ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.23.2003
sp. zn. 2 Afs 23/2003 - 34
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu
JUDr. Petra Příhody a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní
věci žalobkyně H. H., zastoupené JUDr. Ladislavem Novotným, advokátem se sídlem Tábor,
třída 9. května 1282, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se
sídlem České Budějovice, Prokišova 5, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích č. j. 10 Ca 107/2003 - 15 ze dne 23. 7. 2003,
takto:
I. Kasační stížnost se odmítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností napadla rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích č.j. 10 Ca 107/2003 - 15 ze dne 23. 7. 2003.
Žalovaný rozhodnutím č. j.: 2502/110/2003 ze dne 25. 3. 2003 zamítl její odvolání proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Třeboni č. j.: 17885/02/088970/1775 ze dne 25. 4. 2002,
kterým byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za rok 1995
ve výši 23 450 Kč. Žaloba proti tomuto rozhodnutí žalovaného byla Krajským soudem
v Českých Budějovicích zamítnuta. Soud ve svém rozsudku uvedl, že postupem žalovaného,
kdy po zahájení daňové kontroly v roce 2002 zajistil důkazy a jednal v souladu
s ust. §10 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, se zástupcem žalobkyně, bylo procesní pochybení žalovaného při předchozí
kontrole vztahující se ke stejnému roku odstraněno, neboť v dalším daňovém řízení
již stěžovatelka nebyla na svých právech zkrácena. Daňová kontrola z roků 1998 a 1999
a daňová kontrola z roku 2002 podle soudu netvoří jeden celek a nenavazují na sebe.
K důkazním prostředkům předchozí daňové kontroly proto přihlédnout nelze a neučinily
tak ani finanční orgány. Jestliže provedením daňové kontroly postupem odpovídajícím zákonu
č. 337/1992 Sb. byl opatřen bezvadný podklad pro rozhodnutí o základu daně a o dani, a tento
podklad nahradil vadně zajištěný důkazní prostředek, nemůže se stěžovatelka úspěšně bránit
argumentací o pochybení úřadu při vyrozumívání zástupce stěžovatelky o úkonu v původní
daňové kontrole. Z těchto důvodů krajský soud žalobu dle ust. §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uvádí, že předcházející řízení trpí vadou spočívající
v tom, že při zjišťování skutkové podstaty, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mělo vliv na zákonnost rozhodnutí, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit. Stěžovatelka tedy uplatňuje důvod
obsažený v ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Stěžovatelka namítá, že rozhodnutí správce daně,
kterým byl povolen přezkum, jakož i následná rozhodnutí jsou nicotnými akty, neboť je jimi
rozhodováno o povolení přezkumného řízení, když původní rozhodnutí, tj. dodatečný platební
výměr, trpělo procesní vadou. K tvrzení žalovaného, že tato procesní vada, spočívající
v nedostatku zastoupení stěžovatelky při daňové kontrole v letech 1998 a 1999,
je odstranitelná po povolení přezkumu tím, že bude provedena nová kontrola, při níž bude
stěžovatelka řádně zastoupena, stěžovatelka namítá, že o povolení přezkumu a o změně
původního rozhodnutí o dodatečném vyměření daně nemělo být vůbec rozhodováno.
Stěžovatelka odkazuje na ust. §32 zákona č. 337/1992 Sb., z něhož vyplývá, že chybí-li
v rozhodnutí některá ze základních náležitostí a nejde-li o zřejmou chybu v psaní nebo
počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Stěžovatelka považuje za takovou základní
náležitost podle ust. §32 odst. 2 písm. c) cit. zákona i přesné označení příjemce rozhodnutí.
Rozhodnutí Finančního úřadu v Třeboni ze dne 14. 6. 1999 o dodatečném platebním výměru
č. 990000251 však takové přesné označení příjemce rozhodnutí neobsahovalo, když
příjemcem měl být tehdejší daňový poradce stěžovatelky Ing. J. K., zatímco v rozhodnutí byla
jako příjemce označena sama žalobkyně. Z toho stěžovatelka dovozuje, že toto rozhodnutí
bylo od samého počátku neplatné a mělo být při řízení o opravných prostředcích, která žalobě
předcházela, zrušeno. Vzhledem k tomu, že se tak nestalo, došlo dle stěžovatelky k
procesnímu pochybení, které ani žalovaný při svém rozhodování neodstranil. Ze všech výše
uvedených důvodů navrhuje stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu, aby napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti vyjádřil nesouhlas se stěžovatelkou
tvrzenou nicotností rozhodnutí o přezkoumání daňového rozhodnutí. Poplatníkem daně
je v daném případě stěžovatelka a jí ukládá správce daně rozhodnutí povinnost zaplatit daň
v určené výši. Jedině ona tedy může být příjemcem rozhodnutí. Vzhledem ke skutečnosti,
že se stěžovatelka nechala v daňovém řízení zastoupit daňovým poradcem, vznikla správci
daně povinnost vydané rozhodnutí dle §17 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. doručit též tomuto
zástupci. Daňový poradce se však nestává poplatníkem daně a správce daně mu tedy
rozhodnutím nemůže uložit povinnost zaplatit daň namísto zastupovaného. Žalovaný
má za to, že správce daně označil příjemce rozhodnutí správně, a proto považuje platební
výměr i na něj navazující rozhodnutí za rozhodnutí platná. Dále se žalovaný domnívá,
že stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti námitku, kterou v řízení před soudem neuplatnila,
a proto je tedy kasační stížnost nepřípustná ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s.
Ze soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že v žalobě proti rozhodnutí
žalovaného se stěžovatelka domáhala zrušení tohoto rozhodnutí. Podle žaloby byla zkrácena
na svých právech, když k daňové kontrole za rok 1995, kterou u žalobkyně provedl Finanční
úřad v Třeboni ve dnech 3. 12. 1998 až 4. 6. 1999, nepřizval tehdejšího zástupce stěžovatelky.
Znemožnění účasti zástupce při daňové kontrole dle stěžovatelky způsobilo, že daňová
kontrola byla provedena v rozporu se zákonem a že její výsledky jsou jako důkaz v daňovém
řízení nepoužitelné. V žalobě stěžovatelka dále uvedla, že napadeným rozhodnutím byla
zkrácena na svých právech v důsledku porušení práva na zastoupení v daňovém řízení
předcházejícím vydání napadeného rozhodnutí, neboť s jejím zástupcem nebylo jednáno
ve vztahu k daňové kontrole, ale ani v dalším průběhu daňového řízení. Nebyly
mu doručovány písemnosti či rozhodnutí, byť měl finanční úřad jednat přímo s ním,
když stěžovatelka byla tímto daňovým poradcem řádně zastoupena. Žádné jiné námitky
v žalobě ani v dalším průběhu soudního řízení stěžovatelka neuplatnila a i krajsk ý soud svým
rozsudkem přezkoumal rozhodnutí žalovaného v mezích uvedených žalobních bodů.
Před případným přezkoumáním napadeného rozsudku v rozsahu důvodů uplatněných
kasační stížností se Nejvyšší správní soud musel nejprve zabývat otázkou, zda je podaná
kasační stížnost přípustná ve smyslu ust. §102 až 104 s. ř. s. Podle ust. §104 odst. 4 s. ř. s.
není kasační stížnost přípustná, pokud se opírá jen o důvody, které stěžovatel neuplatnil
v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Právní
úprava správního soudnictví tu klade důraz na to, aby všechny důvody, pro něž je rozhodnutí
správního orgánu napadáno, byly uplatněny již v řízení před krajským soudem, pokud
je to možné. Jinými slovy, zákon vyžaduje, aby již v žalobě byly uplatněny všechny důvody
nezákonnosti napadeného rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které mu předcházelo,
tak, aby již krajský soud měl možnost se řádně a v úplnosti se všemi žalobními námitkami
vypořádat. Pouze tehdy, jestliže stěžovatel nemohl důvody v řízení před krajským soudem
uplatnit, může o ně opřít kasační stížnost, avšak v takovém případě je třeba v kasační stížnosti
uvést skutečnosti, které bránily takové důvody uplatnit dříve, nejde -li o případ, kdy je taková
skutečnost zřejmá z povahy věci, např. jsou-li nově uplatněny důvody týkající se výlučně
řízení před krajským soudem. Pokud takové skutečnosti neexistují a ani nejsou tvrzeny,
a přesto je kasační stížnost opřena výhradně o důvody před krajským soudem neuplatněné,
je kasační stížnost nepřípustná ve smyslu ust. §104 odst. 4 s. ř. s.
V daném případě je jediným tvrzeným důvodem, o kterou se kasační stížnost
opírá, skutečnost, že dodatečný platební výměr č. 990000251 ze dne 14. 6. 1999
(správně č. 990000249) neměl náležitosti výslovně stanovené v ust. §32 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., a že tedy tento platební výměr je ve smyslu ust. §32 odst. 7 cit. zákona
neplatný. Z toho dovozuje stěžovatelka, že nicotná jsou i všechna další rozhodnutí správních
orgánů, včetně žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného. Tvrzenou vadou platebního
výměru je podle stěžovatelky nesprávné uvedení příjemce rozhodnutí, když namísto ní měl
být v rozhodnutí jako příjemce rozhodnutí uveden její zmocněný zástupce. Žádné jiné důvody
v kasační stížnosti uvedeny nejsou. Jak bylo podáno výše, v řízení před krajským soudem
byly stěžovatelkou namítány procesní vady spočívající v tom, že nebylo jednáno
či doručováno zástupci stěžovatelky, nikoliv však neplatnost rozhodnutí plynoucí z vadného
označení příjemce. Je-li v kasační stížnosti namítáno pouze vadné označení příjemce
dodatečného platebního výměru (a z toho plynoucí nicotnost navazujících individuálních
správních aktů), kdežto v řízení před krajským soudem bylo namítáno, že tento platební
výměr nebyl správně doručen a že v řízení nebylo jednáno se zástupcem stěžovatelky, nejedná
se o jeden a tentýž důvod. Zatímco v prvém případě je namítáno pochybení v otázce
identifikace subjektu daňového řízení, v případě druhém je namítáno porušení procesních
pravidel o zastupování subjektu daňového řízení. Výlučný důvod, o nějž se opírá kasační
stížnost, tak nebyl stěžovatelkou uplatněn v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být
přezkoumáváno, ačkoliv tak učiněno mohlo být. Za dané situace je kasační stížnost ve smyslu
ust. §104 odst. 4 s. ř. nepřípustná, a jako takovou ji Nejvyšší správní soud podle ust. §46
odst. 1 písm. d) ve spojení s ust. §120 s. ř. s. usnesením odmítl.
Pouze pro úplnost Nejvyšší správní soud k důvodu kasační stížnosti uvádí následující:
Tvrzenou vadou platebního výměru je podle stěžovatelky nesprávné uvedení příjemce
rozhodnutí, když namísto ní měl být v rozhodnutí jako příjemce rozhodnutí uveden její
zmocněný zástupce. Přesné označení příjemce rozhodnutí je základní náležitostí rozhodnutí
ve smyslu ust. §32 odst. 2 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. Podle konstantní judikatury
Ústavního soudu rozhodnutí v daňovém řízení, v němž absentuje některá ze zákonem
stanovených esenciálních náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí, nýbrž za paakt
(srov. např. judikát Ústavního soudu č. ÚS 141/1998). Pokud by tedy uvedené daňové
rozhodnutí skutečně neobsahovalo jednu z povinných náležitostí a bylo tak nicotné,
pak by nebylo možné ani připustit přezkum tohoto rozhodnutí postupem dle §55b cit. zákona,
nýbrž by bylo třeba vydat rozhodnutí zcela nové.
To, kdo je příjemcem rozhodnutí ve smyslu ust. §32 zákona č. 337/1992 Sb., je nutno
vyvodit ze znění jeho odst. 1. Příjemcem rozhodnutí je daňový subjekt, kterému jsou
daňovým rozhodnutím ukládána práva nebo povinnosti. Příjemci rozhodnutí se pak předmětné
rozhodnutí doručuje, s výjimkou případů, kdy má příjemce rozhodnutí zástupce s neomezenou
plnou mocí pro celé daňové řízení, neboť v takových případech se rozhodnutí doručuje
takovému zástupci (§17 odst. 7 cit. zákona). Příjemcem rozhodnutí ve smyslu
ust. §32 odst. 2 cit. zákona tak není zmocněný zástupce daňového subjektu, a to i když
se mu má dané rozhodnutí doručit. V předmětné věci byla platebním výměrem doměřena daň
z příjmu fyzických osob stěžovatelce jakožto daňovému subjektu, a toto rozhodnutí tedy
ukládalo povinnosti pouze stěžovatelce. Proto správní orgán prvního stupně nepochybil, když
jako příjemce rozhodnutí označil stěžovatelku a nikoliv jejího zmocněného zástupce. Nejvyšší
správní soud se ztotožňuje s názorem žalovaného, že daňový poradce se nestává poplatníkem
daně a správce daně mu tedy rozhodnutím nemůže uložit povinnost zaplatit daň namísto
zastupovaného. Dané rozhodnutí tedy netrpělo vadou namítanou stěžovatelkou, a proto dané
rozhodnutí, ani rozhodnutí na něj navazující, nelze považovat za neplatná, resp. nicotná
ve smyslu ust. §32 odst. 7 cit. zákona.
Podle §60 odst. 3 ve spojení s §120 s. ř. s. nemá při odmítnutí kasační stížnosti žádný
z účastníků právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 16. 3. 2004
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu