ECLI:CZ:NSS:2004:7.AFS.6.2003:81
sp. zn. 7 Afs 6/2003 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
stěžovatelky M. B., zastoupené JUDr. Jiřím Pánkem, advokátem se sídlem v Českých
Budějovicích, Lannova 63, za účasti Finančního ředitelství v Českých Budějovicích,
v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
2. 4. 2003, č. j. 10 Ca 25/2003 - 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 2. 4. 2003,
č. j. 10 Ca 25/2003 - 46 byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti rozhodnutím Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 13. 11. 2002,
č. j. 3679/110/2002, č. j. 3680/110/2002, č. j. 3681/110/2002, č. j. 3682/110/2002, jimiž byla
zamítnuta odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům o doměření daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 až 2000. V odůvodnění rozsudku
krajský soud uvedl, že daňový základ za jednotlivá zdaňovací období, jakož i daň, byly
stanoveny dokazováním a správce daně měl k dispozici účetní podklady prokazující,
že dodavatel E-S. s. r. o. neexistuje. Stěžovatelka byla členkou sdružení a společnicí v.o.s.,
které obchodovaly s firmou E-S. s.r.o. Z podkladů předložených v průběhu daňové kontroly
vyplynulo, že zůstává u ničím nepodloženého tvrzení o tom, že sdružení přijalo zboží právě
v takové ceně, která je zahrnuta v účetnictví. Na tom by nic nezměnil ani výslech dalších
členů sdružení označených v žalobě, kteří měli zboží přejímat a hotově platit. Jeden ze
společníků byl vyslechnut a nebyl schopen blíže konkretizovat okolnosti související
s realizací obchodních vztahů s E-S. s.r.o. Neprůkaznost účetnictví o výši výdajů na nákup
materiálu od E-S. s.r.o. je tak v souladu s vyjádřením společníka J. Ř., který nedovedl blíže
konkretizovat uskutečňování nákupu zboží, ač k němu docházelo i několikrát měsíčně,
nevzpomněl si, jakými vozidly E-S. s.r.o. zboží dodával, neměl na dodavatele žádný kontakt,
objednávky činil vždy při dodávkách zboží a platil hotově. Přitom daňová kontrola byla
zahájena s odstupem několika měsíců poté, co se uskutečnily poslední nákupy. Na základě
shromážděných důkazních prostředků bylo možno učinit skutkové zjištění o tom, že výdaje
představující úhradu zboží nakoupeného od non subjektu, a především jeho výše, v průběhu
kontrolovaných zdaňovacích období není prokázána. Tvrdí-li stěžovatelka, že konkrétní zboží
skutečně nakoupila, pak neprokázala, kdo byl dodavatelem tohoto zboží a kolik na takový
nákup vynaložila, což je pro uznatelnost výdaje významné. Jestliže ustanovení §24 odst. 1
zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z příjmů“)
poplatníkovi zcela jednoznačně přikazuje výši nákladů prokázat, pak správce daně nemá
žádný prostor pro úvahu o tom, že zboží mohlo být přijato, přičemž není známo od koho a
kolik za něj bylo zaplaceno.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatelka nezpochybnila svou
povinnost poplatníka prokázat výši vynaložených výdajů, ale namítala, že v celém
předchozím řízení, včetně řízení před krajským soudem, jí nebyla dána možnost provedení
důkazů ve věci. Za celou dobu trvání daňové kontroly nebyla správcem daně vyzvána
k podání jakéhokoliv vysvětlení, nebyly jí sděleny jakékoliv pochybnosti o vedení účetnictví
či nesprávnosti daňových či účetních dokladů. Podle přesvědčení stěžovatelky je tento postup
v rozporu se zákonem č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), zejména se základními zásadami ve smyslu §2 a dokazováním
ve smyslu §31 citovaného zákona. Správce daně zjistil neexistenci subjektu E-S. s.r.o. a
z tohoto důvodu byla stěžovatelka postižena odpovídající sankcí, když jí nebyl uznán odpočet
daně z přidané hodnoty podle §19 odst. 2 zák. č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o DPH“). Tato skutečnost je dána specifickou úpravou obsaženou
v citovaném zákoně, kterou však nelze aplikovat na úpravu stanovenou zákonem o dani
z příjmů. S tím, že správce daně vyloučil výdaje na nákup zboží od E-S. s.r.o. z výdajů
vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, byla stěžovatelka
seznámena až při projednání zprávy o provedené kontrole. Správce daně tak nepostupoval
v úzké součinnosti se stěžovatelkou, přestože mu to ukládá zákon o správě daní a poplatků
v §2 odst. 2, §31 odst. 2, 4, 9 a §43 odst. 1 a 2. Stěžovatelka vyjádřila nesouhlas se závěrem
krajského soudu jak po věcné, tak i po právní stránce, neboť je zpochybňována koupě zboží,
a to jak uzavření kupních smluv, tak i zaplacení kupní ceny. O tom, že kupní smlouvy byly
uzavřeny, zboží předáno a zaplaceno, je možné provést důkazy, mimo jiné i výslechem
svědků, které navrhovala. Soud tento důkaz neprovedl, čímž došlo k procesním vadám.
Navrhovaní svědkové byli osobně přítomní dodávkám zboží, jehož pořizovací cena byla
vyloučena z výdajů. Soud se nevypořádal ani se skutečností namítanou stěžovatelkou týkající
se právního zhodnocení situace, za které došlo k uzavření předmětných smluv o koupi zboží.
V této souvislosti poukázala zejména na §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Krajský
soud se také nevypořádal s námitkou nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí finančního
ředitelství, které se nezabývalo všemi odvolacími důvody. Uvedené skutečnosti považuje
stěžovatelka za vady řízení před správním orgánem ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
za nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem ve smyslu písm. a)
citovaného ustanovení, přičemž uvedené procesní vady jsou i důvodem této stížnosti
ve smyslu písm. d) citovaného ustanovení. Proto navrhla zrušení napadeného rozsudku.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti označilo námitky stěžovatelky
za nedůvodné, protože správce daně v průběhu daňové kontroly shromažďoval důkazní
prostředky, projednal se stěžovatelkou zprávu o kontrole a stěžovatelka měla dostatek
příležitostí k vyjádření svého názoru na věc prakticky až do vydání rozhodnutí o odvolání.
Správce daně zajistil dostatek důkazních prostředků a nepovažoval tedy za nutné vyzývat
stěžovatelku k dalším vyjádřením. K námitce porušení §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků finanční ředitelství uvedlo, že neexistují-li dodavatelé uvedení na dokladech,
pak tyto doklady nemohou osvědčovat, že daňový subjekt vynaložil výdaj na nich
deklarovaný. Doklad vydaný neexistujícím subjektem neprokazuje, že byl učiněn konkrétní
právní úkon. Neexistuje-li jeden účastník závazkového právního vztahu, nemůže tento
závazek, tedy kupní smlouva, vzniknout a na tom nemůže změnit nic ani okolnost, že průběh
nákupu, skladování a následného prodeje je dokumentován v evidenci, jak tvrdí stěžovatelka
v žalobě i v kasační stížnosti. Stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, a správce daně proto
vyloučil výdaje jako nedaňové. Stěžovatelka měla dostatek prostoru a zákonných možnost
v daňovém řízení doplňovat řízení o další důkazní prostředky a to, že je nevyužila, nelze
přičítat k tíži správce daně ani finančního ředitelství. Podle názoru finančního ředitelství
nebylo porušeno žádné z ustanovení zákona o správě daní a poplatků, jak namítala
stěžovatelka v kasační stížnosti, neboť důkazní řízení, stejně jako předcházející řízení,
je zákonné a rozhodnutí věcně správné. Proto navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti důvod obsažený v §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s., podle něhož lze kasační stížnost podat z důvodu nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Pokud stěžovatelka namítala nesprávnost závěru krajského soudu o uzavření kupních
smluv a zaplacení kupní ceny, podle názoru Nejvyššího správního soudu krajský soud
na základě provedeného dokazování zcela oprávněně neakceptuje tvrzení stěžovatelky,
že kupní smlouvy byly uzavírány s firmou E-S. s.r.o. a že tomuto subjektu byla placena také
kupní cena za zboží. Mají-li účetní doklady náležitosti podle předpisů o účetnictví, ale bylo-li
prokázáno, což ani stěžovatelka nezpochybňuje, že právnická osoba E-S. s.r.o., tj. dodavatel
zboží, za které měla být kupní cena, kterou stěžovatelka uplatnila jako výdaj, neexistoval,
vyplývá z toho, že zde nebyl subjekt způsobilý účetní doklad vydat. Proto doklady vydané
neexistujícím prodávajícím nelze považovat za účetní doklady podle ustanovení §11 zák. č.
563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jimiž by byly doloženy skutečnosti, které jsou
předmětem účetnictví, konkrétně koupě zboží. V důsledku toho doklady, na nichž je jako
dodavatel označena neexistující právnická osoba, neosvědčují, že došlo k výdaji ve smyslu
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pro posouzení výše daňové povinnosti je
právně irelevantní dokazování, zda došlo k uzavření kupní smlouvy ve smyslu
obchodněprávním, ale rozhodující je, zda se prokáže, že byl uskutečněn výdaj za účelem
dosažení, zajištění a udržení příjmu prokázaný účetními doklady. Jestliže však stěžovatelka
výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů neprokázala účetními doklady, protože doklady
vystavené neexistující právnickou osobou za takové nelze považovat, pak ani částka v nich
uvedená nemůže být z daňového hlediska uznána jako výdaj za účelem dosažení, zajištění a
udržení příjmu. Pokud byl skutečným dodavatelem zboží jiný subjekt než ten, který je uveden
na dokladech, není možné tuto skutečnost při stanovení základu daně a daně zohlednit, neboť
samotná fyzická existence zboží nevypovídá nic o tom, od koho bylo toto zboží získáno a jaké
byly na straně stěžovatelky s tímto spojeny výdaje, popř. jaká byla jejich výše. Existenci a
výši výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů byla přitom ve
smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o dani z příjmů povinna prokazovat stěžovatelka, která
důkazní břemeno ve vztahu k předmětným výdajům neunesla. Důkazem, že úhrada za
nakoupené zboží byla výdajem ve smyslu citovaného ustanovení nahrazujícím účetní doklad
nemůže být výslech svědka, a proto by bylo nadbytečné tento důkaz v řízení, ať už daňovém,
nebo soudním, provádět.
Krajskému soudu nelze důvodně vytýkat, že právně nezhodnotil situaci, za které došlo
k uzavření předmětných smluv o koupi zboží ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků, když stěžovatelka v žalobě pouze konstatovala porušení tohoto
ustanovení, aniž by je jakkoliv zdůvodnila. Krajský soud proto nemohl s ohledem
na ustanovení §75 odst. 2 ve spojení s §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. v tomto rozsahu napadené
správní rozhodnutí přezkoumat. V této souvislosti je třeba také jednak zdůraznit, že aplikace
tohoto ustanovení nepřichází v daném případě v úvahu, když nebyla prokázána existence
právního úkonu, tj. koupě zboží od stěžovatelkou deklarovaného dodavatele, a jednak,
že stěžovatelka ani v kasační stížnosti netvrdí, jaký úkon měl být kupními smlouvami
simulován.
Nedůvodná je rovněž námitka, že se krajský soud nevypořádal s námitkou
nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí finančního ředitelství, které se nezabývalo všemi
odvolacími důvody, neboť na tuto námitku reagoval krajský soud na str. 7 odůvodnění
napadeného rozsudku..
Za vady řízení před správním orgánem ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
označila stěžovatelka porušení §2 odst. 2, §31 odst. 2, 4, 9 a §43 odst. 1 a 2 zákona o správě
daní a poplatků, neboť správce daně nepostupoval v úzké součinnosti se stěžovatelkou,
Tvrzení stěžovatelky o porušení citovaných ustanovení zákona o správě daní
a poplatků považuje Nejvyšší správní soud za nedůvodné, když stěžovatelka v odvolání
proti dodatečným platebním výměrům, které byly vydány na základě výsledků kontrolních
zjištění učiněných v průběhu daňové kontroly, namítala, že se pracovníci správce daně
nikterak nezaobírali jejími ústně předkládanými návrhy, které konkretizovala,
a dále poukazovala na to, že ústně navrhovala vést dokazování prostřednictvím místních
šetření, úředních záznamů, protokolů o ústním jednání, svědků a osob předzvědných
a případného dožádání a delegace, přičemž účelem takového postupu mělo být ověření tvrzení
stěžovatelky, že materiál skutečně nakoupila a poté jej dále prodala. Proto je tvrzení
stěžovatelky, že za celou dobu trvání daňové kontroly nebyla správcem daně vyzvána
k podání jakéhokoliv vysvětlení, nebyly jí sděleny jakékoliv pochybnosti o vedení účetnictví
či nesprávnosti daňových či účetních dokladů a že s vyloučením výdaje na nákup zboží
od E-S.s.r.o. z výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů byla
seznámena až při projednání zprávy o provedené kontrole nutno označit za účelové a tedy
nedůvodné.
Vzhledem k závěrům, k nímž Nejvyšší správní soud dospěl, nelze dovodit
ani opodstatněnost kasační stížnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., když tento důvod
stěžovatelka opírá o procesní vady uvedené k §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle §110 odst. 1
poslední věta s. ř. s. zamítl.
Výrok o nákladech řízení se opírá o §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.,
když stěžovatelce, která neměla ve věci úspěch, nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení
a finančnímu ředitelství s tímto řízením žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. 8. 2004
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu