ECLI:CZ:NS:2010:5.TDO.1243.2010.1
sp. zn. 5 Tdo 1243/2010-24
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 30. 11. 2010 o dovolání obviněného P. L. proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2010, sp. zn. 10 To 196/2010, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou pod sp. zn. 10 T 2/2009, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušuje usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2010, sp. zn. 10 To 196/2010.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují také další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265 l odst. 1 tr. ř. se Krajskému soudu v Hradci Králové přikazuje , aby věc obviněného P. L. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 8. 3. 2010, sp. zn. 10 T 2/2009, byl obviněný P. L. uznán vinným přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), který spáchal tím, že jako soukromý podnikatel – fyzická osoba s místem podnikání v obci K., okres R. n. K., a oborem podnikání mj. lesnictví a těžba dřeva v průběhu července a srpna roku 2007 za účelem podvodného snížení daňové povinnosti u daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty a za účelem vylákání výhod u uvedených typů daně požádal soukromého podnikatele M. K., místo podnikání Č. M., N. D., o vystavení fiktivních faktur a pokladních dokladů, podle nichž měl M. K. vykonat pro obviněného práce v lese, za které měl od obviněného dostat zaplaceno, a M. K. na základě příslibu finanční odměny takové faktury a pokladní doklady pro obviněného v K. vyhotovil, a to
- fakturu ze dne 24. 4. 2007 za sázení stromků (12560 jednotek) na částku 71.742,72 Kč včetně daně z přidané hodnoty a pokladní doklad ze dne 24. 4. 2007 o úhradě této faktury,
- fakturu ze dne 15. 6. 2007 za úklid a pálení klestu (1830 jednotek) na částku 121.951,20 Kč včetně daně z přidané hodnoty a pokladní doklad ze dne 15. 6. 2007 o úhradě této faktury,
- fakturu ze dne 20. 7. 2007 za vyžínání porostu (3 jednotky) a úklid klestu (1485 jednotek) na celkovou částku 87.108,- Kč včetně daně z přidané hodnoty a pokladní doklad ze dne 20. 7. 2007 o úhradě této faktury,
- fakturu ze dne 11. 8. 2007 za úklid klestu (640,53 jednotek) na částku 34.300,38 Kč včetně daně z přidané hodnoty a pokladní doklad ze dne 11. 8. 2007 o úhradě této faktury,
přičemž obviněný P. L. následně zavedl uvedené doklady do svého účetnictví, ačkoliv plnění podle vystavených faktur ve skutečnosti mezi obviněným a M. K. neproběhla, a
a) v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za II. čtvrtletí roku 2007 podaném u Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou dne 25. 7. 2007 uvedl základ daně u přijatých zdanitelných plnění o 162.768,- Kč vyšší oproti skutečnosti, v důsledku čehož byla zkrácena uvedená daň o 30.925,92 Kč,
b) v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za III. čtvrtletí roku 2007 podaném u Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou dne 24. 10. 2007 uvedl základ daně u přijatých zdanitelných plnění o 102.023,85 Kč vyšší oproti skutečnosti, v důsledku toho získal výhodu ve formě nadměrného odpočtu ve výši 19.384,53 Kč,
čímž ohrozil řádné vyměření daně z přidané hodnoty.
Za tento trestný čin byl obviněný P. L. odsouzen podle §254 odst. 1 tr. zákoníku za použití §67 odst. 1, 2 písm. b), odst. 3 tr. zákoníku a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku k peněžitému trestu v počtu 60 sazeb ve výši 500,- Kč denní sazby, tj. v celkové výši 30.000,- Kč (třicettisíckorunčeských). Podle §69 odst. 1 tr. zákoníku mu byl pro případ, že by ve stanovené lhůtě nebyl peněžitý trest vykonán, stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 2 (dvou) měsíců.
Krajský soud v Hradci Králové, který rozhodoval jako soud odvolací o odvolání obviněného P. L., rozhodl usnesením ze dne 17. 6. 2010, sp. zn. 10 To 196/2010, tak, že odvolání podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítl.
Proti uvedenému usnesení odvolacího soudu podal obviněný P. L. prostřednictvím obhájce JUDr. Ivana Brože dovolání z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g) a l) tr. ř., neboť je přesvědčen, že rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a jiném nesprávném hmotně právním posouzení a že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedeného v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo byl v řízení mu přecházejícím dán důvod dovolání, uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., přičemž v jeho případě přichází v úvahu druhá varianta. Obviněný ve svém dovolání nejprve shrnul dosavadní průběh trestního řízení. V podrobnostech dále dovolatel rozvedl, že podle odvolacího soudu náklady na odměny pracovníků nejsou objektivně doložitelné, neboť evidence vyplacených částek a záloh není k dispozici. Skutečnou výši daňového základu za rozhodné období pak podle názoru soudu nelze stanovit. Krajský soud připustil, že v dané konkrétní věci není dostatek podkladů pro stanovení minimální výše škodného následku ve vztahu k daňovým deliktům. Soud tedy pochybil, pokud v dalších fázích posuzoval jednání z pozice správce daně. V daňovém řízení totiž leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, kdežto v řízení trestním je základní zásadou pro zjišťování případného zavinění zásada in dubio pro reo. Soud také nerozporoval, že obviněný mohl zahrnout do nákladů odpisy na hydraulickou nástavbu na nákladní automobil Praga V3S. Již tato skutečnost má vliv na odpočet daně z přidané hodnoty. Ve vztahu k této dani uznal i to, že práce nutně musely být provedeny, neboť je odsouhlasil i koncový odběratel, který zaplatil obviněnému faktury v požadované výši, když zcela zjevně jeho stálý zaměstnanec (pan Ž.), resp. najatí studenti tyto práce nevykonávali. Tyto skutečnosti samy o sobě prokazují rozpor mezi skutkovými zjištěními a použitou právní kvalifikací jednání obviněného. Další zásadní skutečností je to, že skutkovým zjištěním tak, jak je soud deklaroval za jednoznačně prokázané, neodpovídá tvrzení o úmyslném zavinění. Jestliže soud připustil jako prokázané, že obviněný záměrně do daňového přiznání neuvedl další výdaje, které snižují základ daně (nástavba nákladního automobilu Praga V3S a cestovné), pak lze těžko uvažovat o tom, že jednal alespoň v eventuálním úmyslu zkrátit jakoukoliv daň. V této souvislosti je třeba poukázat na výpověď samotného svědka M. K., který se vyjádřil k tomu, že daň z přidané hodnoty měl odvést on. Motivací tedy ve vztahu k obviněnému nemohlo být zkrácení daně z přidané hodnoty.
V závěru svého dovolání obviněný P. L. navrhl, aby Nejvyšší soud České republiky podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2010, č. j. 10 To 196/2010-467, stejně jako rozsudek Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 8. 3. 2010, č. j. 10 T 2/2009-443, a aby podle §256 l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu v Rychnově nad Kněžnou, aby věc znovu projednal a rozhodl.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání obviněného P. L. doručeno ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř., se k němu vyjádřil tak, že námitky dovolatele jsou shodné s jeho obhajobou, uplatněnou již v předchozích stadiích trestního stíhání a s níž se soudy obou stupňů odpovídajícím způsobem vypořádaly. Přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku je ohrožovacím deliktem, který nevyžaduje přesné zjištění konkrétní škody. Obviněný zanesl do svého účetnictví nepravdivé faktury vyhotovené svědkem K., uplatnil je ve svém daňovém přiznání a ohrozil tak řádné vyměření daně z přidané hodnoty. Již tím byla skutková podstata daného přečinu naplněna. Neuplatnění některých položek v daňovém přiznání je irelevantní, neboť to nemá vliv na skutečnost, že uplatněním falešných faktur již řádné vyměření daně z přidané hodnoty ohroženo bylo. Navíc měl obviněný možnost neuplatněné položky uplatnit v dalším zdaňovacím období. Vzhledem k tomu státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství navrhl, aby Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) v neveřejném zasedání podané dovolání obviněného podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl, protože je zjevně neopodstatněné.
Nejvyšší soud jako soud dovolací nejprve zkoumal, zda v této trestní věci je dovolání přípustné, zda bylo podáno v zákonné lhůtě a na místě, kde lze takové podání učinit, a zda je podala osoba oprávněná. Shledal přitom, že dovolání obviněného je přípustné podle §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř. Dále zjistil, že dovolání bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.), přičemž splňuje i obsahové náležitosti dovolání (§265f tr. ř.).
Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vyjádřených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím uplatněný dovolací důvod, a shledal, že dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř. byly uplatněny v souladu se zákonem vymezenými podmínkami. Dříve než se Nejvyšší soud v souladu s ustanovením §265i odst. 3 tr. ř. mohl zabývat přezkoumáním zákonnosti a odůvodněnosti těch výroků rozhodnutí, proti nimž bylo dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů, uvedených v dovolání, jakož i řízením napadené části rozhodnutí předcházejícím, zkoumal, zda nejde o dovolání zjevně neopodstatněné, což je důvodem odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., přičemž tento důvod pro odmítnutí dovolání neshledal . Vzhledem k tomu, že Nejvyšší soud neshledal ani jiné důvody pro odmítnutí dovolání obviněného podle §265i odst. 1 tr. ř., přezkoumal podle §265i odst. 3 tr. ř. zákonnost a odůvodněnost těch výroků napadených rozhodnutí, proti nimž bylo toto dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání, jakož i řízení napadeným částem rozhodnutí předcházející. K vadám výroků, které nebyly dovoláním napadeny, Nejvyšší soud přihlížel, jen pokud by mohly mít vliv na správnost výroků, proti nimž bylo podáno dovolání.
Obviněný P. L. uplatnil dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v němž je stanoveno, že tento důvod dovolání je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z takto vymezeného dovolacího důvodu vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Z těchto důvodů by nemohl Nejvyšší soud přihlížet k samotným skutkovým námitkám obviněného týkajícím se odlišného hodnocení důkazů a z nich vyplývajících jiných skutkových okolností případu uplatněných ze strany obviněného.
Dovolacím důvodem podle ustanovení §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. je rozhodnutí o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí, nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k) ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. tedy spočívá ve třech různých okolnostech. Řádný opravný prostředek byl zamítnut z tzv. formálních důvodů podle §148 odst. 1 písm. a) a b) tr. ř. nebo podle §253 odst. 1 tr. ř., přestože nebyly splněny procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí, dále že odvolání bylo odmítnuto pro nesplnění jeho obsahových náležitostí podle §253 odst. 3 tr. ř, ačkoli oprávněná osoba nebyla řádně poučena nebo jí nebyla poskytnuta pomoc při odstranění vad odvolání, anebo řádný opravný prostředek byl zamítnut z jakýchkoli jiných důvodů, než jsou důvody uvedené výše, ale řízení předcházející napadenému rozhodnutí je zatíženo vadami, které jsou ostatními dovolacími důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. Podstata uplatněného dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. spočívá tedy zásadně v tom, že soud druhého stupně měl v řádném opravném řízení přezkoumat určité rozhodnutí napadené řádným opravným prostředkem po věcné stránce, ale místo toho, aniž byly splněny procesní podmínky pro takový postup, odmítl nebo zamítl řádný opravný prostředek (odvolání nebo stížnost).
Právně relevantní námitka obviněného P. L. spočívala zejména v tom, že odvolací soud připustil, že v dané konkrétní věci není dostatek podkladů pro stanovení minimální výše škodného následku ve vztahu k daňovým deliktům, ač nalézací soud vyčíslil zkrácení daně z přidané hodnoty konkrétními částkami. Přitom soud podle jeho názoru pochybil, pokud v dalších fázích posuzoval jednání z pozice správce daně. V daňovém řízení totiž leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, kdežto v řízení trestním je základní zásadou pro zjišťování případného zavinění zásada „in dubio pro reo“. Dále v té souvislosti namítl, že skutkovým zjištěním (o nedoloženosti evidence vyplacených částek pracovníkům a dále to, že obviněný mohl zahrnout do nákladů odpisy na hydraulickou nástavbu na nákladní automobil Praga V3S a cestovné) tak, jak je soud deklaroval za jednoznačně prokázané, neodpovídá tvrzení o úmyslném zavinění. Jestliže soud připustil jako prokázané, že obviněný záměrně do daňového přiznání neuvedl další výdaje, které snižují základ daně (nástavba nákladního automobilu Praga V3S a cestovné), pak lze těžko uvažovat o tom, že jednal alespoň v eventuálním úmyslu zkrátit jakoukoliv daň. V této souvislosti poukázal na výpověď samotného svědka M. K., který se vyjádřil k tomu, že daň z přidané hodnoty měl odvést on. Motivací tedy ve vztahu k obviněnému nemohlo být zkrácení daně z přidané hodnoty.
Přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá tr. zákoníku se dopustí pachatel, který v účetních knihách, zápisech nebo jiných dokladech sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Ve smyslu §13 odst. 2 tr. zákoníku jde o úmyslný trestný čin.
Přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku tedy sankcionuje povinnost vést a uchovávat nezkreslené účetní doklady, popř. další doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, v tomto konkrétním případě uvedení nepravdivých nebo hrubě zkreslených údajů v takových účetních dokladech za podmínky, že tím dojde k ohrožení majetkových práv jiného nebo včasného a řádného vyměření daně. Postih se tedy omezuje na případy, které znamenají zásah do majetkových práv jiného nebo ohrožují zájem státu na řádném a včasném splnění daňové povinnosti. Pachatelé tohoto trestného činu totiž často zkreslují údaje v účetnictví nebo jiných dokladech sloužících k přehledu o stavu hospodaření nebo majetku nebo k jejich kontrole v úmyslu vyhnout se vyměření daně ve správné výši, resp. jejímu odvodu. Z tohoto hlediska může být ustanovení §254 odst. 1 tr. zákoníku ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobných povinných plateb podle §240 tr. zákoníku ustanovením subsidiárním. Přitom podle ustálené judikatury podmínky trestní odpovědnosti za trestný čin podle §254 odst. 1 alinea 2 tr. zákoníku jsou splněny i tehdy, jestliže nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje se týkaly skutečností, jejichž následkem bylo zkrácení daně nedosahující většího rozsahu ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku, protože následek u trestného činu podle §254 odst. 1 tr. zákoníku není (a ani do 31. 12. 1997 u §125 odst. 1 tr. zák. č. 140/1961 Sb. nebyl) vyjádřen žádným kvantitativním hlediskem (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 9. 2003, sp. zn. 5 Tdo 843/2003, publikované v Souboru trestních rozhodnutí NS, sešit 2/2004, pod č. T 653.).
Dovětek „ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně“ u trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku se vztahuje nejen k alinea 3, ale i k alinea 1 a 2, a proto je třeba vždy také zaměřit na prokázání tohoto znaku dokazování a jeho výsledky pak vyjádřit ve skutkové i právní větě výroku o vině odsuzujícího rozsudku (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 20. 7. 2005, sp. zn. 5 Tdo 897/2005, publikované pod č. 54/2006 Sb. rozh. tr.). Za nepravdivé se považují údaje, jejichž obsah vůbec neodpovídá skutečnému stavu, o němž je podávána informace, a to byť jen v některé důležité části výkazu nebo hlášení. Za hrubě zkreslené údaje považujeme takové, které mylně nebo neúplně informují o podstatných a důležitých okolnostech sloužících ke kontrole hospodaření, což může vést k zásadně nesprávným závěrům. K naplnění této skutkové podstaty postačí ohrožení majetkových práv jiného nebo včasného a řádného vyměření daně, nemusí tedy dojít k jejich narušení. Postačí, že popsaným jednáním pachatele bylo ohroženo včasné a řádné vyměření daně. Nemusí tedy dojít k opožděnému a nesprávnému vyměření daně.
K námitkám uvedeným v dovolání se soud prvního stupně při hodnocení důkazů kromě výpovědí jednotlivých svědků zabýval také znaleckým posudkem znaleckého ústavu Vox Consult, s. r. o., Praha. Na straně 7 rozsudku sp. zn. 10 T 2/2009 poznamenal: „Převzetí práce a úhradu faktur považuje znalec za dostatečný důkaz o tom, že práce byly provedeny v dohodnutém termínu i v dohodnuté kvalitě, kdy faktury vystavené panem K. byly ve větších peněžních objemech než faktury vystavené obviněným, a to proto, že faktury pana K. byly faktury souhrnné, za více odběratelů obviněného“. K tomu dále uvedl: „Znalec vyhodnotil, že práce pro koncového odběratele byly zajištěny prostřednictvím pana K., ale s ohledem na provozní nutnost byly ještě před vystavením faktur v hotovosti zálohově vypláceny lesním dělníkům samotným obviněným. V takovém případě jim obviněný poskytoval částky, které si zapisoval a následně o to snížil platbu faktur vystavených panem K.“. Dále nalézací soud navazuje konstatováním: „… znalec uzavřel, že bylo zjištěno, že v roce 2007 nebyly do nákladů uvedeny dvě významné položky, a to cestovní výlohy odhadované podle hodnot předcházejících i následných roků na částku 200.000,- Kč, přičemž zařazením této položky do nákladů by se obviněný dostal do ztráty, kterou by v následujících letech odepisoval […] Pokud se týká pořízení vozidla Praga V3S […] znalec uzavřel, že by se eventuálně jednalo o roční odpis ve výši 15.000,- Kč, když tato částka by roční základ daně nijak neovlivnila“. Z výslechu znalce Dr. Ing. Rudolfa Douchy nalézací soud v odůvodnění mimo jiné zaznamenal: „Pokud by byly uplatněny dvě výdajové položky, které obviněný v rámci daňového přiznání neuplatnil, dostal by se do ztráty a neměl tedy důvod vystavovat fiktivní faktury, když měl být z hlediska daně z příjmu ve ztrátě i bez nich. Z hlediska daně z přidané hodnoty by pak obviněný při vystavení fiktivních faktur získal výhodu, pokud by fakturu neplatil svědkovi K.“ (srov. str. 8 rozsudku). V hodnocení znaleckého posudku nalézací soud vyjádřil: „Se závěry znaleckého posudku se soud ztotožnil toliko částečně, a to ve vztahu k otázce č. 6, tj. neuplatněným odpisům. V ostatním […] odpovědi znaleckého posudku zásadně nereflektují výsledky dokazování. V některých případech jsou odpovědi i čistě spekulativní […] závěry znalce nelze pojmout do skutkových zjištění, neboť jsou v příkrém rozporu s provedenými důkazy a znalec je navíc v rámci svého výslechu nebyl s to přesvědčivě a logicky vysvětlit“. Na straně 9 nalézací soud popisuje: „Výpověď svědka K., podporovaná výpovědí svědka S., prokazuje, že obviněný v roce 2007 poptával u různých osob možnost vystavení faktury nějakým podnikatelem na práce provedené shora uvedenými svědky, aby ji mohl jako nákladovou položku založit do účetnictví, přičemž svědek K. potvrzuje, že mezi ním a obviněným došlo k dohodě, že tyto faktury do účetnictví obviněného svědek vystaví, ačkoliv pro něho žádné práce nezprostředkoval a peníze podle vystavených pokladních dokladů ve skutečnosti nepřevzal, přičemž výpověď tohoto svědka soud vyhodnotil za věrohodnou […] svědek K. dělníky na práci v lese pro obviněného nenajímal ani nevyplácel, ale dělníci byli vypláceni obviněným, a to bez dokladů“.
Na straně 10 rozsudku nalézací soud uzavřel: „Jak znalecký posudek v závěru ad 5, 6, tak výpověď svědkyně Š., účetní obviněného, a zejména zpráva Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou, prokázaly, že obviněný mohl uplatnit položky cestovních výloh a odpisů hydraulické nástavby na nákladní automobil do výdajů v daňovém přiznání za rok 2007, čímž by došlo ke zvýšení výdajů a tím ke snížení základu daně a obviněný by se dostal do ztráty, kterou by mohl v následujících letech postupně uplatňovat. Vzhledem k těmto skutečnostem, kdy bylo prokázáno, že obviněný práce reálně na svůj náklad zajistil a provedl prostřednictvím jím sjednaných a vyplácených osob, byly by i tyto náklady vynaložené na jejich mzdu daňově uznatelným nákladem, které by se promítly do odvodu daně z příjmu. S ohledem na tento závěr pak nelze uzavřít, že došlo obviněným ke zkrácení daně z příjmů fyzických osob, příp. vylákání výhody na této dani, jelikož nebylo prokázáno, kolik obviněný reálně za práce jednotlivým dělníkům vyplatil. Soud tudíž do skutkové věty nepojal jednání popsané pod bodem ad c) obžaloby, neboť takové jednání nebylo prokázáno. Jednání popsané ad a), b), tj. jednání týkající se daně z přidané hodnoty, však podle názoru soudu shora uvedenými důkazy prokázáno bylo […] co se týče výpočtu konkrétní výše zkrácení daně a daňové výhody, zde se soud ztotožnil s výpočtem obsaženým v obžalobě, jenž vychází z vyčíslení finančního úřadu, tj. že obviněný svým jednáním zkrátil daň z přidané hodnoty o 30.925,92 Kč a získal výhodu ve formě nadměrného odpočtu u téhož druhu daně ve výši 19.384,53 Kč.“
K tomu považuje Nejvyšší soud za nutné zdůraznit, že jestliže nalézací soud uzavřel, že uvedené skutečnosti spočívající v tom, že obviněný mohl uplatnit položky cestovních výloh a odpisů hydraulické nástavby na nákladní automobil do výdajů v daňovém přiznání za rok 2007, čímž by došlo ke zvýšení výdajů a tím ke snížení základu daně, a že bylo také prokázáno, že obviněný práce reálně na svůj náklad zajistil a provedl prostřednictvím jím sjednaných a vyplácených osob, měl se zabývat i tím, zda tyto závěry, které podle jeho názoru ovlivnily daň z příjmů, neměly význam i z hlediska daně z přidané hodnoty, ohledně níž učinil závěr, že ji zkrátil o 30.925,92 Kč a získal na ní výhodu ve formě nadměrného odpočtu ve výši 19.384,53 Kč. Touto otázkou, která má pak význam i ohledně úmyslného zavinění ve vztahu k včasnému a řádnému vyměření daně, se pak vůbec nezabýval ani odvolací soud, a to přesto, že námitky v tomto směru vznesl obviněný v podaném odvolání (srov. č. l. 455 spisu). Odvolací soud pouze na str. 3 až 4 svého usnesení, kterým zamítl odvolání obviněného, uvedl, že skutečnou výši daňového základu obviněného za rozhodné období nelze objektivně stanovit, a poukázal na to, že z hlediska uvedeného přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku postačuje, že jednáním pachatele bylo ohroženo včasné a řádné vyměření daně (blíže k této problematice viz níže).
Právní kvalifikací se nalézací soud zabývá na straně 10 a 11 rozsudku. Podle soudu jednání obviněného „který dal pokyn k vyhotovení fiktivních faktur za neuskutečněné zdanitelné plnění, na jejichž podkladě se domáhal snížení své daňové povinnosti i za situace, kdy daňový únik nedosáhl většího rozsahu ve smyslu ustanovení §148 trestního zákona (zák. č. 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zák.“), naplňuje podle závěru soudu znaky trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 tr. zák., účinného do 31. 12. 2009, ovšem vzhledem k trestní sankci platné od 1. 1. 2010 v zák. č. 40/2009 Sb., jenž je pro obviněného rozhodně příznivější, bylo citované jednání posouzeno jako přečin podle §254 odst. 1 tr. zákoníku“.
Odvolací soud pak na straně 3 svého usnesení, kterým zamítl odvolání obviněného, k provedenému dokazování poznamenal: „Obviněný a jeho účetní M. Š. byli opakovaně vyslechnuti k posudkovému tvrzení, že v roce 2007 neuplatnili do nákladů v roce 2007 dvě položky, jak jsou uvedené na str. 12 posudku a znalecky potvrzené. Zjištěný účetní postup byl zvolen na popud účetní, aby obviněný nebyl ve ztrátě. Tato okolnost se vztahuje k odvolací námitce, že nemohlo dojít ke zkrácení daně, pokud prokazatelně tyto odpisy nebyly uplatněny“. Na straně 3 usnesení se pak uvádí, že „náklady na odměny pracovníkům nejsou objektivně doložitelné, neboť evidence vyplácených částek a záloh není k dispozici […] skutečnou výši daňového základu obviněného za rozhodné období tak nelze objektivně stanovit“.
Ze spisového materiálu byly zjištěny následující skutečnosti. Finanční úřad v Rychnově nad Kněžnou ve zprávě ze dne 24. 9. 2008 oznamuje, že byl proveden výpočet daně z příjmů za zdaňovací období 2007 daňového subjektu P. L. Za předpokladu, že má doklady, které byly předloženy policejním orgánem finančnímu úřadu, zahrnuty ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2007, krátil by daň z příjmů fyzických osob o částku 52.337,- Kč (srov. č. l. 144 spisu). Tato informace je dále rozvedena ve zprávě finančního úřadu ze dne 4. 12. 2008 (č. l. 248 spisu) uvedením, že částka 52.337,- Kč je součtem daně 40.337,- Kč a dále vyčerpané částky P. L. na daňové zvýhodnění na vyživované děti ve výši 12.000,- Kč. Tímto jednáním byl tedy státní rozpočet krácen celkem o 52.337,- Kč. Podle zprávy Finančního úřadu v Dobrušce ze dne 29. 4. 2009 (č. l. 316 spisu) svědek M. K. podal daňová přiznání k dani z přidané hodnoty, kde za druhý kvartál 2007 vykázal uskutečněná plnění ve výši 162.768,- Kč a DPH 30.926,- Kč a za třetí kvartál 2007 pak uskutečněná plnění ve výši 102.024,- Kč a DPH 19.385,- Kč, což odpovídá částkám ze čtyř faktur uvedených v protokole o trestním oznámení, č. j. ORRK-691-5/TČ-2008-80. Celkový dluh na DPH včetně úroku z prodlení činil 58.702,- Kč. Dále byl za svědkem K. evidován nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob ve výši 9.453,- Kč (tj. daňová povinnost za rok 2007), včetně úroku z prodlení tak činí celkový dluh na dani z příjmů fyzických osob 11.133,- Kč. Na č. l. 427 spisu Finanční úřad v Rychnově nad Kněžnou sděluje následující údaje. Zařazením položky cestovní výlohy do výdajů v daňovém přiznání za zdaňovací období 2007 by došlo ke zvýšení výdajů, a tím ke snížení základu daně. Již využitím této položky by se obviněný P. L. dostal do ztráty, kterou by v následujících letech mohl postupně uplatňovat. Zařazením položky odpisy hydraulické nástavby na nákladní automobil do výdajů v daňovém přiznání za zdaňovací období 2007 by došlo ke zvýšení výdajů, a tím ke snížení základu daně. Obviněný L. by se dostal do ztráty, kterou by v následujících letech mohl postupně uplatňovat. V daňovém přiznání za rok 2007 obviněný L. vykazuje daňové odpisy, není však zřejmé, o jaké odpisy se jedná. Vzhledem k tomu, že finanční úřad neznal přesnou výši odpisů hydraulické nástavby na nákladní automobil, nebyl schopen vyčíslit přesnou výši výdajů a tím vyčíslit případnou daňovou ztrátu. Závěrem finanční úřad uvedl, že neuplatněním těchto položek do výdajů došlo ke zvýšení základu daně za zdaňovací období 2007 a tudíž obviněný L. vykázal vyšší daňovou povinnost za toto zdaňovací období.
Svědkyně M. Š., účetní obviněného, byla vyslechnuta u hlavního líčení dne 10. 2. 2010, kde vypověděla: „V roce 2007 nebyly do nákladů zahrnuty dvě položky, a to cestovní náklady a pořízení zařízení, protože tam byl zisk asi 160.000,- Kč a jelikož jsme mohli uplatnit ztráty z předešlých let – možná půl milionu Kč, tak jsme tyto odpisy posunuli dál, aby si je mohl obviněný uplatnit v dalších letech. Cestovní náhrady jsme tedy neuplatnili, abychom zbytečně nešli do ztráty, protože se tam umořovaly ztráty z předešlých let. Toto byla moje iniciativa“ (srov. č. l. 410 a násl. spisu).
Nejvyšší soud považuje za potřebné zdůraznit a zrekapitulovat, že pokud nalézací soud na straně 8 rozsudku sp. zn. 10 T 2/2009 uvádí, že se ztotožnil se závěry znaleckého posudku toliko částečně, a to ve vztahu k otázce č. 6, tj. neuplatněným odpisům, jedná se konkrétně o následující konstatování. Na stranách číslo 12 – 13 znaleckého posudku č. 458/25/2009 ze dne 24. 9. 2009 stojí, že v účetnictví obviněného P. L. nebyly v roce 2007 do nákladů uvedeny dvě významné položky. První významná nákladová položka byla cestovní výlohy, které se dají odhadovat podle hodnot předcházejících i následných roků na částku okolo 200 tis. Kč. Zařazením této položky do nákladů by se obviněný L. dostal do ztráty, kterou by v následujících letech odepisoval. Bez této položky byl obviněný L. v zisku. Proč takto se svou účetní postupovali nelze z pouhých čísel v účetnictví zjistit. Že takové náklady evidentně existovaly, dokládá pravidelné hrazení silniční daně, které by jinak hrazeno nebylo. Druhá položka, která nebyla zahrnuta do nákladů, jsou odpisy hydraulické nástavby na nákladní automobil. Vzhledem k tomu, že druhý obor, ve kterém obviněný L. podniká, je obchodování s krbovým dřevem, je náklad a současně výdaj za nákup dřeva jednorázový a výnos a současně příjem je rozprostřen do několika následných let. Z toho vyplývá, že v účetním období, kdy dřevo nakoupí, je obviněný L. ve ztrátě a následující roky pak v zisku. Ztrátu tedy umoří výnosy následujících let (viz č. l. 385 a násl. spisu). Nalézací soud také uzavřel, že svědek K. dělníky na práci v lese pro obviněného nenajímal ani nevyplácel, neboť to byl právě obviněný L., kdo lesní dělníky vyplácel (srov. str. 9 rozsudku). Ve shrnutí na straně 10 rozsudku nalézací soud rozepsal, že jak znalecký posudek v závěru ad 5, 6, tak výpověď svědkyně Š., účetní obviněného, a zejména zpráva Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou, prokázaly, že obviněný mohl uplatnit položky cestovních výloh a odpisů hydraulické nástavby na nákladní automobil do výdajů v daňovém přiznání za rok 2007, čímž by došlo ke zvýšení výdajů a tím ke snížení základu daně a obviněný by se dostal do ztráty, kterou by mohl v následujících letech postupně uplatňovat. Ohledně výše zkrácení daně a daňové výhody, se nalézací soud ztotožnil s výpočtem obsaženým v obžalobě, jenž vychází z vyčíslení finančního úřadu, tj. že obviněný svým jednáním zkrátil daň z přidané hodnoty o 30.925,92 Kč a získal výhodu ve formě nadměrného odpočtu u téhož druhu daně ve výši 19.384,53 Kč, což také vyjádřil ve výroku o vině, přičemž jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby jednání obviněného neposoudil jen proto, že daňový únik nedosáhl většího rozsahu ve smyslu ustanovení §148 tr. zák. (srov. str. 10 rozsudku nalézacího soudu). V té souvislosti však Nejvyšší soud považuje za nutné zdůraznit, že obžaloba není z hlediska tohoto závěru rozhodná, přičemž z odůvodnění rozsudku nalézacího soudu nevyplývá, z kterého vyčíslení finančního úřadu vycházel.
Oproti tomuto závěru nalézacího soudu však odvolací soud uvedl, že pokud M. K. vyhotovil příslušné faktury a příjmové doklady s údaji, které neodpovídaly skutečnosti, aby tak obviněný P. L. získal potřebné účetní podklady pro daňové přiznání, tyto faktury pak obviněný zařadil do účetnictví a v daňovém přiznání, podaném Finančnímu úřadu v Rychnově nad Kněžnou za uvedené období, výsledky svého hospodaření tak zkreslil. Jeho náklady na odměny pracovníkům nejsou objektivně doložitelné, neboť evidence vyplácených částek a záloh není k dispozici. Skutečnou výši daňového základu obviněného za rozhodné období tak nelze objektivně stanovit. K tomu ještě dodal, že z hlediska uvedeného přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku postačuje, že jednáním pachatele bylo ohroženo včasné a řádné vyměření daně (viz str. 3 a 4 odůvodnění usnesení odvolacího soudu). Z toho je zřejmé, že odvolací soud vychází z jiného skutkového zjištění než nalézací soud vyjádřil ve výroku o vině a podrobně rozvedl v odůvodnění svého odsuzujícího rozsudku, kde uvedl nejen ohrožení včasného a řádného vyměření daně, ale i konkrétní zkrácení daně z přidané hodnoty o 30.925,92 Kč a získání výhody ve formě nadměrného odpočtu u téhož druhu daně ve výši 19.384,53 Kč. Za tohoto stavu, jestliže odvolací soud dospěl k závěru, že skutečnou výši daňového základu nelze zjistit a že došlo jen k ohrožení včasného a řádného vyměření daně, nemohl odvolání obviněného jako nedůvodné podle §256 tr. ř. zamítnout, ale jeho povinností bylo napadený rozsudek zrušit podle §258 odst. 1 písm. b), příp. c) tr. ř. a poté postupovat buď podle §259 odst. 1 tr. ř. nebo podle §259 odst. 3 tr. ř. (srov. i §263 odst. 6, 7 tr. ř.). Ponechání uvedeného výroku o vině v rozsudku nalézacího soudu je totiž v neprospěch obviněného, a to i přesto, že k naplnění přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku skutečně postačuje, že jednáním pachatele bylo ohroženo včasné a řádné vyměření daně. Z hlediska povahy a závažnosti přečinu podle §254 odst. 1 tr. zákoníku je však podstatný rozdíl, zda došlo jen k ohrožení včasného a řádného vyměření daně, nebo již ke zkrácení daně z přidané hodnoty o 30.925,92 Kč a současně i k získání výhody ve formě nadměrného odpočtu u téhož druhu daně ve výši 19.384,53 Kč, byť s ohledem na rozsah zkrácení daně z přidané hodnoty a získání výhody na této dani nebylo takové jednání posouzeno jako trestný čin podle §148 tr. zák. (§240 tr. zákoníku).
Z těchto důvodů Nejvyšší soud shledal ve smyslu §265k odst. 1 tr. ř. podané dovolání obviněného P. L. důvodným, neboť v uvedeném rozsahu byly naplněny dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř., a proto z podnětu tohoto dovolání podle §265k odst. 1 tr. ř. napadené usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2010, sp. zn. 10 To 196/2010, zrušil, přičemž podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil i všechna další rozhodnutí na toto zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. pak přikázal Krajskému soudu v Hradci Králové, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Toto rozhodnutí Nejvyšší soud učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání, neboť bylo zřejmé, že vytknuté vady nebylo možno odstranit ve veřejném zasedání.
V novém řízení se bude Krajský soud v Hradci Králové znovu zabývat všemi skutečnostmi na které bylo shora poukázáno a náležitě se vypořádá se všemi námitkami obviněného uplatněnými v podaném odvolání ze dne 12. 4. 2010 (č. l. 453 a násl. spisu). Pokud jde o právní kvalifikaci jednání obviněného přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku je třeba přiměřeně poukázat i na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 4. 2008, sp. zn. 5 Tdo 388/2008 (srov. č. 15/2009 Sb. rozh. tr., publikované v sešitě č. 3/2009 Sb. rozh. tr.).
Nejvyšší soud považuje za nutné dále připomenout, že ze zprávy Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 26. 2. 2010 vyplývá, že vzhledem k tomu, že Finančnímu úřadu v Rychnově nad Kněžnou nebyla známa přesná výše odpisů hydraulické nástavby na nákladní automobil, nebyl schopen vyčíslit přesnou výši výdajů a tím vyčíslit případnou daňovou ztrátu. Závěrem finanční úřad uvedl, že neuplatněním těchto položek do výdajů došlo ke zvýšení základu daně za zdaňovací období 2007 a tudíž obviněný L. vykázal vyšší daňovou povinnost za toto zdaňovací období (č. l. 427 spisu). Podle svědecké výpovědi účetní M. Š. jelikož mohli uplatnit ztráty z předešlých let – možná půl milionu Kč, odpisy posunuli dál, aby si je mohl obviněný uplatnit v dalších letech. Cestovní náhrady tedy neuplatnili, aby zbytečně nešli do ztráty, protože se umořovaly ztráty z předešlých let (srov. č. l. 410 a násl. spisu).
V neposlední řadě je třeba, aby se odvolací soud vypořádal i se všemi rozhodnými skutečnostmi z hlediska společenské škodlivosti posuzovaného činu, a proto bude třeba také zvážit zásadu subsidiarity trestní represe ve smyslu §12 odst. 2 tr. zákoníku zejména s ohledem na to, že obviněný P. L. do daňového přiznání neuvedl všechny výdaje (nástavba nákladního automobilu Praga V3S a cestovné), které snižují základ daně. Dále se odvolací soud také vypořádá s otázkou, zda je na místě trestní postih obviněného, jestliže byla práce skutečně odvedena, což měly dokladovat svědecké výpovědi lesních dělníků, kteří současně shodně měli prohlašovat, že jim byla odměna za práci obviněným vyplácena, navíc je tu konečný odběratel, který převzal výsledky řádně odvedené práce. Podle ustálené judikatury ochrana právních statků má být v prvé řadě uplatňována prostředky práva občanského, obchodního, správního či finančního, a teprve tam, kde je taková ochrana neúčinná a kde porušení chráněných vztahů naplňuje znaky konkrétní skutkové podstaty trestného činu, je namístě uplatňovat trestní odpovědnost. Ustanovení §12 odst. 2 TrZ tím, že váže zjištění potřebné míry společenské škodlivosti z hlediska trestní odpovědnosti pachatele za spáchaný trestný čin na závěr, že nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu, vyjadřuje princip „ultima ratio“ (srovnej např. nález Ústavního soudu ze dne 24. července 2000 pod sp. zn. IV. ÚS 564/2000, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 24, str. 255, nález č. 169; nález Ústavního soudu ze dne 25. listopadu 2003, sp. zn. I. ÚS 558/01, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 31, str. 205, nález č. 136; nález Ústavního soudu ze dne 29. dubna 2004 pod sp. zn. IV. ÚS 469/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 33, str. 113, nález č. 61 atd.).
Závěrem Nejvyšší soud připomíná, že podle §265s odst. 1 tr. ř. je Krajský soud v Hradci Králové, jemuž věc byla přikázána k novému projednání a rozhodnutí, vázán právními názory, které byly shora v tomto usnesení vysloveny, a je povinen provést úkony a doplnění, jejichž provedení Nejvyšší soud nařídil. Vzhledem k tomu, co již bylo uvedeno shora, je nutno také zdůraznit, že při odůvodňování rozhodnutí je třeba postupovat důsledně v souladu s příslušnými ustanoveními trestního řádu, které odvolacímu soudu ukládají náležitě se vypořádat se všemi námitkami uvedenými v odvolání, přičemž je třeba uvést, které skutečnosti v návaznosti na rozsudek nalézacího soudu vzal za prokázané a jakými právními úvahami se řídil, když posuzoval prokázané skutečnosti podle příslušných ustanovení zákona v otázce viny a trestu. V neposlední řadě neopomene respektovat zásadu zákazu změny v neprospěch obviněného (reformationis in peius), neboť právě na základě jeho dovolání došlo ke zrušení rozhodnutí soudu druhé instance (§265s odst. 2 tr. ř.).
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 30. listopadu 2010
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.