ECLI:CZ:NSS:2004:1.AS.9.2003
sp. zn. 1 As 9/2003 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a
soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce Ing. M. H.,
zastoupeného Mgr. Vratislavem Cimrem, advokátem, se sídlem Vápencová 569/13, 147 00
Praha 4, proti žalovanému Celnímu ředitelství Praha, se sídlem Washingtonova 11, 113 54
Praha 1, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2001, čj. 14272-48/01-03, o
kasační stížnosti žalovaného proti rozhodnutí Městského soudu v Praze ze dne 26. 2. 2003, čj. 38
Ca 58/2002–56,
takto:
I. Kasační stížnost se z amít á.
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je pov inen zaplatit žalobci k rukám jeho advokáta náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti ve výši 1075 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Celní úřad Benešov vyměřil žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne
8. srpna 2001, zn. BN 5800/01-V48, celní dluh v celkové částce 34 114 Kč (z toho DPH v částce
34 114 Kč). Žalobce v celním prohlášení na propuštění dovezeného zboží do režimu volného
oběhu, podaném dne 27. dubna 2000, zařadil 384 kusy dialyzátorů typového označení A. a G. P.
do podpoložky kombinované nomenklatury celního sazebníku (nařízení vlády č. 318/1999 Sb.,
celní sazebník) 9018903000 jako „Lékařské, chirurgické, zubolékařské nebo zvěrolékařské
nástroje a přístroje, včetně scintigrafických přístrojů, ostatní elektroléčebné přístroje, jakož i
přístroje ke zkoušení zraku; ostatní nástroje a přístroje; přístroje a zařízení pro dialýzu ledvin
(umělé ledviny, dialyzační přístroje)“, ač je podle názoru správního orgánu měl správně zařadit do
podpoložky kombinované nomenklatury celního sazebníku 8421299000 jako „Odstředivky,
včetně odstředivých ždímaček; přístroje k filtrování nebo čištění kapalin nebo plynů; stroje a
přístroje k filtrování nebo čištění kapalin; ostatní; ostatní“. Dialyzátory tak zatěžovala sazba DPH
ve výši 22 % a nikoliv snížená sazba DPH ve výši 5 %.
Celní ředitelství Praha žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 19. listopadu 2001, zn.
14272-48/01-03, odvolání žalobce zamítlo. Žalovaný v odůvodnění tohoto rozhodnutí především
vyjádřil souhlas s tvrzením žalobce, že dialyzátor je nedílnou součástí dialyzačního monitoru, že je
jeho podstatnou základní částí, bez jehož vložení do přístroje nedojde k pročištění krve, a že musí
být po použití vyměňován. Přestože je tento přístroj součástí kompletní umělé ledviny, která jako
celek patří do podpoložky 9018 90 30 kombinované nomenklatury, nelze jej do této podpoložky
zařadit, neboť to vylučuje poznámka 2 a) ke kapitole 90 celního sazebníku. Dialyzátor není do
podpoložky 8421 29 90 zařazen jako filtr, ale jako přístroj pro čištění jiných kapalin než vody.
Správnost takového zařazení potvrdil Výbor pro harmonizovaný systém při Světové celní
organizaci, který na svém 23. zasedání v květnu 1999 rozhodl, že dialyzátory pro hemodialyzační
přístroje se zařazují podle poznámky 2 a) ke kapitole 90 do položky 8421 29 Harmonizovaného
systému; tento názor byl v lednu 2000 publikován ve schváleném doplňku Seznamu názorů
Výboru pro Harmonizovaný systém.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 26. února 2003, čj. 38 Ca 58/2002-56, správní
žalobou napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud vyšel z toho,
že mezi účastníky je nesporné, že dialyzátor je nedílnou součástí dialyzačního přístroje, je její
podstatnou základní částí, musí být po použití vyměňován, bez jeho vložení do přístroje nedojde
k pročištění krve a je bezpochyby součástí kompletní umělé ledviny, která jako celek patří do
podpoložky 9018 90 30 kombinované nomenklatury. Podstatu sporu spatřoval v otázce, do jaké
položky kombinované nomenklatury má být zařazeno zboží pod názvem „části přístroje na
dialýzu ledvin“ – dialyzátor a jakou sazbou daně z přidané hodnoty má být zatíženo. K této
otázce uvedl, že stanovisko Výboru pro harmonizovaný systém o zařazení dialyzátorů pro
hemodialyzační přístroje do položky 8421 29 Harmonizovaného systému s použitím poznámky 2
a) kapitoly 90 celního sazebníku bylo oficiálně publikováno v lednu 2000, přičemž celní sazebník
pro rok 2000, v němž žalobce zboží dovezl, byl vydán nařízením vlády č. 318/1999 Sb., jež
nabylo účinnosti již 1. ledna 2000, z čehož vyplývá, že stanovisko Výboru pro harmonizovaný
systém nemohlo být do tohoto celního sazebníku včleněno. Správnost zařazení zboží do
podpoložky 9018 90 30 je zřejmá ze znění poznámky 2 kapitoly 90 celního sazebníku. Pod
písmenem a) této poznámky se uvádí, že části, součásti a příslušenství, které jsou výrobky
zahrnutými do kteréhokoliv čísla této kapitoly, nebo kapitol 84, 85 nebo 91 (vyjma čísel 8485,
8548 nebo 9033) se zařadí do příslušného čísla nezávisle na strojích, přístrojích nebo nástrojích
pro které jsou určeny. Znění této poznámky tak rozvádí všeobecné pravidlo uvedené v Úvodu
k celnímu sazebníku pod článkem II. bod 3 a), podle něhož číslo, které obsahuje specifičtější
popis, má přednost před čísly s obecnějším popisem. Zboží, jež dovezl žalobce pod názvem
„části přístroje na dialýzu ledvin“ – o správnosti tohoto označení rovněž není mezi stranami
sporu – však v kapitolách 84, 85, 90 či 91 jako výrobek zahrnutý do kteréhokoliv čísla těchto
kapitol není uvedeno, a žalobce je proto nemohl do příslušného čísla zařadit nezávisle na strojích,
přístrojích nebo nástrojích, pro které je určeno. Žalobce správně postupoval podle poznámky 2
b) kapitoly 90 a dovezené zboží zařadil do čísla odpovídajícího strojům, přístrojům nebo
nástrojům, jejichž je částí, součástí nebo příslušenstvím, tedy do podpoložky 9018 90 30
s názvem „Přístroje a zařízení pro dialýzu ledvin (umělé ledviny, dialyzační přístroje)“, neboť
dovezené zboží nebylo jako samostatný výrobek s uvedením konkrétního čísla do kapitoly 84, ani
kapitol 85, 90 a 91 celního sazebníku zahrnuto.
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. února 2003, čj. 38 Ca 58/2002-56, napadl
žalovaný správní orgán (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační stížností, a to z důvodu tvrzené
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky Městským soudem v Praze
v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Stížnostní body lze shrnout
takto:
Vysvětlivky k Harmonizovanému systému popisu a číselného označování zboží, vydané Světovou
celní organizací, již od roku 1996 popisují dialyzátor jako speciální typ filtru sestávající především
z polopropustné membrány, kterou prochází kapalina difúzí, čímž jsou z kapalin oddělovány
koloidní částice. Podle vysvětlivek k číslu 8421 se do tohoto čísla zařazují filtry a čističe všech
typů, přičemž filtry na kapaliny této skupiny odlučují pevné, tukové, koloidní a další částice
obsažené v kapalinách například tím, že tekutina je vedena listy, membránami, nebo pórovitými
vrstvami listů. Dialyzátory pro hemodialyzační techniku sice bezpochyby jsou součástí kompletní
umělé ledviny, která jako celek patří do podpoložky 9018 90 30 kombinované nomenklatury,
avšak do této podpoložky je nelze zařadit, neboť to vylučuje poznámka 2 a) ke kapitole 90, podle
níž části, součásti a příslušenství, které jsou výrobky zahrnutými do této kapitoly nebo do kapitol
84, 85 a 91 (vyjma čísel 8485, 8548 a 9033) se zařadí do jejich příslušného čísla nezávisle na
strojích, přístrojích nebo nástrojích, pro které jsou určeny. Správnost zařazení dialyzátoru do
položky 8421 29 byla Výborem pro harmonizovaný systém pouze potvrzena. Do celního
sazebníku nebylo třeba nic nového včleňovat, neboť položka 8421 29 zde již byla obsažena.
Zboží se zařazuje nezávisle na výši cla a daní a ostatních tarifních opatřeních. Skutečnost, že
dialyzátory jsou od 1. 7. 2001 zatíženy sníženou sazbou daně z přidané hodnoty nemůže proto
mít vliv na zařazení zboží do podpoložky kombinované nomenklatury. Stěžovatel vytýká
Městskému soudu v Praze, že v úvahách o sazebním zařazení zboží opomíjí „definiční okruh
právních zásad“ a mění tak pravidla pro zařazování zboží daná Mezinárodní úmluvou o
harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží a Protokolem o její změně.
Z těchto důvodů se stěžovatel domáhal zrušení napadeného rozsudku pro nezákonnost a vrácení
věci k dalšímu řízení.
Žalobce se ke kasační stížnosti vyjádřil tak, že napadený rozsudek pokládá za správný a
jeho odůvodnění za přesvědčivé. Stěžovatel v kasační stížnosti pouze zopakoval námitky, které již
uváděl v původním řízení a které soud jako nedůvodné odmítl. Žalobce proto navrhuje, aby
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a přiznal mu náklady právního zastoupení ve výši
3 500 Kč k rukám jeho právního zástupce.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí Městského soudu v Praze v
rozsahu vymezeném kasační stížností a na základě důvodu v ní obsaženého [§103 odst. 1 písm.
a) s. ř. s.] a shledal kasační stížnost nedůvodnou. Řízení před Městským soudem v Praze nebylo
ani ve smyslu §109 odst. 3 zmatečné [§103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.], nebylo zatíženo vadou, která
mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, napadené rozhodnutí není
nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] a ani rozhodnutí správního orgánu nebylo
nicotné.
Skutkový stav nebyl mezi účastníky sporný, a proto Nejvyšší správní soud vyšel ze
skutkového stavu, jak jej zjistil Městský soud v Praze v napadeném rozhodnutí.
K souzené věci je nezbytné přistupovat z hlediska základních zásad právního státu,
především zásady vše je dovoleno, co není zákonem zakázáno, jakož i zásady právní jistoty.
Zásada vše je dovoleno, co není zákonem zakázáno, je normativně vyjádřena v článku 2 odst. 4
Ústavy a v článku 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) tak, že každý
(resp. podle Ústavy občan) může činit, co není zákonem zakázáno a nikdo nesmí být nucen činit,
co zákon neukládá. S tím souvisí pravidlo uvedené v článku 4 odst. 1 Listiny, podle něhož mohou
být povinnosti ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních
práv a svobod. Článek 10 Ústavy, ve znění účinném před novelou provedenou ústavním
zákonem č. 395/2001 Sb., normoval, že ratifikované a vyhlášené mezinárodní smlouvy o
lidských právech a základních svobodách, jimiž je Česká republika vázána, jsou bezprostředně
závazné a mají přednost před zákonem.
Pramenem objektivního práva v České republice jsou zákony (jednoduché či ústavní),
případně podzákonné právní předpisy či mezinárodní smlouvy kvalitativně specifikované
v článku 10 Ústavy. Pramenem vnitrostátního objektivního práva nejsou rozhodnutí, stanoviska,
vyjádření, vysvětlení nebo jiné úkony orgánů mezinárodních organizací. K tomu, aby byly
vnitrostátně závazné, je nezbytná jejich recepce buď prostřednictvím transformace (doslovným
přenosem normy mezinárodního práva do práva vnitrostátního), nebo adaptace (obsahový
přenos) či inkorporace (vtažení normy mezinárodního práva do vnitrostátního právního řádu, tj.
stanovení její vnitrostátní závaznosti, aniž by tato norma ztrácela formu mezinárodního práva). Je
proto právně nerozhodná námitka stěžovatele, že vysvětlivky k Harmonizovanému systému
popisu a číselného označování zboží, vydané Světovou celní organizací, již od roku 1996 popisují
dialyzátor jako speciální typ filtru oddělující koloidní částice a že podle vysvětlivek k číslu 8421 se
do tohoto čísla zařazují filtry a čističe všech typů, přičemž filtry na kapaliny této skupiny odlučují
mj. koloidní částice. Tyto vysvětlivky nejsou adresovány vnitrostátním subjektům, ale smluvním
stranám Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží.
Povinnost zajistit soulad vnitrostátního práva s pravidly popisu a číselného označování zboží,
jakož i s jejich výkladem, tak stíhá Českou republiku, která ji může splnit jedině tak, že je učiní
vnitrostátně závazná některými ze způsobů recepce.
Článek 10 Ústavy, ve znění účinném v rozhodné době, uvedenou mezinárodní úmluvu
neinkorporoval, neboť ta nemá povahu mezinárodní smlouvy o lidských právech a základních
svobodách. Harmonizovaný systém popisu a číselného označování zboží sice byl transformován
přílohou k nařízení vlády č. 318/1999 Sb., celnímu sazebníku, avšak vysvětlivky, jichž se
stěžovatel dovolává, nikoliv. Transformace obecně je způsobem recepce využívaným u
unifikačních úmluv, kterou Mezinárodní úmluva o harmonizovaném systému popisu a číselného
označování zboží a Protokolu o její změně se svou přílohou bezpochyby je. Je obvyklou praxí, že
se smluvní strany dohodnou na způsobu zajištění jednotného výkladu úmluvy. Ani doslovný
přenos obsahu úmluvy do vnitrostátního právního řádu však není sto zajistit její jednotný výklad
ve všech smluvních stranách, přičemž jen výklad prováděný smluvními stranami lze považovat za
výklad autentický. Podávání legálního výkladu je pak například úlohou některého orgánu
mezinárodní organizace. Tak je tomu, jak vyplývá z článku 7 odst. 1 písm. b) a c), i v případě
Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží a její
přílohy: opatření k zajištění jednotné interpretace a aplikace Harmonizovaného systému popisu a
číselného označování zboží a jeho pravidelné přizpůsobování aktuálním změnám technologií a
struktury mezinárodního obchodu je jedním z hlavních úkolů Světové celní organizace, jenž je
realizován prostřednictvím Výboru pro Harmonizovaný systém.
Výklad obsažený ve Vysvětlivkách k Harmonizovanému systému popisu a číselného
označování zboží, v Seznamu názorů Výboru pro Harmonizovaný systém i v návodech vydaných
Výborem pro Harmonizovaný systém a v jeho doporučeních v rámci řešení sporů je adresován
smluvním stranám úmluvy, není závazný pro jednotlivce a nelze zde vycházet ze zásady, že
neznalost práva neomlouvá. Žalobce se tedy při zařazování dialyzátorů do podpoložky
kombinované nomenklatury nemohl těmito vysvětlivkami řídit; naopak byl povinen postupovat
podle pravidel obsažených v celním sazebníku. Pokud smluvní strany chtějí zajistit, aby výklad
podávaný jejich vnitrostátními orgány aplikujícími ustanovení úmluvy byl v souladu s výkladem
podávaným orgánem úmluvy, musí tak učinit cestou recepce do národního právního řádu; jednou
z cest, jak toho lze dosáhnout, je i možnost předvídaná v článku 3 odst. 3 Mezinárodní úmluvy o
harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží a Protokolu o její změně.
Týž závěr platí i o rozhodnutí Výboru pro harmonizovaný systém při Světové celní
organizaci z května 1999, následně v lednu 2000 oficiálně publikovaném ve schváleném doplňku
Seznamu názorů Výboru pro harmonizovaný systém z 24. zasedání Výboru, podle něhož se
dialyzátory pro hemodialyzační přístroje zařazují podle poznámky 2 a) ke kapitole 90 do položky
8421 29 Harmonizovaného systému. Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem Městského soudu
v Praze, že již s ohledem na časové souvislosti nemohl zákonodárce toto rozhodnutí recipovat do
celního sazebníku pro rok 2000. Zákonodárce na toto rozhodnutí zareagoval, avšak teprve v roce
2001, a navíc nikoliv novelizací celního sazebníku, ale novelizací zákona o dani z přidané
hodnoty, provedenou zákonem č. 141/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 587/1992 Sb., o
spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Zákon č. 141/2001 Sb.
v článku IV. bodu 2. novelizoval přílohu č. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, obsahující seznam zboží podléhající nižší sazbě daně tak, že za položku „ex 8421 21 –
Domácí přístroje na úpravu vody a malé čistírny odpadních vod“ vložil novou položku „ex 8421
29 - Dialyzéry pro přístroje pro dialýzu krve“. Tímto počinem zákonodárce jednak vyjádřil vůli,
aby dialyzátory, coby součásti přístroje na dialýzu ledvin, byly stejně jako celé tyto přístroje i
nadále zatíženy sníženou pětiprocentní sazbou daně z přidané hodnoty; jednak nepřímo
novelizoval celní sazebník: pozdější právní norma primární právní síly stanovila, že se dialyzéry
pro přístroje pro dialýzu krve zařazují do položky 8421 29, čímž nepřímo změnila právní normu
dřívější a navíc sekundární (podzákonné) právní síly. S ohledem na právní zásadu lex retro non agit
však mohl zákon č. 141/2001 Sb., jenž nabyl účinnosti až 1. července 2001, nepřímo novelizovat
teprve celní sazebník pro rok 2001, vydaný nařízením vlády č. 441/2000 Sb., a nikoliv celní
sazebník pro rok 2000, kdy žalobce dovezl zboží a učinil celní prohlášení.
Stěžovateli nelze dát za pravdu, že dialyzátory pro hemodialyzační techniku na jedné
straně bezpochyby jsou součástí kompletní umělé ledviny, která jako celek patří do podpoložky
9018 90 30 kombinované nomenklatury, avšak na druhé straně je do této podpoložky nelze
zařadit, neboť to vylučuje poznámka 2 a) ke kapitole 90, podle níž části, součásti a příslušenství,
které jsou výrobky zahrnutými do této kapitoly nebo do kapitol 84, 85 a 91 (vyjma čísel 8485,
8548 a 9033) se zařadí do jejich příslušného čísla nezávisle na strojích, přístrojích nebo nástrojích,
pro které jsou určeny. V hypotéze pravidla vyjádřeného v poznámce 2 a) je zahrnuta podmínka,
že musí jít o takovou část, součást nebo příslušenství strojů, přístrojů nebo výrobků kapitoly 90,
která je výrobkem zahrnutým do kteréhokoliv čísla této kapitoly nebo kapitol 84, 85 nebo 91
(vyjma čísel 8485, 8548 nebo 9033). Při hledání odpovědi na otázku, zda určitý výrobek je či není
zahrnut do kteréhokoliv čísla kapitoly 90, nelze odhlížet od všeobecného pravidla pro interpretaci
Harmonizovaného systému 3 a), podle něhož číslo, které obsahuje nespecifičtější popis, má
přednost před čísly s obecnějším popisem, jak argumentuje stěžovatel. Citované pravidlo má
obecnou povahu, a proto se uplatní všude tam, kde jeho aplikace není zcela nebo zčásti
vyloučena některým pravidlem zvláštním; takové pravidlo však v poznámkách ke kapitole 90 či ke
kapitole 84 obsaženo není. Popis čísla 9018 „Lékařské, chirurgické, zubolékařské nebo
zvěrolékařské nástroje a přístroje, včetně scintigrafických přístrojů, ostatní elektroléčebné
přístroje, jakož i přístroje ke zkoušení zraku“ je především s ohledem na funkční určení
dialyzátoru, jakož i s ohledem na znění podpoložky 9018 90 30 „Přístroje a zařízení pro dialýzu
ledvin (umělé ledviny, dialyzační přístroje)“, zcela evidentně specifičtějším popisem než popis
čísla 8421, který zní: „Odstředivky, včetně odstředivých ždímaček; přístroje k filtrování nebo
čištění kapalin nebo plynů“, dále zněním podpoložky 8421 29 90, do níž by podle názoru
stěžovatele měl být dialyzátor zařazen, upřesněný jako „stroje a přístroje k filtrování nebo čištění
kapalin: ostatní: ostatní“. Již z tohoto důvodu by číslo 9018 mělo přednost před číslem 8421.
Dále je nutno poukázat na to, že pro použití pravidla 2 a) kapitoly 90 vůbec nejsou
splněny podmínky stanovené v jeho hypotéze: aby určité zboží mohlo být zařazeno do čísla 8421,
muselo by jít o „stroj“ či „přístroj“ k filtrování nebo čištění kapalin. Za stroj či přístroj však není
dialyzátor možno považovat, neboť – což je mezi účastníky nesporné – je pouhou a výhradní
součástí přístroje pro dialýzu ledvin, která sama o sobě nemá žádné využití. Na dialyzátor tak
naopak dopadá poznámka 2 b) ke kapitole 90, podle níž se ostatní části, součásti nebo
příslušenství strojů, přístrojů, nástrojů nebo výrobků této kapitoly, které jsou výhradně nebo
zejména určeny pro určitý stroj, přístroj nebo nástroj anebo pro více strojů, přístrojů nebo
nástrojů téhož čísla (též strojů, přístrojů nebo nástrojů čísel 9010, 9013 a 9031), vyjma těch, které
jsou uvedeny v poznámce 2 a), zařadí do čísla odpovídajícího těmto strojům, přístrojům nebo
nástrojům. Dialyzátor, jakožto výhradní součást přístroje pro dialýzu ledvin, se tedy zařadí do
stejného čísla jako tento přístroj, tj. do čísla 9018 a podpoložky 9018 90 30 jako „Lékařské,
chirurgické, zubolékařské nebo zvěrolékařské nástroje a přístroje, včetně scintigrafických
přístrojů, ostatní elektroléčebné přístroje, jakož i přístroje ke zkoušení zraku: ostatní nástroje a
přístroje: přístroje a zařízení pro dialýzu ledvin (umělé ledviny, dialyzační přístroje)“.
Stěžovatel rovněž v kasační stížnosti poukazoval na pravidlo 1 všeobecných pravidel pro
interpretaci Harmonizovaného systému, podle něhož mají názvy tříd, kapitol a podkapitol pouze
orientační charakter, přičemž pro právní účely jsou pro zařazování zboží směrodatná znění čísel a
odpovídajících poznámek ke třídám nebo kapitolám, jakož i všeobecných pravidel pro
interpretaci Harmonizovaného systému, nestanoví-li znění čísel a poznámek ke třídám nebo
kapitolám jinak. Skutečnost, že názvy tříd, kapitol a podkapitol mají pouze orientační charakter,
podle názoru Nejvyššího správního soudu neznamená, že by pro zařazování zboží byly zcela bez
významu; takový závěr se příčí systematickému myšlení a výkladu právního předpisu.
Harmonizovaný systém popisu a číselného označování zboží je skutečně systémem, tedy
množinou prvků uspořádaných podle jejich podobnosti a souvislosti v ucelené subsystémy prvků,
které se vyznačují určitými společnými znaky, jež je odlišují od jiných subsystémů tohoto
systému. Jestliže je kapitola 90 nazvána „Nástroje a přístroje optické, fotografické,
kinematografické, měřící, kontrolní, přesné, lékařské nebo chirurgické; jejich části, součásti a
příslušenství“, má adresát tohoto systému – v souladu s „orientační“ povahou citované rubriky –
právo předpokládat, že také do této kapitoly více než pětisetstránkového celního sazebníku
budou součásti lékařských přístrojů skutečně zařazovány; nelze naopak vyžadovat, aby
předpokládal, že součásti lékařských přístrojů budou řazeny do kapitoly 84, nazvané „Jaderné
reaktory, kotle, stroje a mechanická zařízení; jejich části a součásti“. Vzhledem k tomu, že
„směrodatné“ znění čísel a poznámek v souzeném případě tento výchozí předpoklad nijak
nevyvrací, ale naopak potvrzuje [viz poznámka 2 b) ke kapitole 90], je třeba závěr o zařazení
dialyzátorů do podpoložky 9018 90 30 považovat za věcně správný.
Podpůrně lze užít i zvláštního argumentu právní logiky, a sice argumentu reductio ad
absurdum, který lze použít buď samostatně, nebo tehdy, dovádí-li výklad podle několika jiných
argumentů k rozporným (neslučitelným) závěrům; ten výklad, který nedává rozumný smysl, je pak
třeba odmítnout (Knapp, V.: Teorie práva, C. H. Beck, 1995, s. 173). Zařazení dialyzátoru do
podpoložky 8421 29 90 by znamenalo, že před 1. červencem 2001 by tato součást, bez níž
nemůže přístroj pro dialýzu ledvin fungovat a která musí být po každé provedené dialýze vždy
vyměněna, byla zatížena dvacetidvouprocentní sazbou daně, zatímco sám přístroj by byl zatížen
pouze pětiprocentní sazbou daně z přidané hodnoty. Takový výklad postrádá rozumný smysl, a
proto je nutno jej odmítnout. V souladu s principem právní jistoty má každý adresát právní
normy právo očekávat, že řešení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a směřují k funkčnímu
uspořádání společenských vztahů, a nikoliv naopak. Jestliže zákonodárce z nejrůznějších – často
velmi pochybných a voluntaristických – důvodů zvolí řešení jiné, musí je tím spíše přesně, jasně,
určitě a srozumitelně v právních předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány svým
adresátům, vyjádřit. Neučiní-li tak, je zcela na místě dát přednost takovému výkladu, který je
rozumný a odpovídá přirozenému smyslu pro spravedlnost. Tím není popřena zásada nezávislosti
zařazování zboží na výši cla, daňové sazby a tarifních opatřeních, které se dovolává stěžovatel.
Tuto zásadu nelze slepě uplatňovat tak, aby vedla k absurdním důsledkům, neboť právní řád
České republiky tvoří jednotný celek, jehož jednotlivé části jsou spolu ve vzájemných
systémových souvislostech. Konkrétní pravidlo chování proto bývá vyjádřeno často nikoliv
v jediném předpise, ale v několika předpisech, případně, neposkytuje-li jeden právní předpis
jednoznačnou odpověď na určitou právní otázku, je nezbytné vyložit ji v systémových
souvislostech s předpisy ostatními tak, aby tato otázka byla spravedlivě a rozumně zodpovězena.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že
přezkoumávané rozhodnutí Městského soudu v Praze je správné, a kasační stížnost jako
nedůvodnou proto zamítl.
Žalobce měl ve věci plný úspěch, a proto mu soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. přiznal právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, vůči žalovanému. Žalobce
požadoval, aby mu soud přiznal náklady právního zastoupení ve výši 3 500 Kč, tedy ve výši,
kterou stanoví §11 vyhlášky č. 484/2000 Sb., kterou se stanoví paušální sazby výše odměny za
zastupování účastníka advokátem nebo notářem při rozhodování o náhradě nákladů v
občanském soudním řízení a kterou se mění vyhláška Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve
znění pozdějších předpisů. Soudní řád správní však upouští od paušálních sazeb výše odměny za
zastupování účastníka advokátem, neboť v §133 stanoví, že pouze u řízení zahájených před
nabytím jeho účinnosti se odměna stanoví podle dosavadních předpisů, tj. podle vyhlášky
č. 484/2000 Sb., pokud jde o řízení zahájená po 1. 1. 2001. Řízení o kasační stížnosti není
pokračováním řízení o žalobě u krajského soudu, neboť to je skončeno nabytím právní moci
rozhodnutí, ale je novým řízením o mimořádném opravném prostředku, jež je zahájeno dnem,
kdy kasační stížnost dojde soudu, který napadené rozhodnutí vydal, nebo Nejvyššímu správnímu
soudu (§32 ve spojení s §106 odst. 4 s. ř. s.). V souzené věci bylo řízení o kasační stížnosti
zahájeno 22. dubna 2003, a proto se výše odměny za zastupování advokátem určí podle vyhlášky
č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu; podle tohoto předpisu náleží advokátu za jeden úkon právní
služby, spočívající v sepsání vyjádření ke kasační stížnosti, odměna ve výši 1000 Kč [§7, §9 odst.
3 písm. f) a §11 odst. 1 písm. d)] a náhrada hotových výdajů ve výši 75 Kč (§13 odst. 3), celkem
tedy 1 075 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. května 2004
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu