ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.41.2004:50
sp. zn. 2 Afs 41/2004 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Petra Příhody v právní věci žalobkyně:
JUDr. Anita Nejedlá, se sídlem Újezd 25, Prostějov , správkyně konkursní podstaty úpadce
Zemědělského družstva Mořice v likvidaci, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 1. 2004, sp. zn. 22 Ca 525/2002,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 1. 2004, sp. zn. 22 Ca 525/2002,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel (Finanční ředitelství v Ostravě) včas podanou kasační stížností brojí proti
shora označenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým soud zrušil rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 4. 10. 2002, č. j. 9443/120/2002 ve znění rozhodnutí
ze dne 15. 10. 2002, č. j. 9443/120/2002-1, a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu
řízení. Citovaným rozhodnutím finanční ředitelství zamítlo odvolání žalobkyně
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Němčicích nad Hanou ze dn e 28. 5. 2002,
č. j. 6296/02/327970/1279, o žádosti o vrácení přeplatku na dani podle ustanovení §64 odst. 4
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a namítá
tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení.
Stěžovatel uvádí, že žalobou napadené rozhodnutí finančního ředitelství vůbec
nepodléhalo soudnímu přezkumu podle soudního řádu správního, neboť tímto
rozhodnutím nebylo rozhodováno o veřejném subjektivním právu žalobce. Podle ustanovení
§46 ve spojení s §64 zákona č. 337/1992 Sb. je totiž pro vznik daně rozhodným okamžik
- 2 -
č. j. 2 Afs 41/2004 - 51
vyměření daně a pokud se nejedná o vratitelný přeplatek, vydá správce daně pouze
deklaratorní rozhodnutí, kterým zamítne žádost o vrácení přeplatku – tzn. deklaruje,
že vratitelný přeplatek nevznikl. Nad tento rámec stěžovatel pou kazuje na skutečnost,
že zákon č. 337/1992 Sb. i zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání mají stejnou právní
sílu a vztahují se k jiným řízením. Přitom zákon č. 328/1991 Sb. je předpisem soukromého
práva a stejný institut má nesporně též institut započtení, upravený v občanském zákoníku.
Daňovým právem v subjektivním smyslu je oproti tomu oprávnění požadovat od daňových
subjektů daně a činit potřebná opatření k ochraně pohledávek státu. Toto právo není absolutní
(věcné), nýbrž obligační, nicméně odlišnost tohoto vztahu oproti soukromoprávní obligaci
spočívá v právním důvodu, protože jen zákon stanoví závazkotvorné skutečnosti. Navíc
se jedná o veřejnoprávní vztah též proto, že pohledávka přísluší státu a k jejímu plnění
je povinen ten subjekt, který označí zákon, přičemž z tohoto vztahu vyplývá povinnost
platit daň i řada povinností dalších. Povaha daňového závazku se tedy od závazku
občanskoprávního zásadně liší a použití analogie občanského práva pro zánik veřejnoprávních
obligací je nepřípustné.
Správce daně tak v projednávané věci postupoval podle ustanovení §64 zákona
č. 337/1992 Sb., podle něhož přeplatek na dani není samočinně vratitelný a jelikož v daném
případě žalobkyně měla evidovaný nedoplatek na dani, nestal se vyměřený nadměrný odpočet
vratitelným přeplatkem, žalobkyni nevznikl nárok na jeho vrácení a nejednalo se tedy o její
pohledávku. Proto stěžovatel považuje napadený rozsudek soudu za nezákonný.
Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
Z obsahu předmětného správního spisu Nejvyšší správní soud především zjistil,
že žalobkyně přípisem ze dne 27. 3. 2002 požádala Finanční úřad v Němčicích nad Hanou
o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob ve výši 1432 Kč.
Finanční úřad v Němčicích nad Hanou shora citovaným rozhodnutím ze dne
28. 5. 2002 tuto žádost zamítl. Přitom poukázal na ustanovení §64 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb. a konstatoval, že nedošlo ke vzniku vratitelného přeplatku.
Stěžovatel (Finanční ředitelství v Ostravě) uvedeným rozhodnutím ze dne 4. 10. 2002
zamítl odvolání proti zmíněnému rozhodnutí finančního úřadu, a to proto, že v daném případě
vůbec nevznikl vratitelný přeplatek, jelikož žalobkyně měla evidovaný nedoplatek na penále
za stejnou daň vyšší, než činila částka nadměrného odpočtu. Protože prohlášením konkursu
se daňové řízení nepřerušuje, nárok na vrácení přeplatku vzniká pouze tehdy, pokud
má poplatník po aplikaci ustanovení §64 zákona č. 337/1992 Sb. u správce daně vratitelný
přeplatek. V daném případě však nedoplatek činil částku 62 998 Kč a částka sražené daně
pouze 1432 Kč, takže žalobkyni přeplatek na dani vůbec nevznikl.
Krajský soud v Ostravě napadeným rozsudkem zrušil citované rozhodnutí stěžovatele
ze dne 4. 10. 2002. V odůvodnění rozsudku soud vycházel především z ustanovení §14
odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., podle něhož započtení na majetek patřící
do konkursní podstaty není přípustné. Toto omezení je nutno vztáhnout i na daňové
pohledávky, takže pokud by úpadci vznikl nárok na vrácení přeplatku na dani, nelze
tento přeplatek za trvání konkursu použít k úhradě daňových nedoplatků poplatníka na jiných
- 3 -
č. j. 2 Afs 41/2004 - 52
daních. V daném případě byl konkurs na majetek úpadce prohlášen usnesením Krajského
obchodního soudu v Brně ze dne 31. 1. 2000 a odpočet sražené daně uplatnila žalobkyně
v řádném daňovém přiznání ze dne 20. 3. 2002, takže je nepochybné, že jde o pohledávku
vzniklou v průběhu konkursního řízení.
Nejvyšší správní soud v souzené věci především konstatuje, že podle ustanovení §109
odst. 3 s. ř. s. je vázán důvody kasační stížnosti. V projednávané věci stěžovatel namítá
existenci důvodu dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., spočívajícího v tom,
že napadený rozsudek je nezákonný, neboť vychází z nesprávného posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení. Právní otázkou, řešenou napadeným rozsudkem městského
soudu, se přitom Nejvyšší správní soud již zabýval postupem dle ustanovení §12 odst. 2, §19
odst. 2 s. ř. s., protože plénum tohoto soudu k předmětné otázce v zájmu jednotného
rozhodování soudů zaujalo dne 29. 4. 2004 stanovisko, závazné pro jeho další činnost
i pro činnost ostatních soudů v rámci výkonu správního soudnictví. Podstata tohoto
stanoviska spočívá v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném
z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda
nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný,
postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými
daňovými předpisy.“ K tomuto právnímu názoru dospěl soud na základě zejména
následujících úvah.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví
zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž by přitom poskytoval
daňovým subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým
subjektem lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru.
Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. stanovení a vybrání daně
tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti, pouze však
ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně stejná procesní
práva a povinnosti (§2 odst. 8 cit. zákona).
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje
plnění a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§§580 a 581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká
povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů,
zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných
skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní
úprava obsažena v §§358 až 364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis
ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné
pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
- 4 -
č. j. 2 Afs 41/2004 - 53
č. 94/1996 Sb. (1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
č. 328/1991 Sb., došlo k významnému rozšíření zákazu započtení, jehož smyslem bylo
zamezit zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Definice daňového přeplatku je obsažena v §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
V tomto ustanovení je vymezen daňový přeplatek jako částka plateb převyšující splatnou daň
včetně příslušenství daně. Postup správce daně v situaci, kdy na majetek daňového subjektu
byl prohlášen konkurs, je upraven v ustanovení §40 odst. 11 zákona č. 337/1992 Sb., v němž
se výslovně stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto
ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat
rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je,
a to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních
vztazích. Správce daně je striktně vázán zákonem č. 337/1992 Sb. a vystupuje vůči daňovému
subjektu jako orgán veřejné moci vydávající vrchnostenská rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení, a to jednak
jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení, které
se nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně totiž ani
po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných
financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků, účastníkem
konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) zákona
č. 337/1992 Sb. platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle ustanovení
§59 a §64 cit. zákona ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen
konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. dochází k úhradě dluhu
na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní
úpravy. V zákoně č. 337/1992 Sb., v jiném daňovém zákoně, ani v zákoně o konkursu
a vyrovnání, není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě,
že na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs. Eviduje-li proto správce daně
na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem
taxativně stanoveným v §64 odst. 2 až 6 citovaného zákona, a to bez ohledu na skutečnost,
že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Má-li daňový subjekt nedoplatek,
a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový přeplatek na jeho
úhradu. Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá správci daně §64 odst. 2 tohoto
zákona. Ze žádného zákonného ustanovení nelze dovodit, že by se správce daně od povinnosti
stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt
nemá evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný
přeplatek. Při postupu správce daně podle §59 a §64 zákona č. 337/1992 Sb. v rámci
daňového řízení při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného
daňového nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní
podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Z uvedeného vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet ani přeplatek na jiné dani,
nejedná-li se o přeplatky vratitelné, nemohou náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu
a být zahrnuty správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty podle §18 zákona
č. 328/1991 Sb., protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového
- 5 -
č. j. 2 Afs 41/2004 - 54
řízení. Jiné závěry nelze dovodit ani z tvrzeného vzájemného vztahu zákona o správě daní
a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání jako obecného a speciálního předpisu. Speciální
úprava má přednost před právní úpravou obecnou, ale k tomu dochází jen tam, kde právní
normy stejné právní síly upravují tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah
se v případě §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a §64 zákona o správě daní
a poplatků nejedná, neboť neupravují stejnou oblast právních vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 zákona o správě daní a poplatků, není to v rozporu s §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci.
Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který
převyšuje případný daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu
na prohlášení konkursu.
Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku,
a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně
s přeplatkem nakládal při úh radě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně
nemůže soud označit za nezákonný, postupoval -li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Nad rámec citovaného stanoviska Nejvyšší správní soud k námitce obsažené v kasační
stížnosti dodává, že se - s ohledem na shora uvedené - neztotožňuje s tvrzením, že se v daném
případě vůbec nejedná o rozhodnutí podléhající soudnímu přezkumu ve smyslu ustanovení
§65 a násl. s. ř. s. Byť totiž jsou možnosti tohoto soudního přezku mu značně limitované
a omezují se fakticky na zjištění vratitelného daňového přeplatku z hlediska zákonem
stanovených podmínek, představuje tato judiciální přezkoumatelnost přinejmenším pojistku
proti potencionální svévoli správního orgánu a v tomto kontextu proto má své nezastupitelné
místo, konformní s čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospívá k závěru,
že kasační stížnost je důvodná a napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě je nezákonný
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť v něm krajský soud zaujal opačný
než shora citovaný názor k právní otázce vracení daňového přeplatku daňovému dlužníkovi
v případě prohlášení konkursu. Proto ho zrušil s tím, že krajský soud je v dalším řízení vázán
právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3
s. ř. s.), resp. v uvedeném stanovisku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ostravě
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. 6. 2004
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu