ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.60.2004
sp. zn. 2 Afs 60/2004 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: K.
B., zastoupený JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem Praha 1, U Bulhara 3,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1,
Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 28. 11. 2003, č. j. 38 Ca 600/2002 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 5. 2002, č. j. FŘ-4135/13/02, jímž bylo zamítnuto
odvolání O. B. (po jejíž smrti převzal podnik) proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Prahu 10 č. j. 118325/01/010916/4068 vyměřujícímu jí daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1998 ve výši 245 783 Kč. Městský soud v rozsudku
odmítl procesní námitky s tím, že dodatečný platební výměr má náležitosti odpovídající ust.
§32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, základ daně nebyl
měněn, zpráva o kontrole byla řádně projednána, zpráva společnosti O. C. nebyla důkazem,
navíc žalobci bylo umožněno se s ní seznámit, stejně jako s ostatním podstatným obsahem
spisu. V právním posouzení zdanění městský soud zaujal názor,
že zdanitelné plnění spočívající v půjčování videokazet zákazníkům není službou ve smyslu
§2 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, na které se vztahuje snížená
sazba daně podle §16 odst. 4 tohoto zákona, ale pronájmem movité věci, která se vrací,
se zařazením pod základní sazbu uvedenou v §16 odst. 6 zákona; k tomu soud poukázal
na znění ust. §26a odst. 2 zákona č. 35/1965 Sb. včetně odkazu pod čarou na ust. §663
občanského zákoníku.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nezákonnost rozsudku městského soudu
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky a ve vadách správního řízení, pro které
mělo být rozhodnutí žalovaného soudem zrušeno, tedy důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a), b) s. ř. s.
Námitky konkretizuje:
1) Dodatečný platební výměr neobsahoval uvedení výše doměřovaného základu daně
a soud to akceptoval z důvodů, že základ daně nebyl měněn. Z ust. §32 odst. 8 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků vyplývá, že i ve výroku dodatečného
platebního výměru musí být uveden základ daně a stanovená daň. Nic na tom nemění
ani ust. §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Navíc není pravdou,
že v předmětné věci nebyl základ daně měněn, naopak z rozpisu základu daně
uvedeného na druhé straně platebního výměru je zřejmé, že správce daně měnil
základ daně jak u snížené sazby DPH, tak i u základní sazby. Soud tuto námitku
nesprávně posoudil, a to v rozporu s nálezem ústavního soudu citovaným v žalobě
(sp. zn. II. ÚS 31/99).
2) Zpráva o kontrole neobsahovala vůbec hodnocení důkazů, ostatně žádné ani
provedeny nebyly, neboť podle žalovaného i soudu nebyla zpráva O. C. důkazem a za
takové situace ani nelze zjistit, jak správce daně k výsledku vyjádřenému ve zprávě
dospěl. Stěžovatel se proto ani nemohl ke způsobu zjištění vyjádřit a zpráva tak nebyla
řádně projednána. Soud nesprávně posoudil námitku porušení ustanovení §16 odst. 4
písm. f) zákona o správě daní a poplatků.
3) Otázku zatajení důkazních prostředků soud neposoudil správně, neboť není vinou
stěžovatele, že nemohl uvést, který konkrétní důkazní prostředek mu nebyl správcem
daně zpřístupněn. V protokolu o nahlížení do spisu ze dne 13. 6. 2000 je uvedeno,
že správce daně neumožnil stěžovateli do některých důkazních prostředků nahlédnout,
aniž specifikoval do jakých. Je tak možné, že žádné důkazní prostředky neutajil, neboť
ve zprávě ani v protokole o jejím projednání není žádné hodnocení důkazních
prostředků provedeno V tom případě ovšem není jasné o co se rozhodnutí opírá, když
daň byla údajně stanovena dokazováním.
4) Ve zprávě o kontrole chybí způsob, jak správce daně dospěl ke svým závěrům a tím
může být jedině provedené a písemně zachycené důkazní řízení ve smyslu §31 odst. 4
a §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Nestačí pouhé konstatování správce
daně, že takto postupoval a soud nemohl takový způsob označit za odpovídající
zákonu.
5) Stěžejní námitkou je posouzení použité sazby daně při půjčování videokazet
a následná aplikace zákonných ustanovení. Žalovaný i soud jsou názoru, že jde
jednoznačně o pronájem věci. Stěžovatel v žalobě provedl rozbor, podle něhož
při půjčování videokazet nejde o pronájem věci, ale o zpřístupnění rozmnoženiny díla,
když dílo ani jeho rozmnoženina věcí ze své podstaty není. Argumentace soudu,
že poznámka pod čarou v platném autorském zákoně odkazovala na ust. §663
a násl. občanského zákoníku odporuje nálezu Ústavního soudu o charakteru poznámek
pod čarou, a proto nemůže být rozhodujícím argumentem pro názor o charakteru
půjčování videokazet. Podle názoru stěžovatele se jedná o službu. Ust. §16 odst. 4 zákona
o dani z přidané hodnoty v rozhodné době určovalo u služeb sníženou sazbu, kdežto ust.
odst. 6) téhož ustanovení určovalo základní sazbu jen u pronájmu movitých věcí. Soud
právní otázku zařazení do sazby DPH posoudil nesprávně.
6) Došlo k porušení zákona upravujícího řízení jak správcem daně tak i odvolacím orgánem
tak, jak bylo uvedeno v žalobě.
Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení a současně aby z důvodů procesní
ekonomiky zrušil i rozhodnutí žalovaného včetně dodatečného platebního výměru jako
rozhodnutí nicotná.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutečnost,
že hlavním důvodem k doměření daně bylo zjištění správce daně o porušení ust. §16 odst. 6
zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění platném od 1. 1. 1995 nesprávným uplatněním
snížené sazby u pronájmu movité věci, kde předmětem zdanitelného plnění bylo „půjčování
filmů nahraných na videokazetách“. K námitce nedostatku náležitostí dodatečného platebního
výměru uvádí, že základ daně za příslušné zdaňovací období se nijak nezměnil
a při dodatečném vyměření správce daně vycházel ze základu daně vykázaného stěžovatelem
v daňovém přiznání. Ze zprávy o kontrole je také zřejmé, že k žádnému stanovení základu
daně (§32 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků) ani k doměření rozdílu základu daně
(§46 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků) nedošlo. Dále žalovaný zdůrazňuje,
že ani ust. §32 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků nestanoví uvedení základu daně jako
základní náležitost rozhodnutí. Správce daně postupem podle §46 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků dodatečně vyměřil daň ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou
a stanovenou. Žalovaný se neztotožňuje s námitkou stěžovatele o nedostatku projednání
zprávy o daňové kontrole z důvodů neuvedení hodnocení důkazních prostředků. Podle §2
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků vyhodnotil správce daně skutkový stav na základě
zjištěných skutečností a podle §16 odst. 8 téhož zákona sepsal zprávu o kontrole. Postupoval
i v souladu s ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona – účelem projednání zprávy je seznámit daňový
subjekt s výsledkem kontroly. Z protokolu je zřejmé, že stěžovatel se k výsledkům kontroly
vyjádřil a také správce daně zaujal stanovisko. Opětovně pak byly stěžovateli sděleny důvody
doměření daně k jeho námitce. Nemohlo tak dojít k tvrzenému porušení práv stěžovatele.
Správce daně také umožnil nahlédnutí do spisu v rozsahu odpovídajícím ust. §23 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků, nepředložil mu pouze úřední korespondenci s jinými orgány,
zápisy sloužící výlučně pro potřebu správce daně a protokoly, do nichž nelze nahlédnout
vzhledem k možnému ohrožení zájmů jiných daňových subjektů. Důkazní prostředky, které
předložil stěžovatel byly hodnoceny, ale nestaly se důkazy, které by osvědčovaly správnost
jeho postupu. V daném případě se jednalo o pronájem movité věci, kdy se najatá věc vrací
pronajímateli a z takového pronájmu se podle §16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty
uplatňuje základní sazba daně. Správce daně tak při stanovení sazby vycházel přímo ze znění
zákona, a to není třeba prokazovat, jiné důkazní prostředky proto nebyly ani zapotřebí.
Ke způsobu zjištění poukazuje žalovaný na protokoly o jednáních ze dne 5. 6. 2000
a 29. 6. 2000 z nichž je zřejmé, že v rámci daňové kontroly byl jednak zjišťován přehled tržeb
v daném období a rovněž způsob jak byly právně upraveny vztahy mezi dodavatelem
videokazet a stěžovatelem a dále mezi stěžovatelem a zákazníky. Závěr tohoto zjištění
obsahovala zpráva o kontrole, z níž je zřejmé na základě jakých zjištění byla daň doměřena.
Stejně tak jsou ve zprávě uvedeny všechny závěry plynoucí z daných zjištění. Žalovaný
nesouhlasí s názorem stěžovatele na půjčování videokazet – při této činnosti nejsou převáděna
práva ve smyslu autorského zákona. Podle zákona o dani z přidané hodnoty je pronájem
službou, ale pro movité věci stanovuje základní sazbu daně. Žalovanému je znám nález
Ústavního soudu o charakteru poznámek pod čarou, ale v daném případě tento odkaz nebyl
rozhodujícím argumentem pro správné stanovení sazby daně. Právní vztah mezi majitelem
videopůjčovny a zákazníkem nelze považovat za převod nebo využití práv k nahrávce
zachycené na videokazetě, protože zákazníkovi autorský zákon žádná práva nepřiznává.
Proto žalovaný považuje námitky uvedené v kasační stížnosti za nedůvodné.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Rozhodující je přitom námitka prvá, neboť
pokud by dodatečný platební výměr byl ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků neplatným, nemohla by tato vada být zhojena ani rozhodnutím odvolacím
a rozsudek soudu, který by tento stav akceptoval by bylo třeba zrušit, případně by přicházelo
v úvahu i vyslovení nicotnosti správního rozhodnutí.
K této námitce ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti :
Dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 10 č. j. 118325/01/
010916/4068 vyměřující O. B. (dále též „daňový subjekt“) daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1998 ve výši 245 783 Kč odkazuje na zákon č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty a na ust. §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, přičemž ve výroku je uvedeno, že rozpis základu daně a daň jsou uvedeny
na dalším listě (listech). Tím je připojený list. č. 2 označený stejným číslem jednacím
obsahující vymezení zdaňovacího období a přehled zdaňovacích plnění, přičemž v ř. 35
„základ sníž. sazba“ je uvedena částka „- 1 763 860“ v ř. 37 „daň sníž. sazba“ je uvedena
částka „- 88 193“, v ř. 36 „základ zákl. sazba“ je uvedena částka „1 518 073“, v ř. 38
„daň zákl. sazba“ je uvedena částka „333 976“, v ř. 52 „daň na výstupu“ je uvedena částka
„245 783“ a v ř. 81 „dod. vyměřená daň“ částka shodná. Dalším připojeným listem je příloha
č. 6 obsahující přehled uskutečněných zdanitelných plnění s vymezeným základem daně
ve výši 5 % (řádek 35 částka - 1 763 860) a ve výši 22% (řádek 36 částka 1 518 073 Kč)
a se závěrem o výši částky k úhradě ve výši 245 783 Kč.
Podle §32 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků rozhodnutí, jimiž
stanoví správce daně základ daně a daň, sděluje správce daně daňovému subjektu formou
platebního nebo dodatečného platebního výměru nebo hromadným předpisným seznamem.
Rozhoduje-li tedy správce daně o základu daně a dani formou dodatečného platebního
výměru, musí výměr oba tyto údaje obsahovat. Náležitosti rozhodnutí jsou pak stanoveny
v odst. 2 téhož ustanovení, základ daně mezi nimi výslovně uveden není, ovšem je třeba vážit,
zda nemá být součástí výroku ve smyslu písm. d) tohoto ustanovení. Jestliže je m.j. o základu
daně správcem daně rozhodováno dodatečným platebním výměrem, který podle odst. 3) téhož
ustanovení nemusí být odůvodněn, pak ovšem nemůže být tento základ daně uveden jinde
než ve výroku. Výrok rozhodnutí v obecné poloze je také právě tou částí rozhodnutí, která
obsahuje předmět rozhodnutí, tedy to, o čem správní orgán rozhodl, v daném případě jaký
základ daně a daň určil. Zákon stanoví náležitosti rozhodnutí, nikoliv však jeho podrobnou
formální podobu. Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil např. v rozsudku ze dne 12. 7. 2004,
č. j. 3 Afs 14/2004 - 3 : Pokud obsahuje výrok platebního výměru výslovný odkaz na list. č. 2,
který je jeho součástí, pak údaje uvedené na listu č. 2 jsou součástí výroku platebního výměru.
Platební výměr není v důsledku takové úpravy neplatným rozhodnutím ve smyslu §32 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků. Poukazuje-li stěžovatel na výše uvedený nález Ústavního
soudu, je třeba jeho pohledem vážit vždy konkrétní případ. Pokud základ daně byl uveden
na listu č. 2 dodatečného platebního výměru, který byl ve výroku označen jako jeho součást,
a který byl také označen stejným číslem jednacím, není pochyb o tom, že ke sdělení základu
daně daňovému subjektu jím došlo a že umístěním údaje nebyl zkrácen ve svých právech.
I zde lze poukázat na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. na rozsudek
ze dne 18. 11. 2003, č. j. 2 Afs 12/2003 - 216, podle něhož dokonce i v případě chybějící
náležitosti rozhodnutí vydaného v daňovém řízení, nemusí jít o důvod neplatnosti či nicotnosti
rozhodnutí, pokud tento nedostatek není natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících nelze
spravedlivě žádat, aby takový správní akt respektovali. I když zčásti z jiných důvodů
než krajský soud, neshledal Nejvyšší správní soud dodatečný platební výměr vadným
pro nedostatek náležitostí, a proto nemohl uznat důvodnou námitku, že z těchto důvodů měl
městský soud rozhodnutí žalovaného včetně dodatečného platebního výměru zrušit či vyslovit
jeho nicotnost.
Námitka druhá a čtvrtá obdobně poukazují na nesprávný postup správce daně
při provádění kontroly, na nedostatek důkazů a jejich nesprávné či neexistující hodnocení
a z toho plynoucí pochybnost o zprávě o kontrole, která navíc nebyla se stěžovatelem řádně
projednána. S tím souvisí i námitka šestá, která byť nekonkrétně poukazuje na porušení
procesních předpisů v daňovém řízení.
K těmto námitkám ze správního spisu plyne, že u daňového subjektu byla provedena
kontrola daně z přidané hodnoty v době od 17. 4. 2000 do 4. 7. 2000, a to za kontrolované
období r. 1997, 1998, 1999. Zpráva o kontrole č. j. 207314/00/010933/324 obsahuje
porovnání daňové povinnosti podle daňového přiznání a na základě kontroly s vyčíslením
rozdílů, to vše podle jednotlivých čtvrtletí v tom kterém kontrolovaném roce, přehled dokladů
(faktur) a kontrolní zjištění. V něm je uvedeno, že firma v pěti uvedených provozovnách
půjčuje a prodává zvukové a zvukově obrazové záznamy (videokazety) a při půjčování
filmů nahraných na videokazetách na výstupu nesprávně uplatňuje sazbu DPH ve výši 5%.
Správná sazba přitom má podle §16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty činit 22 %,
což bylo finančním úřadem ověřeno u odborné organizace pro zatřiďování SKP O. C. Dále je
uvedeno vyčíslení rozdílů s tím, že budou vystaveny dodatečné platební výměry, celkově na
částku 2 594 373 Kč. Kontrola byla projednána dne 25. 10. 2000, podle protokolu se jednání
zúčastnil zástupce O. B. JUDr. Kobík a k jeho dotazům, bylo vysvětleno, že zpráva vychází
z důkazů vyplývajících z protokolu ze dne 5. 6. 2000, přičemž finanční úřad využil jednak
možnosti požádat odbornou organizaci o posouzení zatřídění, jinak se zabýval i důkazním
prostředkem předloženým daňovým subjektem, a to právním rozborem provedeným
Advokátní kanceláří Pečený a Zeman, dále že důkazy byly zhodnoceny v souladu s ust. §2
odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Zástupce daňového subjektu při
projednání vznesl řadu dotazů, připomínek a námitek k odborné zprávě i k závěrům
správce daně; správce daně se k nim vyjádřil. Stanovisko daňového subjektu ke zprávě o
daňové kontrole bylo zástupcem daňového subjektu předáno správci daně téhož dne. Protokol
o ústním jednání, na který zpráva odkazuje (ze dne 5. 6. 2000) obsahuje vysvětlení daňového
subjektu o způsobu nákupu videokazet, připojen byl certifikát držitele práv k půjčování
videokazet, kupní smlouva o koupi a prodeji videonosičů zvukově obrazových záznamů za
účelem půjčování uzavřená mezi společností B. H. V. a. s. a O. B. ze dne 15. 6. 1998, kopie
čtyř faktur vystavených firmou B. H. V. a. s. v r. 1997 a 1999. Protokol o dalším jednání ze
dne 29. 6. 2000 obsahuje předložení přehledu smluv uzavíraných mezi daňovým subjektem a
diváky za r. 1997 - 1999. Žalovaný pak v rozhodnutí napadeném žalobou nevycházel ze
zprávy odborné organizace o zatřídění podle Standardní klasifikace produkce, tuto klasifikaci
však užil k vymezení rozdílu mezi pronájmem věcí movitých a převodem práv mezi
distributorem a půjčovnou. Soud pak v napadeném rozsudku označil zatřídění podle
Standardní klasifikace produkce za zcela nerozhodné, neboť pokud je předmětem
zdanitelného plnění pronájem movité věci, nemá takové zatřídění žádný význam.
Daňovou kontrolou podle §16 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
se zjišťuje nebo prověřuje daňový základ a jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení
daně. Podle odst. 8) téhož ustanovení o výsledku kontroly sepíše pracovník správce daně
zprávu, která musí být s daňovým subjektem projednána. Zákon nestanoví náležitosti této
zprávy, z cíle daňové kontroly však je zřejmé, že musí obsahovat učiněná zjištění, z toho
plynoucí závěry a výsledek projednání. V daném případě nebylo sporu o tom, že daňový
subjekt nakupuje a poté půjčuje videokazety s nahrávkami zákazníkům. Doklady k tomu jsou
obsaženy ve správním spise, zpráva je shrnuje. Všechny tyto doklady byly předloženy
daňovým subjektem s výjimkou zprávy odborné firmy, s níž byl závěr správce daně totožný.
Daňový subjekt (zástupce) byl se zprávou i všemi podklady seznámen, z protokolu je zřejmé,
že výsledek kontroly i kontrolní závěr byl podrobně projednán. Ze spisu tedy nevyplývá,
že by výsledek kontroly nebyl projednán podle §16 odst. 1 písm. f) zákona o správě daní
a poplatků, jak stěžovatel tvrdí. Námitky kasační stížnosti obecně poukazují na porušení
procesních předpisů spočívající v tom, že ve zprávě nejsou uvedeny důkazy a tudíž ani není
zřejmé, zda byly řádným způsobem hodnoceny. V daném případě ovšem není problém
ve skutkových zjištěních, ale jen v jejich právním hodnocení. Výsledek daňové kontroly
a na něj navazující dodatečný platební výměr nestojí na jiných důkazech, než které předložil
daňový subjekt, sporným je pouze zařazení činnosti prováděné daňovým subjektem
do daňové sazby. Při projednání výsledku kontroly bylo zařazení daňovému subjektu sděleno
spolu s důvody, poté byl vydán dodatečný platební výměr. Závěry městského soudu
o dostatečném projednání zprávy o kontrole jsou správné. Pokud jde o zprávu odborné firmy
o zatřídění činnosti provozované daňovým subjektem je zmíněna ve zprávě o kontrole, nikoliv
ovšem už v rozhodnutí žalovaného (tam je její důkazní postavení vyloučeno), jehož zákonnost
byla předmětem žaloby. Stejně tak námitka nemožnosti seznámit se s podklady rozhodnutí
proto, že nebylo zřejmé, které byly při nahlédnutí spisu poskytnuty k dispozici a které utajeny
(námitka třetí), neobstojí. Správce daně totiž při rozhodnutí nevycházel z jiných důkazů, než
které zpřístupnil daňovému subjektu. Rozhodné pro závěr správce daně bylo jen to, jakou
činnost daňový subjekt vykonával, v jakém rozsahu, jak byla zdaněna a jakému zdanění měla
podléhat. Důkazy o činnosti a jejím rozsahu předložil daňový subjekt. Posouzení sazby daně
pak bylo provedeno na základě těchto důkazů a zákona. Nelze přisvědčit stěžovatelově
námitce o nejasném rozsahu dokazování; rozsah důkazů je jasný, jejich hodnocení je zřejmé
z rozhodnutí žalovaného a lze souhlasit s městským soudem v tom, že stěžovatel neuvedl
žádný konkrétní návrh důkazu, který neměl možnost uplatnit. Ostatně ani v kasační stížnosti
žádný důkaz, který nemohl uplatnit, nenamítá, i když již ze správního rozhodnutí bylo zjevné,
z jakých důkazů bylo vycházeno. Z celého správního i soudního řízení je jasné, že problémem
nebyl rozsah skutkových zjištění, to bylo úplné (stěžovatel nikdy nevznesl pochybnost
o skutkových zjištěních), ale jen právní závěr o sazbě daně. Nejvyšší správní soud proto
neshledal naplnění kasačních důvodů podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť skutková
podstata, z níž správní orgán vycházel má oporu ve spisech, není s nimi v rozporu, při jejím
zjišťování nebyl porušen zákon způsobem ovlivňujícím zákonnost rozhodnutí, a městský soud
tak neměl důvod pro takový důvod správní rozhodnutí zrušit.
Poslední námitka směřuje proti posouzení sazby daně z přidané hodnoty při činnosti
spočívající v půjčování nahraných videokazet. Žalovaný i městský soud vycházejí z názoru,
že jde o pronájem věci při němž se najatá movitá věc vrací pronajímateli se základní sazbou
daně z přidané hodnoty, stěžovatel, že jde o službu spočívající ve zpřístupnění rozmnoženiny
díla se sazbou sníženou.
Podle §2 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (ve znění platném
v rozhodném období) se pro účely tohoto zákona považuje za zdanitelné plnění jednak dodání
zboží a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo práva
hospodaření, jednak poskytování služeb. Podle §2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané
hodnoty se pro účely tohoto zákona rozumí službami všechny činnosti, které nejsou dodáním
zboží nebo převodem nemovitosti, a převod nebo využití práv. Podle §16 odst. 4 cit. zákona
se u služeb (až na výjimky) uplatňuje snížená sazba (podle §2 odst. 2 písm. t/ činí snížená
sazba daně 5%), podle §16 odst. 6 cit. zákona se u pronájmu, kdy se po skončení nájemní
smlouvy najatá movitá věc vrací pronajímateli, uplatňuje základní sazba (podle §2 odst. 2
písm. s/ činí základní sazba daně 22 %).
Pokud by činnost spočívající v půjčování filmů na videokazetách byla činností
odpovídající výše uvedené daňové definici služby, uplatnila by se snížená sazba daně; pokud
by byla pronájmem, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatá věc vrací, uplatnila
by se sazba základní. Městský soud vycházel při posouzení správnosti určení daňové sazby
ze skutečnosti, že předmětem činnosti je půjčování filmů zachycených na videokazetách
a takové filmy jsou dílem ve smyslu autorského zákona. V rozhodné době platil zákon
č. 35/1965 Sb., o dílech literárních, vědeckých a uměleckých (autorský zákon). Podle §26a
odst. 2 autorského zákona smlouvou o šíření díla pronájmem rozmnoženin díla udílí autor
pronajímateli svolení přenechat za úplatu třetím osobám (nájemcům) rozmnoženiny díla,
aby je dočasně užívaly. Vztah mezi videopůjčovnou a zákazníkem odpovídá právě takovému
dočasnému užívání rozmnoženiny díla. Městský soud dále vycházel z poznámky pod čarou
k citovanému ustanovení autorského zákona odkazující na ust. §663 a násl. občanského
zákoníku, tedy na ustanovení občanského zákoníku upravující nájemní smlouvu. Z poukazu
na ust. §663 a §682 obč. zákoníku dovodil, že pronájem ve smyslu §26a odst. 2 autorského
zákona je nájemním vztahem spojeným s povinností vrátit věc po skončení dočasného užívání
pronajímateli. Z tohoto odkazu dále dovodil, že rozmnoženinu díla lze chápat jako věc
pronájmu způsobilou. Stěžovatel namítá nepřípustnost užití poznámky pod čarou
k výkladu daného ustanovení autorského zákona. Ústavní soud skutečně vyslovil,
že poznámka pod čarou není závaznou součástí zákona (např. v nálezech ze dne 22. 6. 1999,
sp. zn. II. ÚS 485/98, ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99 nebo ze dne 3. 6. 2003,
sp. zn. II. ÚS 515/01), ovšem současně uvedl, že poznámky pod čarou jsou určitou legislativní
pomůckou, sloužící ke zlepšení přehlednosti a orientace v právním předpisu. Obsahuje-li tedy
autorský zákon k předmětnému ustanovení poznámku pod čarou, odkazující k výkladu
na ustanovení jiného právního předpisu, nelze říci, že taková poznámka součástí právního
předpisu není a že ji k výkladu nelze užít. Smysl poznámek pod čarou není v jejich
závaznosti, ale právě ve vodítku pro výklad dané normy či ustanovení („e ratione legis“).
Závěry, které městský soud z poznámky pod čarou dovodil se tomuto účelu nevymykají.
Nejvyšší správní soud proto akceptuje výklad užitý městským soudem, že ve vztahu
mezi videopůjčovnou a zákazníkem jde o pronájem movité věci, která se vrací
pronajímateli - na podrobné zdůvodnění rozsudku městského soudu lze v tomto směru
odkázat. Naopak nelze souhlasit se stěžovatelem v tom, že se jedná o převod a využití práv
k nahrávce zachycené na videokazetě, podle smluv v daňovém řízení opatřených k takovému
vztahu mezi zákazníkem a videopůjčovnou nedochází. Stejně tak se nejedná o službu
spočívající v půjčování rozmnoženin díla - jestliže ustanovení §16 zákona o dani z přidané
hodnoty upravuje speciální činnost (smluvní vztah) podrobený určité daňové sazbě, pak tuto
činnost nelze podřadit činnosti obecnější. Půjčování videokazet videopůjčovnou zákazníkům
tedy není převodem nebo využitím práv a není službou ve smyslu §16 odst. 4 zákona o dani
z přidané hodnoty. Při posouzení sazby daně z přidané hodnoty při předmětné činnosti
městský soud také správně označil za nerozhodné zatřídění podle Standardní klasifikace
produkce – tento závěr ostatně stěžovatel nenapadá. Proto Nejvyšší správní soud neuznal
důvodnost kasační námitky podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud neshledal naplnění žádné z tvrzených kasačních námitek, proto
kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s., když
stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. 11. 2004
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu