ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.33.2003
sp. zn. 2 Afs 33/2003 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce
Ing. J. R., CSc., zastoupeného advokátkou JUDr. Janou Karáskovou, se sídlem Tererova
1355/4, Praha 4, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem
Štěpánská 28, Praha 1, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 3. 9. 2003, sp. zn. 28 Ca 534/2001,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu se nepřiznává právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze. Napadeným rozsudkem městský soud zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 10. 2001, č. j. FŘ-8325/11/01.
Citovaným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne 25. 7. 2000, č. j. 123452/00/008514/5034.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje (byť ne výslovně) důvod obsažený
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“), neboť se domnívá, že městský soud v předcházejícím řízení nesprávně posoudil
právní otázku. Za situace, kdy ustanovení §13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
údajně umožňuje dvojí výklad, totiž soud tento dualismus nepřipustil, aniž se vyrovnal
s argumentací stěžovatele.
Stěžovatel tvrdí, že v daném případě bylo prokázáno, že k dosažení příjmů
stěžovatelem došlo za spolupráce jeho manželky ve smyslu věty prvé §13. Jestliže však
městský soud dovodil, že dikce „v ostatních případech“, obsažená ve 2. větě citovaného
ustanovení, jednoznačně vymezuje, že v případě, kdy poplatník použije pro výpočet příjmu
§13, musí postupovat buď podle věty prvé nebo podle věty druhé, stěžovatel s tímto
výkladem nesouhlasí. Zmíněná dikce „v ostatních případech“ totiž není vylučovací, nýbrž
souřadná, a v daném případě rozšiřuje skutkové podstaty, obsažené ve větě první. V souzené
věci došlo u stěžovatele k dosažení příjmů za spolupráce jeho manželky (věta první) a dále
i za spolupráce se synem (věta druhá) a mělo být proto postupováno nejprve podle věty prvé
a následně i podle věty druhé citovaného ustanovení. Poplatník je totiž držitelem
podnikatelského oprávnění, je skutečným příjemcem příjmů i nositelem rozhodnutí o jejich
rozdělení na spolupracující manželku a spolupracující osoby. Spolupráce manželky
s ostatními osobami se může týkat oblastí, které s dosažením příjmů ani s poplatníkem
nesouvisí, a proto nemůže podmiňovat postup podle předmětného zákonného ustanovení.
Stěžovatel namítá, že v citovaném ustanovení jsou použity pojmy „druhý z manželů“,
„spolupracující manžel“, z čehož vyplývá, že pokud je druhý manžel spolupracující, musí být
prvním manželem poplatník. Navíc použitý pojem „v domácnosti s poplatníkem“ údajně
nemá žádný vztah k výkladu pojmu „spolupráce manželky“.
Stěžovatel proto navrhuje napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušit jako
nezákonný.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti k interpretaci ustanovení §13 zákona
č. 586/1992 Sb. uvádí, že první věta řeší situaci, kdy spolupracující osobou je pouze manželka
či manžel. Druhá věta tohoto ustanovení se na spolupracujícího manžela vztahuje tehdy,
pokud s daňovým subjektem spolupracuje ještě další osoba či osoby, které s ním žijí
v domácnosti. V daném případě probíhala v roce 1999 spolupráce manželky a syna a proto
na tyto osoby je možno rozdělit pouze 30% příjmů a výdajů, nikoliv 50%, jak učinil
stěžovatel. Pokud by totiž zákon umožňoval na spolupracujícího manžela podle věty prvé
rozdělit 50% příjmů a výdajů a současně na ostatní osoby podle věty druhé 30%, mohl
by poplatník v celkovém úhrnu rozdělit až 80% příjmů a výdajů. Žalovaný se proto zcela
ztotožňuje s interpretací, provedenou v napadeném rozsudku městským soudem, a výklad
stěžovatele označuje za nelogický.
Z předmětného soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud především zjistil,
že Finanční úřad pro Prahu 8 shora citovaným platebním výměrem stěžovateli vyměřil rozdíl
mezi vyměřenou daní a daní vypočtenou ve výši 311 276 Kč, způsobený tím, že podle
ustanovení §13 zákona č. 586/1992 Sb. v případě spolupráce manžela a ostatních osob
žijících v domácnosti se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatně výdělečné
činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech
a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30%, přičemž u spolupracujících osob musí být výše podílu
na společných příjmech a výdajích stejná a částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby,
o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč. Toto však stěžovatel
nerespektoval, když na spolupracující manželku a syna převedl v celkovém úhrnu téměř 50%
příjmů a výdajů, a to v nestejné výši.
Žalovaný v odůvodnění výše uvedeného rozhodnutí, kterým zamítl odvolání proti
platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 8, vycházel z toho, že ustanovení
§13 zákona č. 586/1992 Sb. řeší v první větě situaci, kdy je spolupracující osobou pouze
občan, a ve druhé větě případy, kdy je spolupráce vykonávána manželem a dalšími osobami,
tzn. musí platit obě podmínky současně. Jelikož v daném případě probíhala v roce 1999
spolupráce stěžovatele s manželkou i synem, bylo možno na tyto osoby rozdělit v úhrnu
maximálně 30% příjmů a výdajů. Žalovaný proto dospěl k závěru, že citované ustanovení
§13 neumožňuje dvojí výklad a je jednoznačné.
Městský soud v Praze sice akceptoval názor, že pokud je právní předpis v oblasti
veřejného práva neurčitý či nesrozumitelný a umožňuje tak dvojí výklad, je nutné zvolit
výklad příznivější pro občana. V daném případě nicméně dvojí výklad ustanovení §13
zákona č. 586/1992 Sb. možný není. Toto ustanovení totiž upravuje dvě skutkové podstaty:
pokud jsou příjmy dosažené za spolupráce druhého z manželů, vztahuje se na tento případ
věta prvá; ostatní případy spolupráce jsou regulovány větou druhou. Zákon tak neumožňuje
postupovat buď podle věty prvé nebo podle věty druhé. V souzené věci se jednalo
o spolupráci manželky a ostatních osob žijících v domácnosti dle věty druhé a pod pojmem
„manžel“ je jednoznačně míněn spolupracující manžel a nikoliv poplatník.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel uplatňuje kasační důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s., když namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že podstata kasační stížnosti
spočívá v interpretaci ustanovení §13 zákona č. 586/1992 Sb. a z tohoto důvodu považuje
za vhodné toto ustanovení pro přehlednost nejprve citovat:
„Výpočet příjmů spolupracujících osob
Příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti [§7 odst. 1 písm. a) až c)
a odst. 2] provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení,
zajištění a udržení se rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku)
nečinil více než 50 %; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou
příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo
45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela
(manželky) a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce
jen ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné
samostatné výdělečné činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných
příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující
osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací
období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky)
a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná.
Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti
a manžela (manželku), pokud jsou uplatňovány jako osoby vyživované (§15).“
Nejvyšší správní soud především – v obecné rovině – souhlasí s názorem, že jedním
ze základních požadavků na právní předpisy musí být jejich srozumitelnost, jednoznačnost
a předvídatelnost následků, které mohou vyvolat, a v tomto směru pro stručnost odkazuje
na obecně známou konstantní judikaturu Evropského soudu pro lidská práva a Ústavního
soudu. Smyslem právní reglementace společenských vztahů je totiž stanovit práva
a povinnosti subjektů práva a již z této povahy věci musí být zmíněné atributy naplňovány.
Uvedené platí o to více v oblasti práva veřejného, kde základním principem (vyjádřeným
v čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod) je, že státní moc
lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon
stanoví. V oblasti daňového řízení, kde se státní moc projevuje velmi výrazným způsobem,
je tedy nezbytné, aby vymezení práv a povinností daňových subjektů bylo zcela jednoznačné
a zabránilo se tak potencionálnímu riziku libovůle ze strany správních orgánů.
Podstata námitek stěžovatele v souzené věci, které byly uplatněny již v předchozím
řízení a s nimiž se správní orgány i městský soud řádně vypořádaly, spočívá v tvrzení,
že ustanovení §13 zákona č. 586/1992 Sb. umožňuje dvojí způsob výkladu, přičemž správce
daně zvolil výklad pro stěžovatele méně příznivý. Nejvyšší správní soud se s touto stěžejní
a prakticky jedinou stížnostní námitkou neztotožňuje, neboť názor o možném dvojím výkladu
citovaného ustanovení, kdy jeden výklad je pro daňového poplatníka příznivější a druhý
příznivý méně a je proto mezi nimi možno volit ten správný, nepovažuje za odpovídající
znění a smyslu tohoto ustanovení a v konečném důsledku odporuje i zmíněným ústavním
principům. Z dikce předmětného ustanovení totiž vyplývá, že obě věty se vztahují na odlišné
skutkové situace, kdy daňový poplatník nemá možnost volby mezi nimi podle toho, který
výpočet příjmů se mu bude jevit výhodnější. Celý problém se tak ve skutečnosti jeví jako
prostá subsumpce konkrétních skutkových okolností pod jeden ze dvou regulovaných případů
a následný postup při výpočtu příjmů spolupracujících osob podle této úpravy, nikoliv jako
možnost uvážení daňového poplatníka a jeho volba jednoho ze dvou alternativních řešení.
První věta §13 zákona č. 586/1992 Sb. pamatuje na případy činnosti provozované
(výhradně) za spolupráce druhého z manželů. To znamená, že ke spolupráci dochází toliko
mezi poplatníkem a jeho manželem. Druhá věta pamatuje na případ odlišný (viz uvození
„v ostatních případech“), kdy spolupracují poplatník, jeho manžel a ostatní osoby žijící
s poplatníkem ve společné domácnosti, případně spolupracuje daňový poplatník jen
s ostatními osobami žijícími s ním ve společné domácnosti. Dikce „ostatní případy“ se zjevně
vymezuje vůči postupu podle první věty, tzn. zákon vylučuje při postupu podle druhé věty
výhradní spolupráci daňového poplatníka s manželem. Zároveň však tato druhá věta používá
termín „manžel (manželka)“, což v kontextu prvé věty nemůže znamenat nic jiného než
manžel (manželka) daňového poplatníka. Jakýkoliv jiný výklad by zákonné dikci odporoval,
neboť použití pojmu manžel by postrádalo jakýkoliv smysl. Přitom Nejvyšší správní soud
vychází z toho, že při interpretaci zákonů je nutno primárně vycházet z předpokladu
racionálního zákonodárce, kdy gramatické znění zákonů má racionální podstatu a musí být
vykládáno v jeho celkovém kontextu a v souladu s účelem zákona.
Nelze se tedy ztotožnit s názorem stěžovatele, že pojem „v ostatních případech“ nemá
být chápán jako vylučovací, nýbrž jako souřadný. Z kontextu tohoto ustanovení je totiž
zřejmé, že ostatními případy spolupráce nejsou míněny jiné formy spolupráce, nýbrž
spolupráce prováděná jiným okruhem osob. Citované ustanovení tak upravuje dvě možné
výchozí skutkové situace výpočtu příjmů spolupracujících osob, ke kterým může dojít.
Pro tento závěr svědčí logická interpretace předmětného zákonného ustanovení, kdy první
věta pracuje s termínem „spolupracující manžel“ a druhá věta hovoří o „spolupráci manžela
a ostatních osob“. Je totiž zřejmé, že pokud by se druhá věta týkala spolupráce poplatníka
toliko s ostatními osobami a nikoliv i s manželem, nemělo by jakýkoliv důvod označení
tohoto poplatníka jako manžela, přičemž by nastala zjevně absurdní situace, kdy v jedné větě
zákonného ustanovení by stejná osoba byla označena jednou jako manžel a jednou jako
poplatník. Úvaha o spolupráci manžela poplatníka s ostatními osobami žijícími ve společné
domácnosti pak jde zcela mimo rámec této zákonné úpravy, kde primárním účelem zákona
je výpočet daně poplatníka a nikoliv dalších osob.
Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že způsob interpretace citovaného
ustanovení provedený městským soudem v napadeném rozsudku je v souladu s jeho
gramatickým zněním a v konečném důsledku i s jeho smyslem a že výklad nabídnutý
stěžovatelem je nutno považovat za contra legem.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal existenci v kasační
stížností namítaného důvodu ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a proto
kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu
náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. 3. 2004
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu