ECLI:CZ:NSS:2004:5.AFS.22.2003
sp. zn. 5 Afs 22/2003 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr.Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce A. V. spol. s r. o., zast. advokátem JUDr. Vladimírem Kyselákem, se sídlem Pražská
30, Příbram, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Prokišova 5, České Budějovice, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 4. 2003, č. j.
7824/110/2002, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 7. 7. 2003, č. j. 10 Ca 113/2003 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále též stěžovatel) domáhá zrušení rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 7. 7. 2003, č. j. 10 Ca 113/2003 - 28, kterým byla
zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 4. 2003, č. j. 7824/110/2002, jímž
bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Vimperku ze dne
1. 7. 2002, č. j. 20049/02/102970 o předpisu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků za rok 1997. Rozsudek krajského soudu napadá stěžovatel v obou jeho
výrocích, a to z důvodů uvedených v §103 odst.1, písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (s. ř. s)., neboť má za to, že spočívá na nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předchozím řízení, které bylo stiženo vadou spočívající v tom, že při
zjišťování skutkové podstaty, na základě níž soud rozhodoval, byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
jeho zákonnost. Nesouhlasí s právními závěry krajského soudu a domnívá se, že jsou
v rozporu s ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, když
nerespektují princip smluvní svobody. Skutečný obsah právního úkonu nelze dle jeho názoru
zjistit pouze posouzením některých vnějších projevů jeho účastníků, naopak je zapotřebí
zkoumat především skutečnou vůli subjektů. Tuto vůli, která směřovala k uzavření
obchodněprávního vztahu založeného smlouvou o dílo a nebo vztahu pracovněprávního mezi
žalobcem a osobou pana V. S., který pro žalobce vykonával servisní a montážní činnost však
žalovaný ani krajský soud nezkoumal. Při posuzování skutkového stavu nebylo respektováno
ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a žalovaný se uchýlil pouze
k formálnímu dovozování skutkového stavu; v neprovedení důkazu svědeckou výpovědí pana
V. S. spatřuje žalobce vadu řízení ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Správce daně
dle názoru žalobce svévolně překročil při aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků meze správního uvážení. Žalobce se domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu
v Českých |Budějovicích a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém písemném vyjádření setrval na oprávněnosti svého postupu
v souladu s ustanovením §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, když posuzoval
skutečný obsah právního úkonu, jakož i všechny skutečnosti rozhodné pro stanovení daně,
přičemž neporušil ani ustanovení §31 cit. zákona při provádění důkazů. Pokud stěžovatel
namítá, že ani krajský soud neprovedl navržený důkaz výslechem svědka pana S., který
údajně mohl zvrátit celé provedené důkazní řízení, žalovaný má za to, že listinné důkazy,
které správce daně měl k dispozici byly natolik průkazné, že jimi byl jednoznačně prokázán
charakter právního vztahu stěžovatele a pana S. a případné provedení navrhovaného důkazu
soudem by na věci již nic nezměnilo. Současně žalovaný podotýká, že návrh takového
důkazního prostředku v průběhu daňové kontroly žalobce nepředložil. Žalovaný navrhuje
kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že podle ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s.
je vázán důvody kasační stížnosti. V souzené věci stěžovatel uplatnil kasační důvod obsažený
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tedy namítá nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel
nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval,
napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit. Nejvyšší správní soud se proto v dalším
koncentroval nejprve na posouzení toho, zda se Krajský soud v Českých Budějovicích
v daném případě nedopustil nezákonnosti, když hodnotil předmětné právní otázky.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je
aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je
nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze
charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Krajský soud byl při posuzování zákonnosti rozhodnutí žalovaného správního orgánu
vázán v souladu s ustanovením §75 s.ř.s. rozsahem a důvody podané žaloby a při
přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době
rozhodování správního orgánu.
Ze spisového materiálu, tak jak byl předložen krajskému soudu, bylo zjištěno, že
u žalobce byla provedena Finančním úřadem ve Vimperku v roce 2001 kontrola daně
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za roky 1997, 1998 a 1999.
Provedenou kontrolou bylo zjištěno, že žalobce v průběhu roku 1997 v rozporu s ustanovením
§6 odst. 1 písm. a) a §38h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění
nesrážel a neodváděl zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, které
vyplatil za práce vykonávané panem V. S. Dále bylo zjištěno, že žalobce je zapsán
v obchodním rejstříku Krajského soudu v Českých Budějovicích v oddílu C, vložce číslo
1574 s předmětem podnikání: obchodní a zprostředkovatelská činnost, montáže zemědělské
techniky, zámečnictví, montáž, oprava a údržba vyhrazených elektrických zařízení a výroba
rozvaděčů nízkého napětí, provádění staveb, jejich změn a odstraňování. Při kontrole byla
mimo jiné zjištěna pravidelná měsíční fakturace částek za montáže a opravy konkrétních
zařízení, s připojeným rozpisem prací, jejich specifikací včetně časového období a místa
výkonu jejich provedení od podnikatele pana V. S. Vykonané práce žalobce dále fakturoval
jednotlivým odběratelům, zejména zemědělským družstvům, přičemž k jednotlivým fakturám
byl připojen zakázkový list žalobce potvrzený panem S. Správce daně posoudil práce
vykonané pro žalobce panem V. S. s přihlédnutím k ustanovení §2 odst. 7 zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků jako práce vykonávané v pracovním poměru a dospěl
k závěru, že fakturami za montáž a opravy je zastírán příjem dosažený v závislé činnosti.
Správce daně přitom přihlížel nejen k fakturám, které žalobci vystavil V. S., ale též
k fakturám žalobce pro jednotlivé odběratele, resp. zakázkovým listům, v nichž byl pan V. S.
uváděn současně se zaměstnanci žalobce; zakázkové listy jménem žalobce jmenovaný
podepisoval. Prokazatelně bylo též zjištěno, že jmenovaný neprováděl práce na svoje náklady.
Jak vyplynulo z faktur vystavených žalobcem jeho odběratelům byla panu V. S. zadávána
práce, pracoval na stejných technologických celcích jako zaměstnanci žalobce, přičemž
používal materiálu žalobce, nevykonával tudíž svoji práci nezávisle, ale podle pokynů
žalobce. Práce provedené panem V. S. i práce provedené zaměstnanci žalobce pak byly
účtovány ve stejné hodinové sazbě. Vzhledem k tomu, že žalobce nesrážel z vyplacených
částek daň a ani ji neodvedl, byla mu předepsána správcem daně platebním výměr ze dne
1. 7. 2002, č. j. 20049/02/102970 k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 1997 ve výši 46 138 Kč. Podané
odvolání proti tomuto platebnímu výměru Finanční ředitelství v Českých Budějovicích
rozhodnutím ze dne 8. 4. 2003, č. j. 7824/110/2002 zamítlo. Žalobu podanou proti
zamítavému rozhodnutí Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl rozsudkem ze dne
7. 7. 2003, č. j. 10 Ca 113/2003 - 28.
Stěžovatel napadá rozhodnutí krajského soudu z důvodu,že skutková podstata, z níž
správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a že byl porušen
zákon, když skutkový stav věci byl podle názoru stěžovatele nedostatečně zjištěný, nesprávně
a neobjektivně vyhodnocený. Žádný z vyslovených právních názorů soudu, týkajících
se zákonného vymezení smlouvy o dílo podle ustanovení §536 obchodního zákoníku, jakož
i nemožnosti uzavírat tyto smlouvy opakovaně, stejně tak jako posuzování porušení ust. §1
odst.4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti ve znění pozdějších předpisů správcem daně
a z toho dovozované nemožnosti výkonu prací pro žalobce z důvodu shodnosti předmětu
činnosti a konečně i aplikace ustanovení §2 odst.7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků nemá oporu v provedeném dokazování ani ve spisech.
Skutková podstata, z níž správní orgán vycházel v napadeném rozhodnutí, je se spisy
v rozporu, pokud materiál, jinak dostačující k učiněnému správnému skutkovému závěru, ve
spisu obsažený, vede k jiným skutkovým závěrům, než jaký učinil rozhodující orgán.
Skutková podstata nemá oporu ve spisech, chybí-li v nich podklad pro skutkový závěr
učiněný rozhodujícím orgánem, resp. je nedostačující k učinění správného skutkového závěru.
Takové vady řízení však nebyly shledány. Ze správního spisu je zcela zřejmé, že
správní orgán provedl v řízení úplné dokazování, je z něj zřejmé, z jakých důkazních
prostředků správce daně i odvolací orgán při svém rozhodování vycházely. Důkazní
prostředky byly správními orgány řádně zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo v řádně
zjištěný skutkový stav, z něhož správní orgán při svém rozhodování o tom, zda zde byly
zákonné podmínky pro vznik daňové povinnosti, vycházel. Dovolává-li se stěžovatel
v žalobě výslechu svědka V. S., je nutno podotknout, že takový důkaz nebyl v daňovém řízení
žalobcem nabídnut a s ohledem na dostatečně zjištěný skutkový stav nelze krajskému soudu
vytknout, že jeho provedení odmítl z důvodu nadbytečnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Českých Budějovicích v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost je to, zda
posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoli to,
jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Zákon o daních z příjmů sice používá
pojem „závislá činnost“, tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem „závislá
práce“ (nájem pracovní síly za odměnu). Pod kvalifikaci příjmů, podřazených pro účely daně
z příjmů pod ustanovení §6 zákona č. 586/1992 Sb. není rozhodující na základě jakého
právního vztahu poplatníkovi příjmy plynou. Podstatným rysem závislé činnosti, je
skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle , tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet
a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu
za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny
nikoli pouze příjmy, plynoucí z pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce,
resp. založené z titulu členství nebo služebního poměru, ale pod takový způsob zdanění
zákonodárce zahrnul i příjmy z obdobného poměru, přičemž tento jakkoli dále nedefinoval,
vymezil jej zcela jednoznačně vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností
poplatníka dbát pokynů plátce. /§6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů/. Za příjmy
ze závislé činnosti pro účely zdanění mimo jiné zákon prohlásil celou řadu příjmů, a to
bez ohledu na právní skutečnosti, vznik příjmu zakládající. Jedná se např. o příjmy společníků
a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností,
odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob nebo příjmy za práci
studentů a žáků z praktického výcviku. Podle ustanovení §6 odst.2 zákona o daních
z příjmů je poplatník s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků dále označován jako
„zaměstnanec“ a plátce jako „zaměstnavatel“, přičemž takové označení samo o sobě nikterak
nevymezuje právní status zaměstnance. Užitím legislativní zkratky tak byl zákonem vymezen
okruh subjektů, který je pro účely daně z příjmů podroben určitému způsobu zdanění, a to ať
již příjem plyne z právního vztahu jakéhokoli charakteru – občanskoprávního,
obchodněprávního, pracovněprávního, popř. jiného.
Právně relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu je ve smyslu zákona
o daních z příjmů vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní důvod vzniku právního
vztahu mezi nimi. Žalovaný tak správně posoudil skutečný obsah a charakter vztahu mezi
žalobcem a osobou pana S. ve smyslu ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to
bez ohledu na to, zda na činnost, která byla prokazatelně pro žalobce vykonána , nikoli však
pod vlastním jménem, na vlastní účet a pod vlastní odpovědností, byla formálně uzavřena
smlouva o dílo podle obchodního zákoníku. Podle ustanovení §536 odst. 1 obchodního
zákoníku se smlouvou o dílo zhotovitel zavazuje k provedení určitého díla a objednatel se
zavazuje k zaplacení ceny za jeho provedení; dílem se přitom ve smyslu odst. 2 citovaného
ustanovení rozumí zhotovení určité věci, její údržba, provedení dohodnuté opravy nebo
úpravy určité věci nebo hmotně zachycený výsledek jiné činnosti. V daném případě
předmětem uzavřené smlouvy o dílo mezi žalobcem a panem S. – jako „zhotovitelem“ nebylo
vymezení určitého konkrétního díla, ale neomezený pracovní výkon na činnosti – realizace
montáží a oprav, zajišťování komunikace mezi žalobcem a odběrateli, realizace služeb
technické a servisní povahy. Smlouva byla uzavřena na určitou dobu, nikoli však na
provedení určitého konkrétně vymezeného díla se stanovením konkrétní ceny díla.
Zásada derogace účinnosti simulovaných právních úkonů obsažená v ustanovení §2
odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. upřednostňuje skutkový stav před stavem formálně právním,
což znamená, že správní orgán při zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení či vybrání
daně nepřihlíží k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně upraveny tak, že se fakta
představují odlišně od skutečnosti. Takto je správce daně povinen postupovat ve smyslu ust.
§2 odst. 2 a ust. §31 citovaného zákona vždy, tzn. nikoli jen tehdy, je-li takové posouzení
v neprospěch daňového subjektu, ale také tehdy, vede-li takové posouzení k jeho zvýhodnění.
Tuto zásadu daňového řízení žalovaný respektoval a v řízení se zaměřil na zjištění
skutečností, které nasvědčovaly tomu, že žalobce jednal v úmyslu simulovat právní úkon.
Závěr, který žalovaný učinil v rozhodnutí, že totiž práce vykonaná pro žalobce vykazovaly
znaky závislé činnosti , a proto je podřadil pod příjmy dle ustanovení §6 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů, má oporu v provedeném dokazování, a nelze správnímu orgánu
vytýkat, že neprovedl důkazy další, resp.nevyhledával důkazní prostředky ve prospěch
žalobce, když tento sám tak v průběhu daňového řízení neučinil. Soustředěné důkazy pak
žalovaný, stejně tak jako krajský soud, vyhodnotil v mezích svého volného uvážení, při němž
nepřekročil jeho zákonné hranice. Při aplikaci ustanovení §2 odst.7 citovaného zákona
správce daně nezkoumá vůli daňového subjektu ten či onen právní úkon a jím založený
právní vztah simulovat, resp. dostatek vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili
uskutečnit to, co pouze předstírali. Podstatné v dané věci je, že řádně zjištěný skutkový stav
jednoznačně skutečný obsah vzniklého právního vztahu určil. Posoudil-li žalovaný správní
orgán skutečný obsah právního úkonu, kterým byla pracovní činnost pana S., kterou se podílel
přímo na plnění pracovních úkolů žalobce, ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona č.
337/1992 Sb., postupoval v souladu se zákonem, přičemž se nedopustil ani namítaného
překročení mezí správního uvážení.
Nejvyšší správní soud nesdílí ani žalobcem správnímu orgánu i krajskému soudu
vytýkané nerespektování principu smluvní svobody. Ačkoli správce daně i soud ve svých
rozhodnutích zmiňují porušení ustanovení §1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti,
nikterak nedovozují z takového porušení uvedeného ustanovení skutečnosti zakládající vznik
daňové povinnosti, resp. dodatečného doměření daně. Pro posouzení skutečností zakládajících
vznik daňové povinnosti žalobce byl rozhodný skutečný obsah právního vztahu. Postupem
správního orgánu ani soudu nebyla nikterak dotčena ani omezena práva žalobce, týkající
se svobody podnikání ani smluvní volnosti. Nad rámec svého odůvodnění soud uvádí, že
zásada smluvní volnosti , která je bezesporu respektována v právních vztazích v rovině práva
soukromého, nepřichází v úvahu v právu veřejném. Není tak pro stanovení veřejnoprávní
daňové povinnosti rozhodné jaký smluvní typ, který je zdrojem příjmu, který má být
podroben zdanění, účastníci mezi sebou uzavřou ve sféře pracovněprávní, obchodněprávní
nebo občanskoprávní, tzn. ve sféře práva soukromého , ale to, jak je obsah takového úkonu
definován, v daném případě pro účely zdanění, v právu veřejném. Zatímco předpisy
soukromého práva umožňují subjektům zvolit si jakým právním úkonem zamýšlený právní
vztah založí - v dané věci, zda bude uzavřena např. smlouva o dílo, smlouva o obstarání
věci smlouva mandátní, smlouva o pracovní činnosti, smlouva o provedení práce, apod., -
veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem
z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit.
Dle ustanovení §109 s. ř. s. byl Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti
vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti. Ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté,
kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §109
odst. 4 s. ř. s. nepřihlédl. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasačního soudu se tedy
mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před soudem, který vydal
napadené rozhodnutí. Pokud žalobce namítá, že údajně nesražená a neodvedená daň byla
uhrazena panem V. S., takže správce daně nebyl nikterak poškozen, naopak, následným
doměřením u žalobce došlo k duplicitnímu zdanění, činí tak až v kasační stížnosti, když
takovou námitku neuplatnil v řízení podle příslušných ustanovení části šesté zákona
č. 337/1992 Sb. a ani v podané žalobě. Proto se uvedenou námitkou soud nezabýval.
Kasační stížností stěžovatel napadá rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích rovněž ve výroku o nákladech řízení, přičemž nikterak neuvádí důvody, pro
které považuje rozhodnutí ve věci náhrady nákladů řízení za nesprávné.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že právní i skutkové otázky byly krajským
soudem posouzeny v souladu se zákonem, a proto kasační stížnost podle ustanovení §110
odst.1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
s. ř. s.).
V Brně dne 31. 3. 2004
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu