ECLI:CZ:NSS:2004:5.AFS.19.2003:51
sp. zn. 5 Afs 19/2003 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce Ing. Aleše Klaudyho, správce konkursní podstaty úpadce Československé plavby
labské, a. s. se sídlem Děčín I, Karla Čapka 211/1, proti žalovanému Finančnímu úřadu
v Děčíně, se sídlem Řetězová ulice 1369/2a, Děčín, zast. JUDr. H. K., pracovnicí Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2003,
č. j. 15 Ca 537/2002 - 26,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2003,
č. j. 15 Ca 537/2002 - 26 se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností v níž stěžovatel uplatňuje důvod ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.) se domáhá zrušení výše označeného
rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 15. 11. 2002,
č. j. 124148/02/178913/5307, kterým byla zamítnuta reklamace proti rozhodnutí o přeplatku
ze dne 14. 6. 2002, č. j. 77398/02/178913//5307. Nesprávné posouzení věci spočívá dle jeho
názoru zejména v tom, že soud nevzal v úvahu všechna příslušná ustanovení zákona
č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, zejména ust. §33 odst. 3, které stanoví, že k úhradě
pohledávek konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního
zákona naložit jen stanoveným způsobem. Vzhledem k tomu, že pouze zákony č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků a zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty vymezují
pojem vratitelný přeplatek na dani a upravují problematiku vracení nadměrných odpočtů,
přičemž zároveň stanoví, jakým způsobem lze se vzniklým přeplatkem nakládat, má
stěžovatel za to, že také přeplatek na dani či nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty lze
považovat za prostředky, s nimiž podle zvláštního zákona lze naložit jen stanoveným
způsobem a jež nepatří do konkursní podstaty. Vzhledem ke skutečnosti, že ve smyslu
ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je nepřípustné pouze započtení na
majetek patřící do podstaty, nemohlo zde dojít k nezákonnému postupu správce daně.
Stěžovatel proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Současně požádal o přiznání odkladného účinku.
Žalobce v písemném vyjádření označil kasační stížnost za nedůvodnou, neboť krajský
soud posoudil dle jeho přesvědčení věc správně v souladu se zjištěným skutkovým stavem a
právními předpisy. Dle jeho názoru není možno ust. §33 odst.3 zákona o konkursu na daný
případ použít, neboť na něj nedopadá. Komentáře k zákonu o konkursu a vyrovnání
v souvislosti s uvedeným ustanovením zmiňují zpravidla prostředky určené na rekultivaci
podle zákona o odpadech, prostředky určené pro likvidaci jaderného odpadu podle atomového
zákona a finanční rezervy určené na vypořádání důlních škod podle horního zákona.. Kromě
toho případný úkon správce daně směřující k započtení je v rozporu s ust. §14 odst.1 písm.i)
zákona o konkursu a vyrovnání. Stěžovatel se nepřípustně dovolává v kasační stížnosti
důvodu, který neuplatnil v žalobě, když v napadeném rozhodnutí není uvedeným ustanovením
argumentováno a tudíž ani touto argumentací se nezabýval krajský soud. Stěžovatel se tak
dovolává důvodu, který neuplatnil před soudem, ačkoliv tak učinit mohl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Ústí nad Labem v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Ze spisového materiálu, tak jak byl soudu předložen, bylo zjištěno, že stěžovatel
vykázal v podaném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc duben 2002
nadměrný odpočet ve výši 1 438 009 Kč; o přeplatku, který vyměřením nadměrného odpočtu
vznikl, správce daně – Finanční úřad v Děčíně rozhodl dne 14.6.2002 rozhodnutím
č. j. 77398/02/178913/5307 tak, že přeplatek ve výši Kč 930 164 vrátil a zbývající část
převedl ve smyslu ust. §64 odst. 2 na úhradu nedoplatku na dani z nemovitostí ve výši
29 398 Kč, úhradu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků ve výši Kč 472 747
a úhradu poplatků dle zákona č. 389/1991 Sb. ve výši Kč 5 700. Proti tomuto rozhodnutí
podal stěžovatel reklamaci ve smyslu ust. §53 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, v níž namítá nezákonnost postupu správce daně spočívající v nepřípustném
započtení. Nadměrný odpočet byl vyměřen po účinnosti prohlášení konkursu, je tedy
příjmem podstaty a podle ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a
vyrovnání nelze takové započtení provést.
Reklamaci žalovaný dne 15. 11. 2002 rozhodnutím č. j. 124148/02/178913/5307
zamítl s odůvodněním zákonného postupu, který stanoví ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb., o
dani z přidané hodnoty a ust. §64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu, o které rozhodl Krajský soud v Ústí
nad Labem dne 21. 5. 2003, č. j. 15 Ca 537/2002-26 tak, že rozhodnutí správního orgánu
zrušil pro nezákonnost a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud se ve svém rozsudku
neztotožnil s námitkou žalovaného, že napadené rozhodnutí je vyloučeno ze soudního
přezkumu pro jeho procesní povahu, neboť takovou povahu mít nemohlo, když výrazně
zasahovalo do majetkových poměrů žalobce. Dále soud dospěl k závěru, že zápočtem
přeplatku na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatků na jiných daních postupoval
žalovaný v rozporu s ustanovením §14 odst.1 písm.i) zákona o konkursu a vyrovnání, proto
rozhodnutí žalovaného o reklamaci pro nezákonnost dle §78 odst.1,4 s.ř.s. zrušil. Současně
žalovaného zavázal právním názorem, v němž vyslovil, že po prohlášení konkursu nelze
započíst daňový přeplatek na nedoplatek na jiné dani a vzniklý přeplatek je třeba vrátit, aby
mohl tvořit součást konkursní podstaty úpadce.
Proti rozsudku krajského soud podal žalovaný - nyní stěžovatel kasační stížnost.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví
zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž by přitom poskytoval
daňovým subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento daňový právní vztah mezi státem
a daňovým subjektem lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního
charakteru. Účelem daňového řízení upraveného v daňovém řádu je realizace práv
a povinností daňového subjektu vůči státu reprezentovanému správcem daně, jejichž
vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti. Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové
příjmy. I v daňovém řízení sice platí zásada rovnosti (§2 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků), ale ta platí pro daňové subjekty, které mají před správcem daně stejná procesní
práva a povinnosti.
Naproti tomu účelem konkursního řízení je uspořádání majetkových poměrů dlužníka,
který je v úpadku a cílem je dosáhnout poměrného uspokojení věřitelů z majetku tvořícího
konkursní podstatu. Účastníci konkursního řízení jsou v rovném postavení. Při souběhu
konkurzního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení, a to jednak jako správce
daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení, které se prohlášením konkursu
nepřerušuje, a jednak jako účastník konkurzního řízení. Správce daně ani po prohlášení
konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných financí, ale zároveň
může být, v případě existence daňových nedoplatků, účastníkem konkursního řízení, ve
kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
Započtení je jednou z nejvýznamnějších právních skutečností způsobujících zánik
závazku. Nahrazuje plnění a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno
právním úkonem, který může být jednostranný nebo dvoustranný (§§580 a 581 občanského
zákoníku). Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního
vztahu, ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi
vzniká povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních
úkonů, zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo
z jiných skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy
je právní úprava obsažena v §§358 až 364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex
specialis ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení
vzájemné pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek
věřitele a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik
pohledávek na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc),
a to ke dni, kdy se pohledávky setkaly (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
č. 94/1996 Sb. (1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
č. 328/1991 Sb., došlo k významnému rozšíření zákazu započtení, jehož smyslem bylo
zamezit zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Postup správce daně v situaci, že na majetek daňového subjektu byl prohlášen
konkurs, je upraven v §40 odst. 11 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v němž
se výslovně stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto
ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení, vydávat
rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a
to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích.
Správce daně, který je striktně vázán citovaným zákonem, vystupuje vůči daňovému subjektu
jako orgán veřejné moci vydávající autoritativní rozhodnutí. Při souběhu konkursního a
daňového řízení má správce daně dvojí postavení, a to jednak jako správce daně realizující
výkon správy daně v rámci daňového řízení, které se nepřerušuje, a jednak jako účastník
konkurzního řízení. Správce daně ani po prohlášení konkurzu neztrácí své postavení orgánu
moci veřejné na úseku veřejných financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových
nedoplatků, účastníkem konkurzního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními
účastníky tohoto řízení.
Podle §59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní a poplatků lze daň, tj. zákonem
stanovenou platební povinnost, platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně
podle §59 a §64 cit. zákona ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen
konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn., že dochází k úhradě dluhu
na dani a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní
úpravy. V uvedeném procesním daňovém předpise ani v jiném zákoně není stanoveno, že by
správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, kdy na majetek daňového subjektu
je prohlášen konkurs. Přeplatek na dani, příp. nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty,
může náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu ve smyslu §6 zákona o konkursu a
vyrovnání (podle odst. 2 citovaného ustanovení se konkurs týká majetku, který patří
dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého nabyl za konkursu) jen tehdy, je-li vratitelný.
Postupuje-li správce daně i ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho
majetek prohlášen konkurs, podle §64 zákona o správě daní a poplatků, není to v rozporu s §
14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou
kompenzaci. Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový
přeplatek, který je vratitelný , tzn. převyšuje případný daňový nedoplatek.
Při posuzování předmětné otázky nemůže obstát argumentace žalobce, že nárok na
vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty je pohledávkou úpadce za jeho
dlužníkem, jímž je stát, a že nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty je majetkem, který
ke dni vyhlášení konkursu patřil do konkursní podstaty. Podle §6 odst. 2 zákona č. 328/1991 Sb. se konkurs týká majetku, který patřil dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého za
konkursu nabyl. Tento majetek podle odst. 1 citovaného ustanovení tvoří konkursní podstatu.
Majetkem ve smyslu citovaného ustanovení jsou věci a jejich součásti a příslušenství - věci
movité, nemovité, zvířata, ovladatelné přírodní síly (energie), soubory věcí, práva (know -
how, obchodní známka, patent, ochranná známka), podíly v obchodních společnostech,
spoluvlastnické podíly, vypořádané podíly ze společného jmění manželů. Půjde tedy o věci,
práva nebo jiné majetkové hodnoty, které jsou předmětem občanskoprávních vztahů podle
§118 občanského zákoníku. Tento požadavek vyplývá z cíle konkursu, tak jak je definován v
§2 odst. 3 zákona č. 328/1991 Sb., tedy z poměrného uspokojení věřitelů z majetku tvořícího
konkursní podstatu, k čemuž je nutné převést konkursní podstatu na peníze, tzn. zpeněžit do
konkursní podstaty náležející majetek způsobem uvedeným v §27 a 27a cit. zákona, který
předpokládá, že předmětný majetek může být předmětem občanskoprávních vztahů.
Nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty jako tzv. záporná daňová povinnost
vyměřovaná v případě, kdy převýší odpočet daně nad daní na výstupu za příslušné zdaňovací
období, nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů. Jedná se o institut finančního práva
vznikající v daňovém řízení u daňového subjektu a je podle zákona č. 588/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, a zákona č. 337/1992 Sb. zákonodárcem koncipován jako platba daně,
kterou správce daně použije buď na úhradu daňových povinností v pořadí uvedeném v §59
odst. 5 citovaného zákona, anebo v případě, kdy daňový přeplatek ve smyslu §64 odst. 1
citovaného zákona na dani z přidané hodnoty vyměřením nadměrného odpočtu fakticky
vznikl, použije jej správce daně na úhradu případného nedoplatku u jiné daně nebo na úhradu
daňového nedoplatku téhož dlužníka u jiného správce daně za dodržení postupu upraveného v
odst. 2 citovaného ustanovení. Podle §59 odst. 3 písm. e) citovaného zákona lze daň, tj.
zákonem stanovenou platební povinnost, platit i přeplatkem na jiné dani. Z uvedeného
vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet nemůže náležet do majetku tvořícího konkursní
podstatu a být zahrnut správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty podle ust. §18
zákona č. 328/1991 Sb., protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního
daňového řízení, o zákonem nedovolené rozšiřování konkursní podstaty na úkor příjmů
státního rozpočtu. Tento závěr vyplývá i z charakteru daně z přidané hodnoty jako daně
nepřímé odváděné plátcem daně správci daně, kdy nárok na nadměrný odpočet je hrazen ze
státního rozpočtu a je v podstatě kryt daňovou povinností jiných plátců daně.
Ve vzájemném vztahu obecné a speciální normy platí, že speciální úprava má přednost
před právní úpravou obecnou (lex specialis derogat generali). K tomu dochází tam, kde
právní normy stejné právní síly upravují tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah
se v případě §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. a §64 zákona č. 337/1992 Sb.
nejedná, neboť neupravují stejnou oblast právních vztahů, nelze proto dovodit, že citovaná
ustanovení těchto zákonů jsou v rozporu nebo ve vztahu speciality.
I v případě, kdy vyměřením nadměrného odpočtu vznikne daňovému subjektu
vratitelný přeplatek podle §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků tj. daňový subjekt
nemá současně daňový nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně a zároveň neuplatnil ve
stanovené lhůtě jiný správce daně požadavek na úhradu nedoplatku, a správce daně při
vracení nadměrného odpočtu postupuje podle §37a zákona č. 588/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, vzniká daňovému subjektu ze zákona nárok veřejnoprávního charakteru
na vrácení vratitelného přeplatku bez žádosti pod sankcí uloženou zákonodárcem v §64 odst.
6 zákona o správě daní a poplatků správci daně při nedodržení kogentně upraveného postupu.
Tento nárok, který je nárokem daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení, není
předmětem občanskoprávních vztahů (nelze jej postoupit, zřídit k němu zástavní právo,
nemůže být předmětem exekuce podle §312 a násl. občanského soudního řádu, nelze proti
němu započíst jinou pohledávku). Není tedy pohledávkou daňového subjektu vůči správci
daně ve smyslu občanskoprávní úpravy, a proto nemůže být zahrnut do soupisu konkursní
podstaty. Teprve až po poukázání příslušné finanční částky, masy peněžních prostředků
tvořící vratitelný přeplatek na účet konkursní podstaty úpadce správcem daně, mohou tyto
peněžní prostředky tvořit konkursní podstatu, ze které budou uspokojovány pohledávky
přihlášených konkursních věřitelů. Pokud by s výše uvedeným veřejnoprávním nárokem na
vrácení vratitelného přeplatku mohli volně disponovat účastníci občanskoprávních vztahů,
opět by hrozilo nakládání s příjmy státního rozpočtu, s veřejnými financemi, což je z pohledu
úpravy finančně právních vztahů na tomto úseku pojmově nemožné a zákony nedovolené.
Vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu, jakožto tzv. záporné daňové
povinnosti, která je vyměřována v případě, kdy převýší odpočet daně nad daní na výstupu
za příslušné zdaňovací období, vratitelný přeplatek, vrátí se tento podle ust. §37 a zákona
č. 588/1992 Sb.o dani z přidané hodnoty ve znění účinném ke dni vydání napadeného
rozhodnutí, plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření, a to i v případě prohlášení konkursu.
Na rozdíl od případu, kdy přeplatek vznikne změnou daňové povinnosti na základě
dodatečného vyměření, stejně jako u jiných daní, se vratitelný přeplatek vzniklý z titulu
vyměřeného nadměrného odpočtu vrací bez žádosti, tzn. ex offo. I v tomto případě však musí
být naplněn požadavek vratitelnosti přeplatku ve smyslu ust. §64 odst.4 zákona o správě daní
a poplatků , když tato podmínka je výslovně v ust. §37 a zákona o dani z přidané hodnoty
uvedena. Není-li přeplatek, který v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vznikl vratitelný,
správce daně jej plátci nevrátí, resp. vrátí pouze tu jeho část, která se stane vratitelnou po
úhradě plateb evidovaných jako nedoplatky na téže dani za předchozí zdaňovací období, a
není-li jich na nedoplatky na jiné dani. Uvedené ustanovení zákona č. 588/1992 Sb.
nerozlišuje daňový režim plátce – úpadce od daňového režimu plátce, který v úpadku není,
což je nutno dovodit právě z toho, že podmínka vratitelnosti je výslovně vztažena i k
daňovým subjektům, jejichž majetek je podroben konkursu. Takový postup zákonodárce
zcela jasně deklaroval novelou zákona č. 588/1992 Sb., provedenou zákonem. 17/2000 Sb.,
který nabyl účinnosti od 1.4.2000, když podmínka vratitelnosti přeplatku byla výslovně
zakotvena i ve vztahu ke konkursnímu řízení. I když správce konkursní podstaty po
prohlášení konkursu při soupisu podstaty podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání sepíše
zjištěný nadměrný odpočet na DPH do konkursní podstaty a následně požádá o jeho vrácení
na účet konkursní podstaty, bude správce daně bez ohledu na prohlášení konkursu takovou
žádost posuzovat standardním způsobem, tzn. že přeplatek vrátí pouze poté, co z údajů na
osobním daňovém účtu úpadce zjistí, že podmínka vratitelnosti je splněna.
Podmínka vratitelnost tak musí být splněna jak správcem daně při postupu dle §64, tak
i plátcem, pokud pro konkursní podstatu chce nadměrný odpočet získat.
Postupoval-li správce daně při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho
vrácení stanovenými daňovými předpisy, nelze takový postup shledat nezákonným. Nelze tak
žalovaného zavázat právním názorem, podle něhož by se od zákonem stanoveného postupu
mohl nebo měl odchýlit.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného a s při respektování závazného
stanoviska přijatého ve smyslu ust. §12 odst. 2, §19 odst. 2 a §20 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní Plénem NSS dne 29. 4. 2004, dospěl k závěru, že rozhodnutí Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2003 č. j. 15 Ca 537/2002-26 bylo vydáno na
základě nesprávného právního posouzení, a proto postupem podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s.
uvedený rozsudek zrušil.
Krajský soud v Ústí nad Labem je v dalším řízení vázán. právním názorem Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku vysloveným (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 29. 7. 2004
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu