledně skutku, v němž byl spatřován trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák., který měl být spáchán skutkem spočívajícím ve zkrácení daně z příjmů právnických osob. Tímto rozhodnutím Vrchní soud v Olomouci plně vyčerpal to, co bylo jeho předmětem na podkladě odvolání obviněného. Za tohoto stavu je jasné, že v napadeném rozsudku Vrchního soudu v Olomouci žádný výrok nechybí ani není neúplný ve smyslu dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř. Námitky obviněného, že Vrchní soud v Olomouci nevyčerpal celý předmět řízení, očividně nemohou obstát, protože předmětem řízení před tímto soudem jako soudem odvolacím bylo odvolání obviněného a o něm tento soud beze zbytku rozhodl. Pokud Vrchní soud v Olomouci po zrušení rozsudku Krajského soudu v Ostravě vrátil tomuto soudu k novému rozhodnutí věc v části, která se týkala skutku, v němž byl spatřován trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák., nepřicházelo v úvahu, aby nad rámec tohoto výroku činil v této věci ještě nějaké další rozhodnutí.
Nejvyšší soud proto zjevně neopodstatněné dovolání obviněného podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 19. července 2005
Předseda senátu:
JUDr. Petr Hrachovec