ECLI:CZ:NSS:2004:3.AFS.14.2004
sp. zn. 3 Afs 14/2004-53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce Ing. L. N.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Malantou, advokátem, se sídlem v Brně, Wurmova 16, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 5. 2001, čj. 7812/2000/FŘ/130, vedené u
Krajského soudu v Brně pod sp. zn. 29 Ca 294/2001, o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 12. 2003, čj. 29 Ca 294/2001- 27
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10. 12. 2003, čj. 29 Ca 294/2001-27
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobce proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Kroměříži ze dne 22. 2. 1999, čj. 19345/99/320911
/3487 - dodatečný platební výměr č. 15, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období říjen 1996 ve výši 231.000 Kč.
O žalobě rozhodl Krajský soud v Brně rozsudkem napadeným kasační stížností, tak,
že vyslovil ve shodě s ustanovením §76 odst. 2 s. ř. s. nicotnost obou rozhodnutí, tedy jak
rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 5. 2001, tak i rozhodnutí Finančního úřadu
v Kroměříži ze dne 22. 2. 1999.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že správní rozhodnutí v daňové oblasti
musí obsahovat veškeré základní náležitosti stanovené v §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“). K takovým náležitostem
patří i výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Rozhodnutí
musí rovněž obsahovat ostatní náležitosti, jež musí být jeho obsahem. Protože v daňovém
řízení se vyměřuje základ daně a daň (dle §46 odst. 4) a skutečnosti rozhodné pro
vyměření daně se posuzují pro každé zdaňovací období samostatně (§40 odst. 17), musí
být součástí výroku i sdělení, za jaká zdaňovací období byla daň vyměřena a v jaké výši.
Nepostačuje, že ve výroku takového rozhodnutí je pouze odkaz na přílohu, jež je
k rozhodnutí připojena. Z uvedených důvodů označil krajský soud napadené rozhodnutí
za rozhodnutí nicotné, dalšími žalobními body se již dále nezabýval.
Proti tomuto rozsudku soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost.
Důvod pro její podání spatřuje v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a namítá
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení, pokud soud dospěl k závěru, že rozhodnutí vydané stěžovatelem je nicotné.
Argumentuje tím, že rozhodnutí správního orgánu I. stupně – dodatečný platební
výměr, soudem označený jako nicotný, za nicotný nepovažuje. Daňový řád nikterak
neupravuje umístění údajů, které jsou součástí výroku rozhodnutí. Předmětný dodatečný
platební výměr obsahuje ve výrokové části částku doměřené daně a větu: „ Rozpis základu
daně je uveden na dalším listě“. Dále je na prvním listu dodatečného platebního výměru
uvedeno „Počet listů 2“, a je připojen další list označený jako „List číslo 2“, označený
shodným číslem jednacím a nadepsaný „Rozpis základu daně a daň“, který obsahuje
tabulku s uvedením zdaňovacího období. V posledním řádku uvádí částku doměřené daně
ve výši shodné jako na listu č. 1. Stěžovatel list č. 2 považuje za nedílnou součást výroku
rozhodnutí, a i když nemá takový způsob za nejvhodnější, trvá na závěru, že napadené
rozhodnutí není rozhodnutím nicotným. Stěžovatel se odvolává na ustálenou judikaturu
soudů, podle níž nulitní právní akt ve skutečnosti neexistuje, neboť tu není nic, co by se
mohlo dotknout právní sféry fyzických nebo právnických osob. Stěžovatel z uvedených
důvodů nepovažuje předmětný dodatečný platební výměr za nicotný, rovněž tak ne
rozhodnutí, jež bylo napadeno žalobou, tedy rozhodnutí odvolacího orgánu, kterým bylo
zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Teprve takové pravomocné
rozhodnutí je rozhodnutím konečným, podrobeným soudnímu přezkumu. Podle názoru
stěžovatele měl soud přezkoumat napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních
bodů; o nicotnost, navíc z ryze formálních důvodů, tu nejde.
Z důvodů výše uvedených navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ke kasační stížnosti podal vyjádření, v němž uvedl, že trvá na svých tvrzeních
uvedených dříve v žalobě, že daň z přidané hodnoty odvedl ve správné výši a vyjádřil
nesouhlas s případným přiznáním odkladného účinku, jak navrhuje stěžovatel.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud v souzené věci vycházel z ustanovení §32 odst. 7 d. ř., podle
něhož „chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy
rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon
předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek
neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který
rozhodnutí vydal. Údaje, které ustanovení §32 odst. 2 cit. zákona považuje za základní,
jsou tyto: označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací,
případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání
rozhodnutí, přesné označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právních předpisů,
podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné
banky, na nějž má být částka zaplacena, lhůta plnění, poučení o místu, době a formě
podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku a
vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a
funkce a otisk úředního razítka se státním znakem; tuto náležitost lze nahradit zaručeným
elektronickým podpisem pracovníka a jeho kvalifikovaným certifikátem.
V souzené věci Nejvyšší správní soud - při hodnocení čistě formální stránky
zmiňovaného platebního výměru Finančního úřadu v Kroměříži – vyšel ze skutečnosti, že
v tomto výměru sice na jedné straně není uvedeno konkrétní ustanovení hmotného práva,
podle kterého byla předepsána předmětná finanční částka, na druhé straně je nutno uvést,
že daňový řád uvedení konkrétního ustanovení výslovně ani nepožaduje, neboť stanoví
toliko povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Ostatně daňová
povinnost, uvedená ve zmíněném dodatečném platebním výměru byla žalobci doměřena
na základě daňové kontroly, provedené správcem daně. Zpráva z této daňové kontroly, se
kterou byl žalobce seznámen a kterou rovněž podepsal, obsahuje konkrétní ustanovení
zákona o dani z přidané hodnoty, o která správce daně své rozhodnutí o doměření daně
opíral.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s právním názorem krajského soudu, týkající se
nicotnosti napadených rozhodnutí, kterou soud dovodil ze skutečnosti, že výrok
zmíněného dodatečného platebního výměru obsahuje pouze uvedení celkové částky
doměřené daně, přičemž zdaňovací období a rozpis daně je uveden na druhé straně
rozhodnutí, tedy až za razítkem a podpisem rozhodnutí a není proto - dle názoru
krajského soudu - součástí rozhodnutí. Z uvedeného stavu krajský soud dovodil, že údaje
uvedené na listu č. 2 rozhodnutí nejsou vůbec součástí rozhodnutí, a proto je dodatečný
platební výměr nicotný. Protože pak stěžovatel rozhodoval o nicotném dodatečném
platebním výměru, označil krajský soud za nicotné i rozhodnutí stěžovatele.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že výrok platebního výměru obsahuje výslovný
odkaz na list č. 2, v němž je uveden rozpis daně, rozhodnutí má číslovány strany, přičemž
strana 2 obsahuje uvedení zdaňovacího období, jakož i rozpis daňové povinnosti. Jestliže
výrok rozhodnutí obsahuje výslovný odkaz na list. č. 2, který je součástí rozhodnutí, pak
má stěžovatel pravdu v tom, že údaje uvedené na listu č. 2 jsou součástí výroku
platebního výměru. Z uvedených důvodů není přepjatě formalistický závěr krajského
soudu o neplatnosti správný.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že rozhodnutí správního orgánu I. stupně
a rozhodnutí odvolacího orgánu věcně tvoří jeden celek. Protože tu není neplatnost na I.
stupni a proti rozhodnutí II. stupně nebyla namítána ani zjištěna, má Nejvyšší správní
soud i rozhodnutí napadené za platné.
Dále je třeba poznamenat, že za neplatné rozhodnutí ve smyslu ustanovení §32 odst.
7 d. ř. je možno považovat jen takové daňové rozhodnutí, které - kumulativně - postrádá
některou ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí (formální aspekt) a
zároveň se musí jednat o náležitost základní (materiální aspekt). Je tedy zřejmé, že
chybějící zákonná forma správního aktu může vyvolat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže
je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního
vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali.
Z napadených rozhodnutí je však zřejmé, jaká daňová povinnost, za jaké zdaňovací
období a jaké výši byla žalobci správcem daně doměřena. Žalobce nebyl zkrácen na svém
právu obrany proti takovému rozhodnutí a toto právo rovněž využil. Proto se Nejvyšší
správní soud neztotožnil s právním názorem krajského soudu, že napadené rozhodnutí
bylo stiženo vadami, které by způsobovaly jeho nicotnost.
K otázce nicotnosti správního aktu Nejvyšší správní soud poznamenává (ve shodě
s konstantní judikaturou obecných soudů), že nulitní právní akt (nicotný, non negotium) ve
skutečnosti neexistuje, neboť tu není nic, co by bylo způsobilé s účinky právní moci
dotknout právní sféru fyzické nebo právnické osoby (viz např. rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94, in: Soudní judikatura ve věcech správních,
č. 2/1998, str. 56 a násl.; rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995, sp. zn.
6 A 28/94, in: Soudní judikatura ve věcech správních, Linde, 1999, str. 351 a násl.). Toto
stanovisko judikatury odpovídá rovněž stanovisku doktríny správního práva (viz např. D.
Hendrych a kol.: Správní právo – obecná část, 4. vyd., C. H. Beck, 2001, str. 94 a násl.;
P. Průcha: Správní právo – obecná část, Brno, 2003, str. 188 a násl.; z cizojazyčných např.
H. Mauer: Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. vyd., C. H. Beck, 1995, str. 247 a násl.).
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že citovaná rozhodnutí finančního orgánu a
finančního ředitelství nelze považovat za nicotná ve shora uvedeném smyslu, a to ani
z materiálního ani z čistě formálního hlediska. Krajský soud v Brně proto rozhodl
nezákonně, když tato rozhodnutí označil za nicotná a nezabýval se jimi meritorně.
Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.); žalobou se proto
bude zabývat věcně.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 12. července 2004
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu