ECLI:CZ:NSS:2004:3.AFS.1.2003
sp. zn. 3 Afs 1/2003 - 101
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Součkové
a soudců JUDr. Antonína Koukala a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce D. S. spol.
s r. o., zastoupeného JUDr. Evou Šimkovou, advokátkou se sídlem Havlíčkova 4, České
Budějovice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Prokišova 5, České Budějovice, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 5. 2002, čj.
8392/130/2001 a rozhodnutí ze dne 6. 5. 2002, čj. 8391/130/2001, vedené u Krajského soudu
v Českých Budějovicích pod sp. zn. 10 Ca 189/2002, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 1. 2003, čj. 10 Ca 189/2002 –
71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 5. 2002, čj. 8392/130/2001 bylo zamítnuto odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 9. 7. 2001, čj.
158423/01/077910/5776, jímž byla žalobci (dále též „stěžovatel“) dodatečně vyměřena daň
z přidané hodnoty za prosinec 1997 ve výši 583 000 Kč.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 5. 2002, čj. 8391/130/2001 bylo zamítnuto odvolání
žalobce proti rozhodnutí téhož správce daně prvního stupně ze dne 9. 7. 2001 čj.
158443/077910/5776, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za prosinec 1998 ve výši 847 000 Kč.
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 1. 2003, čj.
10 Ca 189/2002-71 bylo rozhodnuto o zamítnutí žalob proti výše uvedeným rozhodnutím
žalovaného. V odůvodnění rozsudku soud prvního stupně obsáhle shrnul obsah správního
spisu a uvedl, že žalobce nedokázal v průběhu daňového řízení k uznání nároků na odpočet
daně z přidané hodnoty verifikovat skutečnost, zda a jak přijal od společnosti D. S. spol. s r. o.
zdanitelné plnění z vystavených faktur a jak tato zdanitelná plnění použil k dosažení obratu za
svá zdanitelná plnění. Soud prvního stupně uvedl, že k prokázání plnění ze smluv o obchodní
spolupráci žalobce předložil několik kopií odběratelských faktur z let 1997 až 1998 s tím, že
tyto obchodní případy mohly být iniciovány plněním společnosti D. S. spol. s r. o., jež však
správce daně neshledal důvodnými a proto byla žalobci dodatečně doměřena daň z přidané
hodnoty. V odvolání proti tomuto rozhodnutí žalobce navrhoval výslechy zástupců
společností M.S., s. r. o., E. P., firmy J. T. a blíže neoznačených zaměstnanců společnosti D.
S. spol. s r. o., kteří se měli podílet na poskytování předmětných služeb na základě smlouvy
o obchodní spolupráci. Zástupci společnosti M. S., s. r. o. a firmy J. v písemném vyjádření
potvrdili, že při rozhodování o nákupu kráčivých rypadel využili možnost shlédnout techniku
při práci v terénu, což umožnila společnost D. S., spol. s r. o. Žalovaný odvolání zamítl
s odůvodněním, že pouhé předložení dokladů ještě neznamená prokázání přijetí služeb, jež
mělo spočívat ve spolupráci při vyhledávání obchodních partnerů pro žalobce; navíc bylo
nesporně prokázáno, že s uvedenými subjekty žalobce obchodoval již v letech 1995 a 1996,
nemohlo se tedy v daném případě jednat o nově vyhledané obchodní partnery. Soud prvního
stupně uvedl, že z principu daně z přidané hodnoty vyplývá ve vztahu k souzené
problematice, že výsledkem činnosti společnosti D. S. spol. s r. o. měl být prodej žalobcova
zboží odběratelům vyhledaným buď přímo uvedenou společností nebo za jejího přispění a
toto přijetí a využití služeb pak podle žalobce měly dokládat navázané obchodní vztahy
s takto vyhledanými partnery. K důkazu těchto tvrzení žalobce dokládal písemná vyjádření
několika odběratelů a navrhoval jejich výslech a dále výslech blíže neoznačených
zaměstnanců společnosti D. S. spol. s r. o.; využití služeb a následný obrat dokládal pouze
poukazem na obrat v letech 1997 a 1998 při současném tvrzení o poklesu obratu
v následujících letech, kdy spolupráce se společností D. S. spol. s r. o. již neprobíhala.
Z vyjádření odběratelů žalobce však nesporně vyplynulo, že tito odběratelé o možnosti koupě
kráčivých rypadel u žalobce věděli již dříve, neboť podle předložených faktur tyto subjekty se
žalobcem obchodovaly již v letech 1995 a 1996. Z těchto důvodů nebylo přistoupeno
k provedení svědeckých výpovědí uvedených subjektů. Soud prvního stupně závěrem
konstatoval, že pokud neexistují žádné písemné doklady, jež by verifikovaly tvrzení o
vyhledávání obchodních partnerů společností D. S. spol. s r. o. pro žalobce, a tato skutečnost
vyplývá i z výpovědi bývalého statutárního zástupce této společnosti, pak nelze žalovanému
vytýkat, že nedostatečně zjistil skutkový stav, když v daňovém řízení nese důkazní břemeno
zásadně daňový subjekt.; shromážděné důkazy byly žalovaným vyhodnoceny v mezích
volného správního uvážení, při němž nebyly překročeny zákonné hranice. Z uvedených
důvodů soud prvního stupně žaloby proti rozhodnutím žalovaného zamítl a poučil žalobce o
možnosti podání kasační stížnosti.
Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že kasační stížnost podává z důvodu
tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž žalovaný vycházel, nemá
oporu ve spisech, a proto měl soud prvního stupně žalobami napadená rozhodnutí zrušit.
Žalobce sdělil, že žalovaný se spokojil pouze s listinnými důkazy a neprovedl žalobcem
navrhované svědecké výpovědi, aniž by tento postup dostatečně odůvodnil; žalobce
je přesvědčen o tom, že výpověďmi svědků mohly vyjít najevo nové skutečnosti, jež proto
nemohly být nahrazeny písemným vyjádřením a žalovaný nebyl v daném případě oprávněn
odmítnout jejich provedení. Stěžovatel uvádí, že okamžikem předložení důkazních prostředků
ze strany daňového subjektu dochází k přesunu důkazního břemene na správce daně, jenž
je povinen způsobem vylučujícím jakoukoliv pochybnost prokázat existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost daňovým subjektem poskytnutých vysvětlení. Stěžovatel odkázal
na rozhodovací praxi Městského soudu v Praze, jenž v odůvodnění rozsudku sp. zn.
38 Ca 288/99 uvedl, že „…pokud daňový subjekt poměr navrženého svědka k věci alespoň
minimálně objasní, bude na místě jeho výslech provést, a teprve potom se v rámci hodnocení
důkazů vypořádat i s tím, zda se jeho výpověď okolností důležitých pro daňové řízení týkala či
nikoliv. Jen tehdy, když daňový subjekt není schopen vysvětlit, co podstatného k jeho daňové
věci může navržený svědek uvést, lze tento důkazní prostředek odmítnout…“. Žalobce
připustil, že s některými obchodními partnery, jejichž svědecké výpovědi navrhoval,
spolupracoval již v letech 1995 a 1996, avšak poté podle jeho sdělení došlo ke zhoršení
ekonomické situace, pročež byl nucen zintenzivnit svou propagaci na trhu prostřednictvím
smlouvy o obchodní spolupráci se společností D. S. spol. s r. o.; toto tvrzení se žalobce
neúspěšně pokoušel podpořit návrhem výslechu bývalého zaměstnance společnosti D. S. spol.
s r. o. pana M. M.. V neakceptování těchto žalobcem navrhovaných důkazů žalobce spatřuje
porušení ustanovení §31 odst. 2 a 3 daňového řádu. Dále stěžovatel obsáhle popisuje,
v jakých činnostech spočívala plnění společnosti D. S. spol. s r. o. na základě smlouvy o
obchodní spolupráci; jednalo se o poskytování služeb, jež měly v konečném efektu udržovat
obrat žalobce. Žalobce uvedl, že soudem prvního stupně však nebyl připuštěn důkaz sdělením
o stavbách společnosti T.a. s., když na základě prezentace strojů opatřených logem žalobce na
těchto stavbách byly uzavřeny obchody se společností M. S., spol. s r. o., a navázána
obchodní spolupráce s panem O. J. a s V. D., soud prvního stupně však uvedené subjekty
nevyslechl. Stěžovatel považuje za mylný předpoklad správce daně, že každá předváděcí akce
společnosti D. S. spol s r. o. musí mít za následek uzavření nového obchodního kontraktu;
předmětem smlouvy o obchodní spolupráci bylo oslovování potenciálních zákazníků; rovněž
tuto skutečnost měly osvětlit navrhované svědecké výpovědi. K výpovědi pana B. P. žalobce
uvedl, že ve smlouvě uzavřené se společností D. S. spol. s r. o. nebyla odměna vázána na
množství uzavřených obchodů, nýbrž na pouhé vyvíjení aktivit směřujících k uzavření
obchodních případů ve prospěch žalobce, a tyto skutečnosti nemusely být společností D. S.
spol. s r. o., evidovány; dostačující pak měla být pro správce daně evidence, kterou vedl
žalobce; tuto skutečnost žalobce hodlal podpořit svědeckými výpověďmi, jež byly rovněž
odmítnuty. Žalobce je přesvědčen o prokázání příčinné souvislosti obchodů uzavřených
v letech 1997 a 1998 se spoluprácí se společností D. S. spol. s r. o., avšak v mnoha případech
nebylo možné určit konkrétní plnění ze strany společnosti D. S. spol. s r. o. a na něj
navazující žalobcem uzavřený obchod. K rozsudku soudu prvního stupně žalobce dále uvádí,
že tento sice správně vyložil princip daně z přidané hodnoty, ale nesprávně posoudil skutkový
stav, když neprovedl žalobcem navržené důkazy, a spokojil se toliko s listinnými důkazy, věcí
se zabýval povrchně, bez dalšího přijal stanovisko žalovaného a odmítl provést navržené
důkazy žalobce. Žalobce uznává, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt,
ale je přesvědčen o tom, že mu musí být dán prostor, aby bylo uneseno, což se v daném
případě nestalo. Skutková podstata, z níž žalovaný vycházel v napadeném rozhodnutí, nemá
podle názoru žalobce oporu ve spisu a pro tuto vadu měl krajský soud napadená rozhodnutí
zrušit a vrátit věc žalovanému k provedení dokazování. Z uvedených důvodů žalobce
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek soudu prvního stupně zrušil a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný úvodem svého vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na vyjádření k žalobě
a rovněž na odůvodnění napadených rozhodnutí. K námitce stěžovatele, že se finanční orgány
i soud spokojily toliko s listinnými důkazními prostředky a stěžovatelem navržení svědci byli
ignorováni, žalovaný uvádí, že stěžovatelem v průběhu daňového řízení předložené důkazní
prostředky neprokázaly, že se žalobcem tvrzená zdanitelná plnění, jež měla plynout
z obchodní spolupráce se společností D. S. spol. s r. o., uskutečnila a že byla použita
k dosažení obratu za jeho zdanitelná plnění. Ze spisu dále vyplývá, že stěžovatel navrhl
výslech svědků, avšak namísto bližší konkretizace uvedl toliko názvy několika obchodních
společností. Přesto správce daně vyslechl za účasti stěžovatele v souladu s ustanovením §16
odst. 4 daňového řádu jako svědka pana B. P., bývalého statutárního zástupce společnosti D.
S. spol. s r. o.; tento svědek, jenž podepisoval předmětné smlouvy o obchodní spolupráci se
žalobcem, však neuvedl žádná konkrétní jména zaměstnanců, kteří by prováděli pro žalobce
zmíněnou činnost a také neuvedl žádné obchodní partnery, kteří se na základě této činnosti
stali odběrateli stěžovatele a jedinou dokumentaci spolupráce pak představují fotografie
stavebních strojů při práci v terénu. Navíc bylo místním šetřením z účetnictví žalobce
zjištěno, že navrhovaní svědkové byly obchodními partnery žalobce již v letech 1995 a 1996;
proto tvrzení žalobce, že by svědecké výpovědi těchto subjektů mohly přinést nové okolnosti,
pokládal žalovaný vzhledem k existenci zmíněných listinných důkazů za účelové. Žalovaný
dále sděluje k námitce stěžovatele, že mu nebylo umožněno nést důkazní břemeno, že tento
měl na prokázání svých tvrzení dostatek času, když jen odvolací řízení, v jehož průběhu mohl
žalobce v souladu s dikcí ustanovení §48 odst. 7 daňového řádu doplňovat a pozměňovat
údaje svého odvolání, včetně předkládání dalších důkazních prostředků, trvalo téměř devět
měsíců; žalobce se však omezil pouze na návrhy výše zmíněných svědeckých výpovědí, avšak
vzhledem k tomu, že svědek pan B. P. statutární zástupce společnosti D. S. spol. s r. o.,
neuvedl konkrétní jména zaměstnanců společnosti, kteří by předmětnou činnost měli pro
stěžovatele provádět, žalovaný k výslechu těchto žalobcem navržených svědků nepřistoupil, a
to plně v souladu s dikcí ustanovení §31 odst. 2 daňového řádu. K námitkám žalobce
směřujícím proti rozsudku soudu prvního stupně žalovaný sděluje, že rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích považuje za správný a podrobně odůvodněný. S ohledem na
shora uvedené žalovaný navrhuje, aby kasační stížnost žalobce byla jako nedůvodná
zamítnuta.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a stěžovatel v ní namítá důvody
odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a jejím rozsahem a důvody je Nejvyšší
správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Nejvyšší správní soud přitom neshledal
vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížnost žalobce a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
Kasační stížnost byla podána z důvodu vymezeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. Podle tohoto ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, jenž ve věci
rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit. Stěžovatel v kasační stížnosti
namítal zejména porušení ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu a §31 odst. 2 daňového řádu.
Při aplikaci všech ustanovení daňového řádu je nutno vycházet z ustanovení §2 citovaného
zákona, které upravuje základní zásady daňového řízení. Mezi ně patří zásada volného
hodnocení důkazů vyjádřená v odst. 3 citovaného ustanovení, Z této zásady vyplývá,
že správce daně je při dokazování vybaven značnými pravomocemi, jež jsou omezeny pouze
zásadou zákonnosti obsaženou v odst. 2 citovaného ustanovení. Zásada volného hodnocení
důkazů znamená, že je zcela v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých
důkazních prostředků. Není např. povinen vzít v úvahu všechny důkazy navržené daňovým
subjektem, neboť má právo je nejprve samostatně posoudit a tedy i vyloučit ze svého
rozhodování. I když ustanovení §31 odst. 2 citovaného zákona stanoví, že správce daně dbá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji
a není v tom vázán návrhy daňových subjektů, není s ohledem na zásady daňového řízení
(priorita zájmů státu) povinen vyhledat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového
subjektu a není ani nucen respektovat všechny důkazní prostředky předložené nebo navržené
daňovým subjektem. Pokud tedy daňový subjekt navrhuje jako důkazní prostředek např.
výpověď svědka, je povinen uvést, co jeho výpovědí sleduje ve vazbě na předmět daňového
řízení. Správce daně posuzuje věrohodnost důkazních prostředků a rozhodne o jejich
osvědčení jako důkazu. V případě, že by daňový subjekt nebyl schopen vysvětlit,
co podstatného k jeho daňové věci může navržený svědek uvést, lze tento důkazní prostředek
odmítnout; v takovém případě však musí správce daně vyložit a odůvodnit, proč takto
postupoval. Důkazní břemeno je podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu na daňovém
subjektu, což znamená, že daňový subjekt je povinen doložit všechny údaje, které uvádí
v daňovém přiznání nebo hlášení a dále vše, k čemu ho vyzve správce daně v průběhu
daňového řízení. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti,
jak mu ukládá citované ustanovení, nelze dovodit, že by rozhodnutí správce daně bylo vydáno
na základě neúplných skutkových zjištění. To, co musí prokazovat správce daně, je výslovně
uvedeno v odst. 8 citovaného ustanovení. Nejvyšší správní soud ve shodě s právním názorem
soudu prvního stupně konstatoval, že rozhodnutí žalovaného i správce daně bylo vydáno
na základě výsledků dokazování, když žalobce neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst.
9 daňového řádu. V průběhu daňové kontroly ani v odvolacím řízení žalobce nepředložil
žádný důkaz o tom, jakým konkrétním způsobem byl realizován předmět smlouvy o obchodní
spolupráci. Důkazy, jejichž provedení žalobce navrhoval, tj. výslechy pracovníků společnosti
D. S. spol. s r. o. nebo obchodních partnerů stěžovatele, nemohly zpochybnit závěr, k nimž na
základě provedených důkazů dospěly správní orgány. Závěr, který žalovaný učinil
v napadeném rozhodnutí, že zákonem požadované skutečnosti pro uznání nároku odpočet
daně z přidané hodnoty na základě předložených daňových dokladů zde nejsou, má oporu v
provedeném dokazování. Provedené důkazy pak správní orgány vyhodnotily v mezích svého
volného uvážení, přičemž nepřekročily jeho zákonné meze. Pro vznik nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty je potřeba nejen deklarování určitého zdanitelného plnění při splnění
formálně právních náležitostí, ale tento nárok vzniká teprve v důsledku faktického
uskutečnění předmětných deklarovaných zdanitelných plnění. Nejvyšší správní soud se
v daném případě ztotožnil se závěry soudu prvního stupně i žalovaného v tom smyslu,
že stěžovatel neprokázal, že skutečně došlo k uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak
ho popisuje. Za této situace nemá stěžovatel nárok na uplatnění nadměrného odpočtu, proto
postup žalovaného je plně v souladu s právním řádem, neboť právní podmínky pro uplatnění
nadměrného odpočtu vyplývající z ustanovení §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, nebyly dány.
Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost žalobce jako nedůvodnou zamítl podle
ustanovení §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud podle ustanovení §60 odst. 1 věta
první s. ř. s., neboť neúspěšnému žalobci náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému
v souvislosti s kasační stížností žalobce žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. března 2004
JUDr. Marie Součková
předsedkyně senátu