ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.8.2004
sp. zn. 2 Afs 8/2004 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce J. B.,
zastoupeného JUDr. Vladimírem Hamplem, advokátem se sídlem Nový Jičín, Havlíčkova 4,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství Ostrava, se sídlem Ostrava, Na Jízdárně 3, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 9. 2003,
č. j. 22 Ca 359/2002 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě, ze dne 23. 5. 2002, č. j. 1369/110/2002, jímž
bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českém Těšíně ze dne
12. 11. 2001, č. j. 29162/01/369920/2416 ve znění opravy ze dne 3. 1. 2002, o zamítnutí jeho
odvolání proti platebnímu výměru ze dne 18. 6. 2001, č. j. 17853/01/369920/2426, kterým
mu byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1999 ve výši
959 140 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti obsáhle popsal průběh celého daňového a soudního
řízení, s tím, že uplatňuje kasační důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a, b) soudního řádu
správního, neboť krajský soud při posouzení věci nesprávně vyhodnotil právní otázku ohledně
dodržení podmínek ust. §32 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
finančním úřadem a zda tedy skutečně doručením tohoto sdělení pokračovala lhůta k odvolání
či nikoliv. Citované ustanovení opravňuje daňový subjekt k podání žádosti o sdělení důvodu
rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána, nebo za řízení uznána.
Krajský soud vyšel z názoru, že zákon nestanoví formální náležitosti takového sdělení správce
daně, obsahové náležitosti takovému sdělení odpovídaly, a proto je nutno považovat odvolání
podané proti platebnímu výměru za opožděné. S tím stěžovatel nesouhlasí, neboť zákon
jednoznačně stanoví, že obsahem sdělení správce daně musí být sdělení důvodů rozdílu mezi
stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána. Sdělení
finančního úřadu ze dne 27. 7. 2001 tuto základní náležitost neobsahuje, nejsou uvedeny
žádné konkrétní důvody, které by měly být obsahovou náležitostí tohoto sdělení, ale toliko
odkazuje na jednání, která v rámci daňového řízení proběhla. Podle názoru soudu by jakékoliv
sdělení bylo splněním povinnosti správce daně a daňový subjekt nespokojený s takovým
sdělením by byl nucen domáhat se nápravy v rámci odvolacího řízení či stížnosti nadřízenému
orgánu. Neuvedení důvodů, které musí být obsahem sdělení nastoluje pro daňový subjekt stav
právní nejistoty, neboť mu nebyly sděleny důvody, jeho neznalost nebyla sdělením rozptýlena
a jeho odvolací právo je kráceno, neboť se v odvolání nemůže bránit řádnou argumentací,
když ani neví proti čemu argumentovat. Z těchto důvodů navrhuje zrušení rozsudku krajského
soudu a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalovaný nevyužil možnosti vyjádření ke kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Důvod uplatněný kasační stížností spočívá v tvrzení nesprávného právního posouzení
obsahu sdělení správce daně soudem a z toho vyplývající nesprávné posouzení včasnosti
podaného odvolání. Tomu odpovídá kasační důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tedy tvrzení nezákonnosti rozhodnutí, spočívající v nesprávném právním posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení. Ze stejných důvodů namítá stěžovatel i kasační důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tedy že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo
že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti je znění ustanovení §32 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle něhož odchyluje-li se vyměřená daň
od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu
rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána
(dále též „sdělení důvodu“). Podle odst. 10) téhož ustanovení, doba počínající dnem, který
následuje po dni podání žádosti podle odst. 9), a končící dnem, kdy byl daňový subjekt
vyrozuměn o důvodech stanovení daňového základu a daně se nepočítá do odvolací lhůty.
K tomu ze správního spisu žalovaného vyplývá, že stěžovatel k výzvě správce daně
podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 1999 dne 11. 1. 2001, a to na nulovou daňovou povinnost. Po výzvě k odstranění
pochybností proběhlo ústní jednání dne 18. 4. 2001, kde bylo správcem daně zopakováno
konstatování uvedené již v protokole o jednání ze dne 20. 12. 2000, a to, že v daňovém
přiznání měl být uveden příjem podle §8 zákona o daních z příjmů ve výši 2 746 455 Kč,
jako úroky z nesplacené půjčky. Zástupce stěžovatele (daňový poradce) se k tomu vyjádřil
tak, že teprve při tomto jednání mu byla objasněna podstata problému a že nesouhlasí
s výkladem správce daně, neboť celá finanční operace nevedla ke zvýšení majetku daňového
subjektu. Na to podal daňový zástupce ještě obsáhlé písemné věcné vysvětlení dne
27. 4. 2001. Platební výměr ze dne 18. 6. 2001, kterým byla doměřena daň, byl zástupci
stěžovatele doručen dne 22. 6. 2001, dne 11. 7. 2001 podal žádost o sdělení důvodu rozdílu
podle §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Finanční úřad v Českém Těšíně reagoval
na žádost sdělením ze dne 27. 7. 2001 obsahujícím popis dosavadního daňového řízení, s tím,
že důvody daňové povinnosti byly zástupci daňového subjektu opakovaně vysvětleny
při jednáních dne 20. 12. 2000 a dne 18. 4. 2001, s tím, že se jedná o úrok z půjček a toto
stanovisko správce daně nebylo žádným z poskytnutých vyjádření vyvráceno. Toto sdělení
bylo doručeno zástupci stěžovatele dne 8. 8. 2001. Zastoupení daňového subjektu daňovým
poradcem, kterému bylo doručováno a který žádal o podání vysvětlení v rozhodné době,
je ve spise doloženo. Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru bylo stěžovatelem
(jeho zástupcem) podáno dne 17. 10. 2001. Jde o podrobné odvolání, v němž je kromě
nedostatečného vyřízení žádosti o sdělení důvodu rozdílů ve vyměřené dani argumentováno
věcnou nesprávností platebního výměru, jsou popsány finanční operace mezi daňovým
subjektem, s. r. o. T. a M. h. s. s tím, že výsledkem byla ztráta a nikoliv příjem. Odvolání bylo
Finančním úřadem v Českém Těšíně dne 12. 11. 2001 podle §49 odst. 2 písm. b) zákona o
správě daní a poplatků zamítnuto jako opožděné, s tím, že do odvolací lhůty nebyla započtena
doba od podání žádosti o sdělení důvodů do doručení tohoto sdělení. Odvolání proti tomuto
rozhodnutí bylo žalovaným zamítnuto dne 23. 5. 2002 se stejným závěrem o opožděnosti
odvolání proti platebnímu výměru a o vlivu sdělení správce daně na běh odvolací lhůty.
Krajský soud při právním posouzení dospěl k závěru, že konec lhůty stanovené v §32
odst. 10 zákona o správě daní a poplatků je vázán na doručení sdělení správce daně a nikoliv
na jeho obsahové náležitosti či na spokojenost daňového subjektu s jeho obsahem.
S tímto názorem Nejvyšší správní soud souhlasí. Zákon v ustanovení v §32 odst. 9
dává možnost daňovému subjektu být seznámen s důvodem rozdílu ve vyměřené dani, aniž
by předepisoval pro takové sdělení nějaké náležitosti. I když jde o možnost do určité míry
nahrazující zákonem předpokládanou absenci odůvodnění platebního výměru, neznamená to,
že sdělení musí odpovídat požadavkům na rozhodnutí kladeným (§32 odst. 2, 3, 8 zákona).
Pro sdělení důvodu zákon nestanoví žádné náležitosti ani nepředpokládá jeho přesvědčivost.
Účelem je, aby daňový subjekt zjistil, proč mu byl stanoven určitý daňový základ a vyměřena
daň v určité výši a mohl uvážit o nezbytnosti a argumentaci odvolání. Z judikatury lze k tomu
poukázat na rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 23/2001,
zveřejněné v publikaci Daňové judikáty, 4. díl, nakladatelství Linde 2002, str. 157, podle
něhož je-li důvod rozdílu mezi přiznanou a vyměřenou daní ve sdělení srozumitelně objasněn,
pak okolnost, že je sdělení jen stručné, neznamená, že je vadné či v rozporu se zákonem.
Za situace, kdy takový důvod byl již v řízení daňovému subjektu sdělen, je akceptovatelné,
že správce daně na to ve sdělení odkáže. K tomu srovnej rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové sp. zn. 30 Ca 91/2000 zveřejněný ve Sbírce rozhodnutí českých soudů ve věcech
daňových, nakladatelství Orac č. 11-12/2001 pod č. 126, podle něhož pokud daňový subjekt
požádá o sdělení rozdílu v případě, kdy byl vydán dodatečný platební výměr na základě
kontroly, správce daně dostojí svým povinnostem i tehdy, pokud na takovou žádost reaguje
pouze sdělením, že výměr navazuje na zprávu o kontrole. V daném případě bylo ve sdělení
správce daně výslovně uvedeno, že důvodem rozdílu je zahrnutí úroků z půjček do příjmů
daňového subjektu a dále bylo odkázáno na vysvětlení poskytnutá zástupci při předchozích
ústních jednáních. Z protokolů o těchto jednáních je zřejmé, že předmětem bylo podrobné
projednání věci, při jednání dne 20. 12. 2000 byl zástupce stěžovatele seznámen
i se smlouvami, z nichž byl závěr o existenci příjmu dovozen. V protokole ze dne 18. 4. 2001
také zástupce výslovně uvedl, že při tomto jednání mu bylo přesně vysvětleno pojetí správce
daně, i když s ním nesouhlasil. V písemném vyjádření se pak důvodem a doklady, z nichž
správce daně vycházel, podrobně věcně zabýval. Důvod tedy správcem daně sdělen byl
a stručnost sdělení a odkaz na dosavadní projednávání věci nemohla způsobit újmu daňovému
subjektu a nemohla ovlivnit jeho možnost řádné a včasné argumentace v odvolání, ostatně
po věcné stránce podané odvolání vycházelo z dostatečné znalosti problému. Pokud jde o běh
odvolací lhůty, a zejména jejího stavení podle §32 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků,
váže zákon konec lhůty na vyrozumění o důvodech, tedy na doručení vyrozumění, jímž
správce daně na žádost reaguje. Běh žádné lhůty nelze spojovat s obsahovými náležitostmi
aktu, a to ani tam kde zákon výslovně náležitosti či obsah aktu předpokládá (pokud tak zákon
výslovně nestanoví jako např. při absenci či nesprávném poučení o opravném prostředku
ve správním řízení - §54 odst. 3 správního řádu, nebo v daňovém řízení - §32 odst. 4 zákona
o správě daní poplatků.). Pro běh lhůty není tedy rozhodné, zda daňový subjekt považuje
sdělení důvodu správcem daně za dostačující či nikoliv. Jinak by totiž nebylo nikdy najisto
postaveno, kdy lhůta končí.
Nejvyšší správní soud tak neshledal naplnění důvodů uvedených v §103 odst. 1
písm. a, b) s. ř. s., a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, jako
nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s., když
stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. 8. 2004
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu