ECLI:CZ:NS:2018:6.TDO.16.2018.1
sp. zn. 6 Tdo 16/2018-30
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 31. ledna 2018 o dovolání, které podal obviněný T. M. , proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 5. 9. 2017, č. j. 13 To 283/2017-352, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Kolíně pod sp. zn. 3 T 214/2015, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání odmítá .
Odůvodnění:
I.
Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Okresního soudu v Kolíně ze dne 22. 3. 2017, č. j. 3 T 214/2015-331 , byl obviněný T. M. (dále „obviněný“, příp. „dovolatel“) uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, jehož se podle jeho skutkových zjištění dopustil tím, že
jako statutární orgán, jediný jednatel společnosti miko OKNA spol. s r. o., IČ: 26759675, se sídlem Zličská 1091, 280 02 Kolín V, v rozporu s §17 odst. 1 písm. a), §21a písm. a) a §38m odst. 1 z. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nepodal za zdaňovací období roku 2010 a 2011 daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to ani na základě písemných výzev správce daně, ačkoliv společnost měla zdanitelné příjmy, a neodvedl žádnou daň z příjmů právnických osob (DPPO) za předmětná období, kdy
- za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 zkrátil daň z příjmů právnických osob (DPPO) ve výši 1 021 820 Kč,
- za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 zkrátil daň z příjmů právnických osob (DPPO) ve výši 2 330 730 Kč,
čímž způsobil škodu České republice, zastoupené správcem daně Finančním úřadem pro Středočeský kraj.
2. Obviněný byl za tento zločin odsouzen podle §240 odst. 2 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání tří let, jehož výkon mu byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu pěti let. Dále mu byl podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku uložen trest zákazu činnosti, spočívající v zákazu podnikání jako fyzické osoby a výkonu funkce statutárního orgánu právnické osoby na dobu pěti let. Podle §229 odst. 1 tr. ř. byla Česká republika zastoupená Finančním úřadem pro Středočeský kraj odkázána se svým nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
3. O odvolání obviněného proti tomuto rozsudku rozhodl Krajský soud v Praze usnesením ze dne 5. 9. 2017, č. j. 13 To 283/2017-352 , jímž je podle §256 tr. ř. zamítl.
II.
Dovolání a vyjádření k němu
4. Proti citovanému usnesení krajského soudu podal obviněný prostřednictvím svého obhájce Mgr. Martina Buřiče dovolání, jež opřel o dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g) a písm. l ) tr. ř., přičemž dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. uplatňuje v jeho druhé variantě, tedy že bylo rozhodnuto o zamítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) tr. ř., přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k).
5. Obviněný má za to, že skutek, pro který byl stíhán a odsouzen, nenaplňuje znaky žádného trestného činu a skutková zjištění neposkytují dostatečný podklad k závěru, že by skutek trestným činem byl. Je toho mínění, že vzhledem k tomu, že právnická osoba je povinna podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob vždy, nelze uvažovat o zkrácení daně. S odkazem na judikaturu Nejvyššího a Ústavního soudu argumentuje, že pokud poplatník daně z příjmů právnických osob daňové přiznání nepodá a ani tuto daň neodvede, nemůže se při absenci fikce (která vzniká při nepodání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob) jednat o podvodné jednání. Za nesprávný považuje postup správce daně, který nevymáhal nezaplacenou daň postupem, který mu umožňuje daňový řád. Obviněný má za to, že při absenci úmyslu zkrátit daň a s ohledem na subsidiaritu trestní represe nelze výkon pravomoci orgánů finanční správy suplovat výkonem pravomoci orgánů činných v trestním řízení. Namítá, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá nesoulad mezi skutkovými zjištěními a právními závěry soudu. Rozsah škody, kterou měl svým skutkem způsobit, vychází ze skutkových závěrů obsažených v podkladech poskytnutých příslušným správcem daně ve spojení s výslechem znalce z oboru účetnictví, což je v rozporu s jím citovanou judikaturou Nejvyššího soudu. Vzhledem k tomu, že znalec neměl ke zpracování posudku dostatečné podklady, nepodařilo se znalecký posudek zpracovat. Znalec byl poté vyslýchán jako svědek, což dovolatel považuje za nepřípustné.
6. Závěrem obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 5. 9. 2017, č. j. 13 To 283/2017-352, jakož i rozsudek Okresního soudu v Kolíně ze dne 22. 3. 2017, č. j. 3 T 214/2015-331, zrušil a ve smyslu §265m odst. 1 r. ř. ve spojení s §225 [pozn. správně §226] odst. 1 písm. a) resp. b) tr. ř. jej zprostil obžaloby.
7. Nejvyšší státní zástupce se k dovolání obviněného vyjádřil prostřednictvím státního zástupce činného u Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce), který v návaznosti na obsahové vymezení dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. upozornil, že ta část námitek, ve které dovolatel zpochybňuje rozsah daňového úniku, směřuje výlučně do oblasti skutkových zjištění a brojí proti kvalitě důkazního řízení, neodpovídá formálně deklarovanému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Soud nepochybně není vázán zjištěními správce daně o existenci daňové povinnosti a její výši, neboť tyto otázky se týkají posouzení viny (§9 odst. 1 tr. ř.). Na druhé straně však nelze hovořit o tzv. extrémním rozporu, jestliže soud dospěje k závěru, že ze zjištění správce daně lze v trestním řízení vycházet. V dané trestní věci nešlo o situaci, kdy by soudy zjištění správce daně převzaly mechanicky a nekriticky, o čemž svědčí argumentace na str. 3–4 rozhodnutí odvolacího soudu.
8. Ke zbývajícím námitkám uvedl, že tyto sice lze podřadit pod deklarovaný dovolací důvod, nepovažuje je však za důvodné. Připouští, že judikatura Nejvyššího soudu k problematice trestného činu podle §240 tr. zákoníku nebyla v minulosti vždy jednotná. Uvedená právní otázka však byla vyřešena rozhodnutím velkého senátu Nejvyššího soudu sp. zn. 15 Tdo 1671/2011, podle kterého úmyslné jednání pachatele spočívající v samotném nepodání daňového přiznání, je-li tím současně zatajováno zdanitelné plnění, naplňuje znak „zkrácení daně“ ve smyslu §240 tr. zákoníku. Výše uvedené závěry lze v plném rozsahu vztáhnout i na případy úmyslného nepodání přiznání k dani z příjmu, když jediný rozdíl spočívá v tom, že pachatel v tomto případě nezatajuje před správcem daně existenci zdanitelného plnění, ale existenci zdanitelného příjmu. Jde přitom i o jednání podvodné ve smyslu zatajení okolností významných pro vznik daňové povinnosti.
9. K námitce dovolatele stran absence úmyslu zkrátit daň státní zástupce uvedl, že povinnost podat přiznání k dani z příjmu právnických osob byla dovolateli nepochybně známa, neboť byl jednatelem společnosti řadu let a v uplynulých letech tato daňová přiznání podával. Navíc podle skutkových zjištění daňové přiznání nepodal ani na základě písemných výzev správce daně. Pokud tedy dovolatel za dvě po sobě jdoucí zdaňovací období přiznání k dani z příjmu vůbec nepodal, nepochybně tak činil v přímém úmyslu [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku] daň z příjmu právnických osob zkrátit.
10. K námitce týkající se zásady subsidiarity trestní represe státní zástupce konstatoval, že v předmětné trestní věci nebyly dány žádné konkrétní výjimečné okolnosti, které by snižovaly společenskou škodlivost činu natolik, že by s ohledem na ustanovení §12 odst. 2 tr. zákoníku nebylo namístě uplatnění trestní odpovědnosti. V případě, že jednání pachatele vykazuje všechny formální znaky trestného činu, nemůže být skutečnost, že k ochraně práv poškozeného je možno použít též prostředků práva civilního, důvodem k tomu, aby stát rezignoval na uplatnění trestní represe. Upozornil, že přestože obviněný namítal pasivitu správce daně stran vymáhání daně, z odůvodnění rozhodnutí jasně vyplývá, že ten civilněprávních prostředků důsledně využil (viz str. 4 rozhodnutí nalézacího soudu).
11. Závěrem státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl, neboť jde o dovolání zjevně neopodstatněné. Zároveň vyjádřil souhlas, aby Nejvyšší soud o podaném dovolání rozhodl za podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání, a to i pro případ jiného, než jím navrženého rozhodnutí [§265r odst. 1 písm. c) tr. ř.].
III.
Přípustnost dovolání
12. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) nejprve zkoumal, zda v této trestní věci je dovolání přípustné, zda bylo podáno v zákonné lhůtě a na místě, kde lze takové podání učinit, a zda jej podala osoba oprávněná. Shledal přitom, že dovolání obviněného je přípustné podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř. Dále zjistil, že dovolání bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.), přičemž splňuje i obsahové náležitosti dovolání (§265f tr. ř.).
IV.
Důvodnost dovolání
obecná východiska
13. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vyjádřených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím uplatněné dovolací důvody.
14. Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. Skutkový stav je při rozhodování o dovolání hodnocen v zásadě pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Dovolací soud musí – s výjimkou případu tzv. extrémního nesouladu – vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku, a je povinen zjistit, zda je právní posouzení skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový stav.
15. Nejvyšší soud dále zdůrazňuje, že ve smyslu ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. je dovolání mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě výslovně uvedených procesních a hmotně právních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně ani k přezkoumávání jimi provedeného dokazování. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen soud druhého stupně v řízení o řádném opravném prostředku (§259 odst. 3, §263 odst. 6, 7 tr. ř.). Tím je naplněno základní právo obviněného dosáhnout přezkoumání věci ve dvoustupňovém řízení ve smyslu čl. 13 Úmluvy a čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě.
16. Ze skutečností výše uvedených vyplývá, že východiskem pro existenci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. jsou v pravomocně ukončeném řízení stabilizovaná skutková zjištění vyjádřená především v popisu skutku v příslušném výroku rozhodnutí ve věci samé, popř. i další soudem (soudy) zjištěné okolnosti relevantní z hlediska norem hmotného práva (trestního, ale i jiných právních odvětví).
17. Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. je dán tehdy, pokud bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr.ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k). Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. tedy může být naplněn ve třech různých situacích. K prvním dvěma (alternativa první) dochází tehdy, kdy rozhodnutí nadřízeného soudu je vydáno, aniž bylo napadené rozhodnutí meritorně přezkoumáno, tj. (1.) byl řádný opravný prostředek zamítnut z tzv. formálních důvodů podle §148 odst. 1 písm. a) či b) tr. ř. nebo podle §253 odst. 1 tr. ř., přestože nebyly splněny procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí, nebo (2.) bylo-li odvolání odmítnuto pro nesplnění jeho obsahových náležitostí podle §253 odst. 3 tr. ř., ačkoli oprávněná osoba nebyla řádně poučena nebo jí nebyla poskytnuta pomoc při odstranění vad odvolání (viz §253 odst. 4 tr. ř.). Třetí případ (alternativa druhá) představuje situace, kdy řádný opravný prostředek byl zamítnut z jakýchkoli jiných důvodů, než jsou důvody uvedené výše (varianta první), ale řízení předcházející napadenému rozhodnutí je zatíženo vadami, které jsou ostatními dovolacími důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř.
18. Přezkoumával-li soud druhého stupně některé napadené rozhodnutí uvedené v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř. na podkladě řádného opravného prostředku (odvolání nebo stížnosti) věcně a zamítl jej vzhledem k tomu, že neshledal takový řádný opravný prostředek důvodným [a to u odvolání podle §256 tr. ř. a u stížnosti podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř.], pak je možno dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. uplatnit jen v jeho druhé alternativě, tj. byl-li v řízení, které předcházelo uvedenému zamítavému rozhodnutí, dán důvod dovolání uvedený v písm. a) až k) ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. Podstatou této alternativy dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. je skutečnost, že dovolateli sice nebylo odepřeno právo na přístup k soudu druhého stupně, ale tento soud – ač v řádném opravném řízení věcně přezkoumával napadené rozhodnutí soudu prvního stupně – neodstranil vadu vytýkanou v řádném opravném prostředku, zakládající některý z dovolacích důvodů podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř., nebo navíc sám zatížil řízení či své rozhodnutí takovou vadou.
19. Z hlediska rozhodování dovolacího soudu je vhodné připomenout, že Nejvyšší soud je vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním (§265f odst. 1 tr. ř.) a není povolán k revizi napadeného rozhodnutí z vlastní iniciativy. Fundovanou argumentaci tohoto mimořádného opravného prostředku má zajistit povinné zastoupení obviněného obhájcem – advokátem (§265d odst. 2 tr. ř.).
20. Na podkladě těchto východisek přistoupil Nejvyšší soud k posouzení dovolání obviněného.
vlastní posouzení dovolání
21. Nejvyšší soud předně považuje za nutné poznamenat, že pouze část námitek obviněného odpovídá jím uplatněnému důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Pod daný dovolací důvod lze podřadit námitku, že jednání, pro něž byl stíhán, nenaplňuje znaky žádného trestného činu a námitky k ní přidružené. Naopak námitky týkající se dokazování, prostřednictvím kterých dovolatel zpochybňuje závěry soudu o rozsahu způsobené škody, předmětný dovolací důvod nenaplňují.
22. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb.
23. Při zkrácení jde zpravidla o zvláštní případ podvodu , jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová (poplatková, celní a další) povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní atd. povinnost.
24. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu anebo se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu, tak jednáním omisivním. Daň či jiná povinná platba totiž může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen (§112), např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu.
25. Podle §38m odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013 měly právnické osoby povinnost podat daňové přiznání i v případě, kdy byl vykázán základ daně ve výši nula, nebo byla vykázána daňová ztráta.
26. O vědomosti dovolatele stran jeho povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob svědčí listinné důkazy (viz str. 5 rozsudku nalézacího soudu), z nichž mj. vyplývá, že v letech 2008 a 2009 daňové přiznání podal a že byl vyzván správcem daně k podání daňového přiznání za roky 2010 a 2011. Vědomost obviněného o nutnosti podání daňového přiznání prokazuje svědkyně Č., účetní společnosti, jež při hlavním líčení vypověděla (č. l. 204 spisu), že „ obviněnému říkala, že je třeba podat daňové přiznání, když přišla výzva… “, obviněný však situaci nijak neřešil. Taktéž uvedla, že o skutečnosti, že podáno nebylo, se dozvěděla až na základě této výzvy. S ohledem na to, že ani za této situace obviněný nekonal, provedl správce daně daňovou kontrolu. Z výpovědi pracovnice finančního úřadu svědkyně B. (č. l. 320 spisu) vyplývá, že ke kontrole sice byly předloženy prvotní doklady, na základě nichž bylo možné stanovit daň dokazováním, účetnictví však nebylo úplné.
27. Z daného vyplývá, že dovolatel svým jednáním (nesplněním povinnosti podat včas daňové přiznání) usiloval o oddálení vyměření daně a s vědomím nedostatečného personálního obsazení finanční správy i o znemožnění vyměření daně v zákonné výši (zatajením podstatných okolností pro výpočet daně nedodáním všech potřebných dokladů). Za daných okolností lze označit za správný závěr nalézacího soudu, že obviněný jednal zcela vědomě a úmyslně (str. 6 a 7 rozsudku), tedy ve formě přímého úmyslu ve smyslu §15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku.
28. Dovolatel s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 8 Tdo 790/2005 a sp. zn. 15 Tdo 1671/2011 argumentuje, že jednání, kdy poplatník daně z příjmů právnických osob nepodal daňové přiznání a daň neodvedl, nemůže být jednáním podvodným, a tudíž považováno za zkrácení daně, neboť právnická osoba je povinna – na rozdíl od fyzické osoby v případu daně z příjmů fyzických osob – vždy podat daňové přiznání. K uvedené argumentaci obviněného však považuje Nejvyšší soud za potřebné uvést, že trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku se pachatel mj. dopustí také v případě, kdy úmyslně nepodá daňové přiznání (případ obviněného), neboť z rozhodnutí citovaného obviněným [usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2012, sp. zn. 15 Tdo 1671/2011] vyplývá, že výše uvedený trestný čin lze spáchat také, „úmyslným nepodáním přiznání k této dani a tím zatajení zdanitelného plnění“.
29. Z mimořádného opravného prostředku dovolatele (str. 3 dovolání) lze nabýt dojmu, že tento podmiňuje závěr o možnosti vyvození své trestní odpovědnosti zjištěním, že se dopustil (zvláštního) podvodného jednání. V dané souvislost je třeba konstatovat, že ač jednání pachatele trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby zpravidla charakter zvláštního podvodného jednání vykazuje, není toto vlastní (zákonnou) podmínkou vyjádřenou znakem skutkové podstaty (zejména tedy v podobě dovozované v argumentaci obviněného v části výše uvedené).
30. Objektivní stránka tohoto trestného činu je vymezena alternativně znaky „zkrátí“ daň, clo, etc. a „vyláká“ výhodu na některé z těchto plateb. V případě druhého uvedeného znaku ( „vyláká“ ) je vcelku nezpochybnitelné, že v zákoně užitý pojem ve své podstatě vyjadřuje jednání podvodné. Vylákání výhody je zpravidla spojeno s předstíráním neexistující okolnosti, na jejímž základě vzniká státu povinnost poskytnout subjektu, který tuto okolnost předstírá, plnění, na které nemá nárok. Byť jazykovým výkladem prvně uvedeného znaku, tj. „zkrátí“ daň, nelze k zcela obdobnému závěru dojít, i v jeho případě lze o podvodném způsobu jednání pachatele reálně uvažovat. Ostatně v posuzované věci nevznikají žádné pochybnosti o tom, že ve své podstatě podvodný charakter jednání dovolatele vykazovalo. Obviněný ani na výzvy správce daně daňové přiznání nepodal, čímž (svým způsobem podvodně) zatajil okolnosti významné pro vznik daňové povinnosti (zatajil příjmy podléhající zdanění).
31. Domáhá-li se dovolatel svým mimořádným opravným prostředkem vyslovení právního závěru, že svým jednáním nemohl spáchat trestný čin, jímž byl uznán vinným, pak lze odkázat na to, že i odborné publikace vycházejí z toho, že „[k]e zkrácení daně z příjmů… může dojít již tím, že povinná osoba nepodá daňové přiznání a následně daň nezaplatí, ačkoli měla zdanitelný příjem, který podléhal této dani, např. příjem z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti, přičemž uvedená osoba byla ohledně tohoto příjmu podat daňové přiznání a zároveň z něj zaplatit daň (viz §38g, 38m DPříj)“ – viz Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. I. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010. 2198 s. Dodat lze to, že i soudní judikatura vydávaná za účelem sjednocení praxe při výkladu znaků skutkové podstaty trestného činu vychází z toho (č. 34/2006 Sb. rozh. tr.), že „[z]krácením daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. (nyní §240 tr. zákoníku) se rozumí jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde“. Přitom je nepochybné, že k takovému cíli směřovalo jednání (omise) obviněného.
32. Dovolatel dále namítl, že v jeho případě mělo být použito zásady subsidiarity trestní represe, neboť výkon pravomoci orgánů finanční správy nelze suplovat výkonem pravomoci orgánů činných v trestním řízení. Obviněný shledává naplnění podmínek pro uplatnění zmíněné zásady v nedostatečném postupu finančního úřadu jako správce daně, který podle jeho mínění měl uplatnit svoji pravomoc a usilovat o zaplacení daně v souladu s daňovým řádem, čímž by se předešlo zapojení orgánů činných v trestním řízení. S uvedeným však nelze souhlasit. Z provedených listinných důkazů vyplývá, že správce daně postupoval zcela v souladu s daňovým řádem a využil jemu dostupných prostředků tak, aby byla daň z příjmu právnických osob řádně zjištěna a daňovým subjektem zaplacena. V okamžiku, kdy bylo správcem daně zjištěno, že dovolatel nepodal daňové přiznání za období let 2010 a 2011, zaslal mu správce daně výzvu k jeho podání, a když ani na základě této obviněný nejednal, provedl daňovou kontrolu, na základě níž byla daň zjištěna. O výsledku daňové kontroly byl dovolatel řádně informován a následně mu byly zaslány platební výměry. Tyto však obviněný nezaplatil a správce daně proto přistoupil k jejich exekučnímu vymáhání, na základě něhož byl nedoplatek na dani částečně uhrazen. Z uvedeného je zřejmé, že postup správce daně nelze označit za nedostatečný.
33. Bez ohledu na tento závěr je však polemika obviněného s postupem správce daně při vymáhání daně zcela bez významu pro posouzení uplatnění zásady subsidiarity trestní represe, neboť jak vyplývá ze závěrů obsažených v rozhodnutích Nejvyššího soudu, týkajících se problematiky zásady subsidiarity (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 2. 2011, sp. zn. 6 Tdo 1508/2010) - „sama existence jiné právní normy, umožňující nápravu závadného stavu způsobeného pachatelem, ještě sama o sobě nezakládá nutnost postupu jen podle této normy s odkazem na zásadu subsidiarity trestní represe (resp. pojetí trestního práva jako ultima ratio), bez možnosti aplikace trestně právních institutů.“
34. Uplatnitelnost zásady subsidiarity trestní represe na případ dovolatele byla odvolacím soudem správně vyhodnocena (str. 5 usnesení). Obviněný svým jednáním naplnil kvalifikovanou skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Při hodnocení společenské škodlivosti proto nelze pominout rozsah zkrácení daně, který výrazně přesahuje hranici značného rozsahu (byť nelze přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, je třeba uvedený zákonný znak kvalifikované skutkové podstaty vyložit tak, že jde nejméně o 500 000 Kč). I proto nelze jednání dovolatele označit za méně závažný trestný čin, který by se vymykal běžně se vyskytujícím trestným činům dané skutkové podstaty. Použití §12 odst. 2 tr. zákoníku proto v tomto případě nepřichází v úvahu.
35. Zbývající námitky dovolatele nejsou způsobilé ani formálně naplnit jím zvolený dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť nenapadají nesprávnost hmotně právního posouzení skutkového stavu, nýbrž samotná skutková zjištění nalézacího soudu. K námitce obviněného stran nedostatečnosti skutkových zjištění Nejvyšší soud odkazuje na usnesení odvolacího soudu (str. 6), který zcela správně uzavřel, že „ okresní soud v řízení bez procesních vad provedl dokazování v potřebném rozsahu, důkazy zhodnotil podle §2 odst. 6 tr. řádu a zjistil tak skutkový stav, o němž nejsou důvodné pochybnosti dle §2 odst. 5 tr. řádu… “.
36. Pokud jde o námitku dovolatele o existenci nesouladu mezi skutkovými zjištěními a právními závěry z úvah soudu, Nejvyšší soud upozorňuje, že není v rámci dovolacího řízení oprávněn přezkoumávat skutková zjištění nalézacího soudu a s výjimkou tzv. extrémního nesouladu musí vycházet ze skutkového stavu tak, jak jej popsal soud prvního stupně, příp. soud odvolací ve výroku odsuzujícího rozsudku. Přestože dovolatel namítá, že napadená rozhodnutí jsou zatížena vadou tzv. extrémního nesouladu, dovolací soud tento jeho závěr nesdílí. Rozhodnutí trpící vadou extrémního nesouladu by obsahovalo taková skutková zjištění, která nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení nebo jsou dokonce s nimi přímo v rozporu. Za případ extrémního nesouladu naopak nelze považovat situaci, kdy hodnotící úvahy soudů splňují požadavky formulované zněním §2 odst. 6 tr. ř., ústí do skutkových a právních závěrů, jež jsou z obsahu provedených důkazů odvoditelné postupy nepříčícími se zásadám logiky a požadavku pečlivého uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, avšak jsou odlišné od pohledu obviněného.
37. Obviněný nesoulad shledává v postupu nalézacího soudu, který při stanovení rozsahu škody vycházel ze skutkových závěrů obsažených v podkladech poskytnutých příslušným správcem daně ve spojení s výslechem znalce z oboru účetnictví. Obviněný tento postup považuje za odporující judikatuře Nejvyššího soudu, a to rozhodnutím sp. zn. 5 Tz 101/2001, sp. zn. 8 Tdo 1049/2014 a sp. zn. 5 Tdo 1335/2014. Podle závěru uvedeného mj. v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 2. 2015, sp. zn. 8 Tdo 1049/2014, uveřejněném pod číslem 48/2015 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, část trestní „ rozhodnutí finančního orgánu o daňové povinnosti obviněného jako daňového subjektu není v řízení o trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku pro soud závazné, a to ohledně skutkových i právních otázek, neboť řešení daňové povinnosti a rozsahu zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody je otázkou viny ve smyslu §9 odst. 1 tr. ř. (k tomu srov. rozhodnutí č. 27/1979 a č. 20/2002-III. Sb. rozh. tr.). Proto soud nemůže bez dalšího odkázat na takové rozhodnutí správce daně, aniž by jeho závěry přezkoumal po skutkové stránce a zabýval se správností a odůvodněností v něm učiněných právních názorů na rozhodnou daňovou otázku, a to především z hlediska uplatněné obhajoby .“
38. Byť lze dát dovolateli za pravdu, že v důsledku nemožnosti zajistit úplné účetnictví daňového subjektu se znalci nepodařilo vypracovat znalecký posudek odpovídající na otázky prvotně zadané nalézacím soudem v jeho opatření ze dne 24. 2. 2016, nelze již přisvědčit jeho názoru, že nalézací soud nevyhověl požadavkům daným citovaným rozhodnutím. Nalézací soud měl k dispozici podklady předložené správcem daně včetně zprávy o daňové kontrole, které byly poskytnuty přibranému znalci Ing. Pavlu Lelkovi. Při hlavním líčení konaném dne 22. 3. 2017 byl znalec (nikoli v procesní pozici svědka, jak zcela nedůvodně tvrdí dovolatel) vyslechnut v souladu s podmínkami uvedenými v §108 odst. 1 tr. ř., přičemž byl soudem řádně poučen ve smyslu §106 tr. ř. (viz č. l. 320 spisu), kdy uvedl, že postup správce daně byl zcela správný a odpovídal postupu stanovenému daňovým řádem.
39. Za situace, kdy nalézací soud měl k dispozici doklady poskytnuté obviněným správci daně podporované závěry znalce, přičemž tyto hodnotil v souladu s §2 odst. 6 tr. ř., lze uzavřít, že učinil vlastní skutková zjištění, na základě kterých dospěl k závěru o trestní odpovědnosti obviněného. Postup soudu prvního stupně tak zcela vyhověl výše uvedeným požadavkům. Nelze přistoupit na interpretaci nabízenou obviněným, neboť intencí citovaných rozhodnutí nebylo vznesení požadavku, aby v případě předmětného trestného činu byl soud vždy povinen provést vlastní kompletní výpočet daně (byť s pomocí přibraného znalce), čímž by bylo znemožněno odsouzení těch podezřelých, jejichž kompletní účetnictví nemohlo být zajištěno. Jak ostatně upozornil nalézací soud (str. 5 rozsudku), podle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 5 Tdo 1335/2014, trestní odpovědnost za daný trestný čin není vyloučena, pokud se nepodařilo zajistit účetnictví daňového subjektu.
40. Z uvedeného hodnocení dovolání obviněného plyne, že námitky hmotně právního charakteru, které byly způsobilé obsahově dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. naplnit, nebyly shledány opodstatněnými. Zbylé námitky obviněného se s uplatněným dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. věcně rozešly.
41. Pokud jde o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř., tento může být ve své druhé alternativě, uplatněné obviněným, naplněn pouze tehdy, shledá-li dovolací soud důvodným tvrzení dovolatele, že rozhodnutí soudu prvního stupně je zatíženo vadou, která naplňuje obviněným uplatněný dovolací důvod, pro který neměl odvolací soud přistoupit k zamítnutí jeho odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně. Tak tomu v posuzované věci nebylo.
42. Vzhledem k tomuto posouzení rozhodl Nejvyšší soud o celém dovolání obviněného způsobem uvedeným v §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Podle něj Nejvyšší soud dovolání odmítne, jde-li o dovolání zjevně neopodstatněné.
43. Za podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. rozhodl dovolací soud o tomto mimořádném opravném prostředku obviněné v neveřejném zasedání. Pokud jde o rozsah odůvodnění tohoto usnesení, odkazuje se na ustanovení §265i odst. 2 tr. ř., podle něhož [v] odůvodnění usnesení o odmítnutí dovolání Nejvyšší soud jen stručně uvede důvod odmítnutí poukazem na okolnosti vztahující se k zákonnému důvodu odmítnutí .
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 31. ledna 2018
JUDr. Ivo Kouřil
předseda senátu