ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.17.2003
sp. zn. 2 Afs 17/2003 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce L.,
a. s., zastoupeného JUDr. Josefem Aulickým, advokátem se sídlem Radniční 28, Český
Krumlov, proti žalovanému Finančnímu úřadu v Českém Krumlově, se sídlem Vyšehrad
169, Český Krumlov, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v
Českých Budějovicích ze dne 25. 6. 2003, č. j. 10 Ca 90/2003 - 29,
takto:
I. Usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 6. 2003,
č. j. 10 Ca 90/2003 - 29 se ve výrocích, jímž byla odmítnuta žaloba proti
rozhodnutím Finančního úřadu v Českém Krumlově ze dne 17. 2. 2003,
č. j. 15/03/082930/3322, ze dne 20. 2. 2003, č. j. 15939/03/082930/5425, ze dne
26. 2. 2003, č. j. 17440/03/082040/3107, ve výrocích o náhradě nákladů
řízení a o vrácení soudního poplatku, zrušuje a věc se mu v této
části vrací k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost se v části směřující proti výroku téhož usnesení, jímž byla
odmítnuta žaloba na vydání rozsudku o zákazu pokračování v provádění
kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1997,
zamítá .
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti v části, v níž byla zamítnuta.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá
zrušení shora označeného usnesení krajského soudu, kterým byly odmítnuty jeho žaloby
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Českém Krumlově ze dne 17. 2. 2003,
č. j. 15/03/082930/3322, ze dne 20. 2. 2003, č. j. 15939/03/082930/5425, ze dne 26. 2. 2003,
č. j. 17440/03/082040/3107 a odmítnuta žaloba na vydání rozsudku, kterým se žalovanému
zakazuje pokračovat v provádění kontroly daně z příjmu právnických osob u žalobce
za období roku 1997.
Krajský soud v usnesení vyšel z názoru, že žaloby podané proti označeným
rozhodnutím žalovaného o zamítnutí námitek proti postupu při kontrole směřují proti
rozhodnutím předběžné povahy, a proto jsou ve smyslu §46 odst. 1 s. ř. s. předčasné. Žalobu
na vyslovení zákazu pokračování v kontrole za rok 1997 posoudil jako žalobu na ochranu
před nezákonným zásahem správního orgánu podle §82 s. ř. s., ovšem jako žalobu opožděnou
podle §46 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a, b, d) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem, porušení zákona
při zjišťování skutečného stavu věci správním orgánem takovým způsobem, že soud měl
správní rozhodnutí zrušit, a nezákonnost rozhodnutí soudu o odmítnutí návrhu. Konkrétně
stěžovatel nesouhlasí s právním závěrem o předčasnosti žalob proti rozhodnutím o námitkách.
Daňová kontrola byla zahájena úkonem ve smyslu §21 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“) a podle §16 odst. 4 daňového řádu je daňový
subjekt oprávněn proti postupu správce daně podávat námitky, které podle odst. 6 téhož
ustanovení vyřizuje nadřízený pracovník. Samotné zahájení daňové kontroly je třeba chápat
jako úkon, kterým se rozhoduje o právech a povinnostech kontrolované osoby, kterým
je omezována. Podání námitky není ve vztahu k okamžiku zahájení kontroly časově omezeno,
lze ji tedy podat kdykoliv. Rozhodne-li nadřízený pracovník o námitce směřující proti
zahájení kontroly negativně, jedná se o rozhodnutí zcela zásadního charakteru, z něhož
plynou pro daňový subjekt práva a povinnosti. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského
soudu o předběžnosti rozhodnutí o námitkách opřeným o ustanovení §16 odst. 6 daňového
řádu, podle kterého se nelze proti rozhodnutí o námitkách samostatně odvolat. Soud by měl
vždy posuzovat dopad jednotlivého rozhodnutí o námitkách, a nikoliv obecně dovozovat
charakter těchto rozhodnutí jako předběžných, a to zejména z důvodu, že okruh námitek
a rozhodnutí o nich je poměrně široký. Stěžovatel považuje dopad rozhodnutí vydaných
v jeho případě za podstatný zásah do jeho práv. Rozhodnutí o námitkách nelze podřadit
ani pod ustanovení §70 s. ř. s., který stanoví kompetenční výluky ze soudního přezkumu.
Rozhodnutí soudu vylučující věcný přezkum předmětných rozhodnutí proto považuje
stěžovatel za nezákonný.
Stěžovatel nesouhlasí ani s posouzením žaloby požadující zákaz v pokračování
v daňové kontrole jako opožděně podané. Lhůtu nelze vztahovat k okamžiku zahájení daňové
kontroly v r. 2001, tedy k době, kdy soudní řád správní neplatil, ani ve vztahu k účinnosti
soudního řádu správního. Stěžovatel podal proti postupu správce daně námitky, konkrétně
proti zahájení daňové kontroly, dne 20. 1. 2003. Až rozhodnutím o námitkách byla potvrzena
nezákonnost postupu správce daně s konečnou platností. Teprve až doručením rozhodnutí
o námitkách začala běžet lhůta k podání návrhu. Posouzením žaloby jako opožděné došlo
k legalizaci protiprávních úkonů učiněných správními orgány.
Nakonec stěžovatel poukazuje na konstantní judikaturu Ústavního soudu o nemožnosti
provádět opakovanou kontrolu toho, co již bylo nebo mělo být kontrolováno. Placení daně
z příjmů právnických osob za období roku 1997 stěžovatelem přitom již bylo podrobeno
daňové kontrole provedené v r. 1998.
Z těchto důvodů považuje stěžovatel rozhodnutí krajského soudu za nezákonné
a navrhuje jeho zrušení a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný nevyužil možnosti vyjádření ke kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížností jsou uplatněny důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b), d)
s. ř. s., přesto, že se jedná o kasační stížnost podanou proti usnesení o odmítnutí žalob, kdy
je na místě užití důvodu podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., aniž je třeba tvrdit existenci
důvodů předpokládaných ust. §103 odst. 1 písm. a-d) s. ř. s. Bez ohledu na podřazení
kasačních námitek stěžovatelem, podle obsahu kasační stížnosti je namítáno porušení zákona
soudem při odmítnutí žalob a tento důvod včetně stěžovatelových tvrzení Nejvyšší správní
soud vážil.
Napadeným usnesením krajského soudu byla jednak odmítnuta žaloba směřující proti
třem rozhodnutím finančního úřadu o námitkách, jednak žaloba proti nezákonnému zásahu,
a to v obou případech z jiných důvodů.
Žaloba proti rozhodnutím o námitkách byla odmítnuta proto, že se jedná o rozhodnutí
předběžné povahy, když předběžnost odvodil krajský soud ze skutečnosti, že proti rozhodnutí
o námitkách nelze podat samostatně odvolání, a tedy výhrady proti takovému rozhodnutí
mohou být uplatněny až v rámci odvolání proti věcnému rozhodnutí. Pokud byla napadena
rozhodnutí předběžné povahy, jde podle názoru krajského soudu o žalobu podanou ve smyslu
§46 odst. 1 s. ř. s. předčasně. Proti tomu stěžovatel poukazuje na úpravu daňové kontroly,
možnost podání námitek proti úkonu správce daně a důsledky úkonu, jímž byla zahájena
daňová kontrola.
V prvé řadě nelze souhlasit se závěrem krajského soudu, že v případě, kdy je žalobou
napadeno rozhodnutí předběžné povahy, musí být žaloba odmítnuta jako předčasně podaná
podle §46 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Rozhodnutí předběžné povahy je rozhodnutím podle §70
odst. b) s. ř. s. vyloučeným ze soudního přezkumu. Jestliže je rozhodnutí ze soudního
přezkumu vyloučeno, není žaloba proti němu podle §68 písm. e) s. ř. s. přípustná.
Nepřípustnost žaloby (návrhu) je důvodem k odmítnutí podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Pokud by se v daném případě jednalo o rozhodnutí předběžné povahy, musela by být žaloba
proti nim odmítnuta jako nepřípustná, nikoliv jako předčasně podaná. Předčasnost
lze zkoumat ve vztahu k rozhodnutí, které existuje, bylo žalobou napadeno, a předčasnost
může spočívat např. v tom, že rozhodnutí ještě nebylo v souladu se zákonem doručeno,
nikoliv však v tom, že se jedná o rozhodnutí předběžné povahy ve vztahu k rozhodnutí, které
bude možná v budoucnu teprve vydáno. Pokud krajský soud chápal předčasnost ve vztahu
k dosud nevydanému rozhodnutí ve věci samé, je třeba připomenout, že by se muselo jednat
o žalobu proti takovému dosud neexistujícímu rozhodnutí výslovně směřující a v tom případě
by chyběly podmínky řízení vůbec. Žaloba ovšem směřovala proti existujícím rozhodnutím
o námitkách proti postupu pracovníků správce daně a byla podána po jejich doručení
v zákonné lhůtě.
Konkrétně k tomu ze spisu vyplývá, že stěžovatel podal dne 24. 1. 2003 námitky proti
postupu pracovníků finančního úřadu podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu, a to proto,
že v r. 2001 zahájili a dosud provádějí kontrolu daně z příjmů právnických osob za období
roku 1997 přesto, že toto zdaňovací období bylo předmětem kontroly již prováděné
a ukončené v r. 1998. Správce daně (konkrétní nadřízení pracovníci) žalobou napadenými
rozhodnutími námitky proti postupu jednotlivých pracovníků zamítl s odůvodněním,
že předmětem kontroly jsou skutečnosti dosud nekontrolované a kontrola je nezbytná
s ohledem na nová zjištění rozhodná pro správné vyměření daňové povinnosti.
Podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu má daňový subjekt, u něhož je prováděna
kontrola, právo ve vztahu k pracovníku správce daně podávat námitky proti postupu
pracovníka správce daně. Podle odst. 6) téhož ustanovení tyto námitky vyřizuje pracovník
správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž směřují. Tento nadřízený pracovník
námitce vyhoví a zajistí nápravu, nebo daňovému subjektu sdělí důvody, pro které námitce
nelze vyhovět. Proti tomuto rozhodnutí se nelze samostatně odvolat. Jedná se o námitky
podané v průběhu kontroly, a to proti postupu pracovníka správce daně při této kontrole.
Nelze tyto námitky zaměňovat s námitkami podávanými podle §52 daňového řádu, které jsou
zařazeny mezi řádné opravné prostředky a daňový subjekt je může uplatnit proti jakémukoliv
úkonu správce daně v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím - pro uplatnění této
námitky zákon stanoví způsob podání, lhůtu, místo podání; o této námitce rozhodne správce
daně, rozhodnutí je povinen odůvodnit a proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Námitky
podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu postrádají takto propracovanou úpravu a je třeba
je chápat jako zvláštní opravný prostředek, který lze uplatnit pouze v průběhu kontroly
a jen proti postupu pracovníka správce daně při této kontrole. Takto byly námitky
stěžovatelem výslovně podány a správcem daně vyřízeny. Daňová kontrola je prostředkem,
kterým správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné
pro správné stanovení daně, tedy jde o kontrolní proces, nikoliv o rozhodovací činnost;
to však není důvodem k posouzení rozhodnutí o námitkách jako předběžných. Předběžné
rozhodnutí je rozhodnutím předběžným (podkladovým) ve vztahu ke konečnému rozhodnutí
ve věci. Za předběžné lze tedy rozhodnutí označit jen tam, kde je vždy vydáváno další
konečné rozhodnutí. Tak tomu ovšem v dané věci není. O výsledku kontroly se nevydává
rozhodnutí, je ukončena zprávou a pouze v případě, že je důvod k doměření daně, vydává
se dodatečný platební výměr, proti němuž jsou přípustné opravné prostředky a posléze žaloba.
Nelze již v průběhu kontroly tvrdit, že v tomto případě dojde skutečně k vydání rozhodnutí,
které by bylo soudem přezkoumatelné a v rámci žaloby proti němu směřující, že by bylo
možno uplatnit porušení zákona při kontrole a nezákonné rozhodnutí o vyřízení podaných
námitek. Bez soudní ochrany proti nezákonnému postupu při kontrole a nezákonnému
rozhodnutí o zamítnutí námitek by tak zůstal daňový subjekt, vůči němuž nebylo vydáno
na základě kontroly žádné rozhodnutí. Jiný závěr nelze dovodit ani z dikce zákona,
na níž staví svůj závěr krajský soud, a to, že proti rozhodnutí o námitkách se nelze samostatně
odvolat. Výraz nelze samostatně by bylo možno chápat tak, že důvody odvolání proti
rozhodnutí o námitkách mohou být součástí důvodů proti nějakému jinému rozhodnutí,
nelogickým se však tento výklad stává právě v situaci, kdy věcné rozhodnutí nebude vydáno
(proti zprávě o kontrole opravné prostředky přípustné nejsou). Není úkolem soudu
domýšlet důvody, které zákonodárce vedly k užití dané formulace, je třeba ji vyložit ústavně
konformním způsobem; tedy nelze přijmout výklad, že ochranu proti nezákonnému postupu
při kontrole má jen daňový subjekt, vůči kterému v důsledku kontroly byla uložena
rozhodnutím nějaká povinnost. Rozhodnutí o námitkách je prostě rozhodnutím, u něhož zákon
vylučuje podání opravného prostředku, neboť ne vždy lze odvolání proti rozhodnutí
o námitkách učinit součástí odvolání proti rozhodnutí konečnému.
Rozhodnutí o námitkách proti postupu kontrolního orgánu nelze považovat
za rozhodnutí předběžné povahy a je vyloučeno odmítnutí žaloby proti nim směřující
pro předčasnost. Pokud tak krajský soud učinil je jeho rozhodnutí nezákonné; proto byly
výroky napadeného usnesení odmítající žaloby proti rozhodnutím žalovaného o námitkách
podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušeny, a to pro nezákonnost, a v této části byla věc
vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení, při němž je vázán právním názorem Nejvyšším
správním soudem vysloveným (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Krajský soud v dalším řízení musí vážit, zda se jedná o rozhodnutí ve smyslu §65
s. ř. s. a přitom musí vzít v úvahu níže uvedený názor, že rozhodnutí o námitkách proti
postupu kontrolního pracovníka je nástrojem ochrany a nápravy před nezákonným zásahem,
k němž by mohlo při kontrole dojít.
Kasační stížností napadeným usnesením byla dále odmítnuta žaloba v části domáhající
se zákazu pokračovat v provádění kontroly daně z příjmů právnických osob u žalobce
za období r. 1997, tentokrát z důvodů opožděnosti (§46 odst. 1 písm. b/ s. ř. s). Krajský soud
vycházel ze skutečnosti, že správce daně zahájil daňovou kontrolu dne 26. 11. 2001, úkony
k doměření daně pak byly činěny dne 12. 11. 2002. Pokud žalobce spatřuje nezákonný zásah
právě v zahájení a provádění opakované daňové kontroly, pak se prokazatelně dne
26. 11. 2001 o tomto zásahu dozvěděl a žalobu podanou dne 5. 5. 2003 je třeba považovat
za podanou po lhůtách stanovených v §84 s. ř. s. (subjektivní lhůta 2 měsíce, objektivní
2 roky), a to i za předpokladu počítání subjektivní lhůty od účinnosti soudního řádu
správního. Stěžovatel proti tomu namítá, že lhůtu bylo možno počítat až ode dne doručení
rozhodnutí o jeho námitkách, neboť ty směřovaly proti zahájení kontroly - tedy žaloba byla
podána včas.
Včasnost žaloby lze ovšem posuzovat jen tam, kde se jedná o žalobu přípustnou. Podle
§82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem,
pokynem nebo donucením (dále jen "zásah") správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl
zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může
se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky
anebo hrozí-li jeho opakování.
Žalobce označil nezákonným zásahem daňovou kontrolu, tedy prostředek, jímž
správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně. Soudní řád správní zavedl ochranu před nezákonným zásahem správního
orgánu jako nový institut ochrany před nezákonným jednáním správního orgánu. Definici
zásahu zákon neobsahuje, zásah vymezuje velmi obecně a široce. Přesná definice ani není
možná, protože pod pojem zásahu spadá velké množství faktických činností správních orgánů,
ke kterým jsou různými zákony oprávněny. Jde o úkony neformální, pro které mohou a
nemusí být stanovena pravidla, např. faktické pokyny (typicky v dopravě), bezprostřední
zásahy (při ohrožení, při demonstraci, příkazy ke zjednání nápravy), zajišťovací úkony atd.;
tedy obecně úkony, které nejsou činěny formou rozhodnutí, ale přesto jsou závazné pro osoby
vůči nimž směřují, a ty jsou povinny na jejich základě něco konat, nějaké činnosti se zdržet
nebo nějaké jednání strpět, a to na základě jak písemného, tak i faktického (ústního či jinak
vyjádřeného) pokynu či příkazu. Kromě neformálnosti samotného zásahu je neformální
i donucení v případě nerespektování pokynu či příkazu (když ovšem i donucení je zahrnuto
pod legislativní zkratku „zásah“). Zahájení kontroly je určitým úkonem správce daně
směřujícím proti daňovému subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolovaného subjektu
(§16 daňového řádu). Při nedodržení zákona nebo překročení jeho rámce, by se mohlo jednat
o nezákonný zásah ve smyslu ust. §82 s. ř. s. Zákonností opakované daňové kontroly se také
zabýval Ústavní soud v rozhodnutí sp. zn. III. ÚS 86/99.
To však samo o sobě neznamená, že se proti neformálním zásahům lze bránit vždy
žalobou na soudě. Překážkou je výluka uvedená v ust. §85 s. ř. s., podle něhož je žaloba
nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky.
Prostředkem k ochraně či nápravě proti nezákonnému zásahu spojenému s kontrolou
je podání námitek proti postupu podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Zákon tedy
stanoví cestu k ochraně daňového subjektu dotčeného nezákonným zásahem spojeným
s daňovou kontrolou. Žaloba proti nezákonnému zásahu je zde zákonem vyloučena, proto
není podle §68 písm. e) s. ř. s. přípustná, a jako nepřípustný návrh měla být odmítnuta podle
§46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud se tedy neztotožnil s předpokladem
projednatelnosti žaloby, proto nezkoumal dodržení lhůty k jejímu podání. I když krajský soud
odmítl žalobu z jiných důvodů, není to důvodem ke zrušení napadeného usnesení v této části.
Výrokem byla žaloba odmítnuta, proti výroku rozhodnutí také má směřovat kasační stížnost,
neboť podle §104 odst. 2 s. ř. s. je nepřípustná kasační stížnost jen proti důvodům rozhodnutí
soudu. Z toho lze dovodit, že pokud je výrok zákonný, nelze rozhodnutí zrušit pro vady
odůvodnění, s výjimkou případů, kdy by užité důvody rozhodnutí činily nepřezkoumatelným
a byl by dán důvod k jeho zrušení pro tuto vadu. Pokud by Nejvyšší správní soud v daném
případě rozhodnutí i v této části zrušil, musel by současně předmětnou žalobu rovněž
odmítnout (§110 odst. 1 věta první za středníkem). Po zrušení výroku krajského soudu
by tento byl nahrazen výrokem shodným. Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud vyjádřil
odlišný názor na důvody odmítnutí pouze v odůvodnění tohoto rozhodnutí.
Kasační stížnost v této části nebyla shledána důvodnou, proto byla ve vztahu k výroku
o odmítnutí žaloby domáhající se zákazu nezákonného zásahu podle §110 odst. 1 věty druhé
zamítnuta.
Krajský soud současně rozhodl o tom, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu
nákladů řízení a o vrácení soudního poplatku žalobci. Vzhledem ke zrušení tří věcných
výroků napadeného usnesení nemohou obstát ani tyto výroky. S ohledem na to, že v části
je rozhodnutí krajského soudu zrušeno a v části kasační stížnost zamítnuta, musí být výslovně
zrušeny i výroky o nákladech řízení o soudních poplatcích. Proto je Nejvyšší správní soud
rovněž zrušil (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.) s tím, že v dalším řízení o nich krajský soud
znovu rozhodne a v části, v níž odpovídají zrušeným věcným výrokům rozhodne i o náhradě
nákladů této kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.). Před rozhodnutím ovšem musí
vzít v úvahu, že soudní poplatky nebyly uhrazeny ve výši odpovídající právnímu předpisu
(položka 14a bod 2 písm. a, d/ přílohy zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích,
ve znění pozdějších předpisů). Protože v části byla kasační stížnost zamítnuta a žalovaný
by měl nárok na odpovídající část nákladů řízení s kasační stížností spojených, rozhodl
Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 (§120) s. ř. s., že se žalovanému nepřiznává právo
na odpovídající náhradu nákladů řízení, neboť mu náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. 6. 2004
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu