ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.138.2004
sp. zn. 1 Afs 138/2004-80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce: S. s. r. o.,
zastoupeného Dr. JUDr. Miroslavem Zámiškou, advokátem AK Bakeš & partneři, se sídlem
Na Příkopě 23, 110 00 Praha 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem
Hálkova 14, 305 72 Plzeň, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 2. 2000, č. j. 299/140/2000
a č. j. 1219/140/2000, o kasační stížnosti žalobce proti rozhodnutí Krajského soudu v Plzni
ze dne 26. 8. 2004, č. j. 30 Ca 120/2000-52,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Na základě daňové kontroly provedené ve dnech 19. 1. – 6. 6. 1995 uložil Finanční
úřad v Sokolově platebním výměrem ze dne 1. 8. 1995, č. j. SO 20-5646/04/1995, žalobci
povinnost odvést neoprávněně použité prostředky ve výši 1 204 000 Kč do státního rozpočtu;
současně tímto rozhodnutím vyměřil penále ve výši 770 809 Kč. Odvolání proti tomuto
platebnímu výměru zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 1. 1996, č. j. 12204/31/95.
Rozhodnutím ze dne 1. 11. 1999, č. j. 51566/99/155960, které nabylo právní moci dne
5. 12. 1999, ověřil finanční úřad neplatnost svého platebního výměru ze dne 1. 8. 1995: zjistil
totiž, že ve výměru chybí základní náležitost podle §32 odst. 2 písm. e) zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), tedy údaj o lhůtě
k plnění. Rozhodnutími z téhož dne, vydanými pod č. j. 515689/99/155960
a č. j. 51576/99/155960, uložil finanční úřad žalobci odvést neoprávněně použité prostředky
ve výši 1 204 000 Kč zpět do státního rozpočtu a dále zaplatit penále z těchto neoprávněně
použitých prostředků ve výši 770 809 Kč. Proti dvěma posledně uvedeným rozhodnutím
se žalobce odvolal; žalovaný však obě odvolání zamítl svými rozhodnutími ze dne 4. 2. 2000.
Žalobce napadl obě rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni; tvrdil
zde především, že platební výměr z 1. 8. 1995, jehož neplatnost byla ověřena, je z tohoto
důvodu právním aktem neplatným od samého počátku, tj. aktem nicotným, a to platí
i pro navazující rozhodnutí o odvolání. Tyto úkony nemohly vést k novému započetí běhu
tříleté lhůty pro vyměření daně (pozn.: „daní“ se zde i v dalším textu rozumí „daň a jiná
podobná plnění“ ve smyslu zákonné zkratky ustanovení §1 odst. 1 d. ř.) ve smyslu §47 odst.
2 daňového řádu; lhůta tak skončila k 31. 12. 1998 a poté již nebylo možno daň vyměřit,
což však správce daně i žalovaný v rozporu se zákonem učinili.
Krajský soud v Plzni zamítl žalobu rozsudkem ze dne 26. 8. 2004. V odůvodnění
zejména zdůraznil rozdíl mezi neplatností rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 7 d. ř. a nicotností
rozhodnutí. Neplatnost rozhodnutí nemůže být shledána ex offo, nýbrž ji správce daně musí
ověřit; neplatný akt podle §32 odst. 7 d. ř., je proto aktem platným až do právní moci
rozhodnutí správce daně, jímž byla ověřena neplatnost. Platební výměry z 1. 11. 1999
tedy nebyly prvními rozhodnutími ve věci odvodu dotačních prostředků a penále za jejich
neoprávněné použití a ve vztahu k nim nelze posuzovat dodržení prekluzivní lhůty
pro vyměření daně.
Žalovaný podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost dovolávající
se §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního; má za to, že rozhodnutí, jehož neplat nost
ověří správce daně ve smyslu §32 odst. 7 d. ř., je aktem nicotným, paaktem (jakkoli
toto ustanovení hovoří o „neplatnosti“, a nikoli o „nulitě“), a hledí se na něj proto tak, jako
by bylo neplatné od samého počátku. To dovodil i Ústavní soud v nálezu ze dne 17. 11. 1998,
sp. zn. Pl. ÚS 8/98, s jehož názorem je názor krajského soudu v příkrém rozporu. Krom toho
se v citovaném nálezu též uvádí, že ověřit neplatnost lze pouze v rámci zákonem stanovených
lhůt: po uplynutí tříleté lhůty již nelze narušit p rávní jistotu poplatníka rozhodnutím v jeho
neprospěch a případné již poskytnuté plnění je mu třeba vrátit. V případě žalobce skončila
tříletá lhůta pro vyměření daně dnem 31. 12. 1998, správce daně však ověřil neplatnost
původního platebního výměru až dne 1. 11. 1999, a nemohl tak nově vyměřit daň, neboť lhůta
podle §47 odst. 3 d. ř. již uplynula. Žalobce rovněž připomíná, že v důsledku ověření
neplatnosti daňového rozhodnutí jsou neplatné i další správní akty vydané na základě
uplatněných opravných prostředků proti tomuto rozhodnutí. Nejvyšší správní soud
by proto měl zrušit napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni a věc mu vrátit k dalšímu
řízení.
Kasační stížnost není důvodná.
Žalobce v kasační stížnosti formálně přisvědčil krajskému soudu v tom, že ustanovení
§32 odst. 7 d. ř. upravuje pojem neplatnosti, a nikoli nulity (nicotnosti); co do obsahu však
oba pojmy a jejich právní následky ztotožnil, a zcela tak popřel chápání pojmu neplatnosti,
jak je vyložil krajský soud a jak je sdílí i zdejší soud.
Nejvyšší správní soud se k rozdílům mezi oběma pojmy obsáhle vyjádřil v rozsudku
svého rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, vydaném pod sp. zn. 6 A 76/2001. Uvedl
zde především, že tyto pojmy nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní
a vzájemně odlišný obsah. Doktrína – a v jednom ze svých vymezení i ustanovení §77 odst. 1
nového, dosud neúčinného správního řádu (zákon č. 500/2004 Sb.) – považuje za nicotný
správní akt, který trpí vadami takové intenzity, že jej již vůbec nelze za správní akt považovat.
Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času a nicotný akt nelze stvrzovat ani jej měnit; proto
je nicotností automaticky stiženo i rozhodnutí o odvolání či o rozkladu, které mění nicotné
rozhodnutí správního orgánu I. stupně nebo zamítá odvolání proti němu. Srovná-li se uvedené
vymezení nicotnosti s neplatností podle §32 odst. 7 daňového řádu, je zřejmé,
že jde o odlišné kategorie. Podle §32 odst. 7 d. ř. je neplatné rozhodnutí, v němž chybí
některá z ostatních základních náležitostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho
obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon vyžaduje; zřejmá chyba v psaní
nebo počítání neplatnost rozhodnutí nepůsobí. Chybějící základní náležitosti rozhodnutí sice
představují vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní, aby po účastnících
nebylo možno spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo možno usuzovat
na neexistenci takového rozhodnutí; dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit
jeho neexistenci.
Krom toho – pokračuje Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku – je neplatnost
rozhodnutí užší i co do typu rozhodnutí, u nichž může nastat: neplatné může být pouze
rozhodnutí vydané podle daňového řádu, zatímco nicotné může být rozhodnutí jakékoliv.
To znamená, že i daňové rozhodnutí může být nicotné; důvodem jeho nicotnosti ovšem
nebudou vady vyjmenované v §32 odst. 7 d. ř. (tedy nedostatek základních náležitostí
či absence odůvodnění), nýbrž toliko vady, jež jako kritéria nicotnosti dovodila judikatura
a z nichž některá do budoucna explicitně stanovuje správní řád. Platební výměr, u nějž byla
ověřena neplatnost ve smyslu §32 odst. 7 d. ř., tak není tím samým nicotný, ledaže by vady,
kterými trpí, dosahovaly intenzity vad právě zmíněných.
Jak plyne z tohoto rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, zdejší
soud se neztotožňuje s velmi formálním, ba formalistickým, chápáním pojmu neplatnosti,
jak jej vyložil Ústavní soud v nálezu, na nějž se odvolává žalobce. Považuje naopak nicotnost
a neplatnost správního aktu za vzájemně odlišné kategorie s vlastním obsahem, rozdílnými
předpoklady uplatnění a rozdílnými dopady na soudní přezkum, a žalobcův závěr o tom,
že neplatný platební výměr je tím samým nicotný, nesdílí.
Jelikož jsou tedy neplatnost a nicotnost správního rozhodnutí odlišnými instituty,
jsou odlišné i jejich právní následky. Nicotné správní akty jsou v množině veškerých
správních aktů výjimkou z pravidla, podle nějž se na správní rozhodnutí hledí jako
na zákonné, věcně správné a po právu utvářející právní vztahy svých adresátů do doby,
než je autoritativně (ať už ve správním řízení či v řízení soudním) vysloven opak;
pouze nicotným aktům nesvědčí presumpce správnosti (nejsou ani správné, ani nesprávné,
neboť nejsou vůbec). Popření presumpce správnosti je však vždy vážným zásahem do právní
jistoty adresátů aktu nebo i jiných osob, které se jím v mezidobí v dobré víře řídily.
I proto nelze následky nicotnosti svévolně spojovat s instituty jinými, nýbrž je naopak třeba
vykládat nicotnost restriktivně a s přihlédnutím k jejímu smyslu, jímž je odstranit rozhodnutí,
která nemohou být respektována.
Na základě těchto argumentů tak obstojí názor krajského soudu, podle nějž byl
platební výměr, u nějž bylo ověřeno splnění podmínek neplatnosti, platný až do dne právní
moci rozhodnutí o ověření neplatnosti.
Z tohoto dílčího závěru plyne závěr druhý, a sice, že rozhodnutí žalovaného
o odvolání proti platebnímu výměru, který je neplatný ve smyslu §32 odst. 7 d. ř., není aktem
nicotným, neexistujícím. Jak bylo výše řečeno, nicotnost stíhá automaticky ta rozhodnutí
odvolacího orgánu, kterými byl změněn či potvrzen nicotný akt; to však nevytváří žádnou
analogii pro případ rozhodnutí neplatných a rozhodnutí o odvolání proti nim. O tom svědčí
i konstrukce ověřování neplatnosti podle daňového řádu a její srovnání s postupy
při vyslovování nicotnosti rozhodnutí. Zatímco nicotnost vyslovuje soud – který jistě není
orgánem nadřízeným původci nicotného rozhodnutí, avšak jehož právní názor přicházející
zvenčí státní správy je závazný pro tohoto původce i pro orgán jemu
nadřízený - a do budoucna (srov. §77 odst. 1 nového správního řádu) ji bude moci
prohlašovat i nadřízený správní orgán, splnění podmínek neplatnosti ověřuje samotný správce
daně, který dotčené rozhodnutí vydal. S ohledem na hierarchii státní správy
je pak nemyslitelné, aby správce daně v I. stupni mohl svými akty zasahovat do rozhodnutí
nadřízeného orgánu, natožpak přivodit jeho neexistenci.
Na existenci rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 1. 1996 nic nemění ani to, že se jím
již nadále nebudou řídit povinnosti žalobce plynoucí z porušení rozpočtové kázně;
jinak řečeno, rozhodnutí žalovaného zůstává zachováno, i když správce daně již opětovně
rozhodl o týchž povinnostech platebními výměry z 1. 11. 1999. Žalobcovo procesní postavení
se tím nijak nezhoršilo; věc se tak pouze dostala zpět do řízení v I. stupni a žalobce mohl
znovu napadnout nové platební výměry odvoláním, což také učinil.
Jelikož tedy rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 1. 1996 není rozhodnutím nicotným,
lze je považovat za úkon směřující k vyměření daně ve smyslu §47 odst. 2 d. ř. Žalobce
se tak mýlí, domnívá-li se, že zákonná tříletá lhůta pro vyměření daně uplynula
dne 31. 12. 1998. Tato lhůta se v jeho případě odvíjela od konce roku, v němž byly vydány
prvé platební výměry ve věci, tedy od 31. 12. 1995, a kdyby již k žádnému dalšímu úkonu
nedošlo, skutečně by skončila dne 31. 12. 1998. Mezitím však žalovaný dne 17. 1. 1996
rozhodl o odvolání; tříletá lhůta tak počala znovu běžet od 31. 12. 1996. V jejím průběhu
vydal správce daně dne 1. 11. 1999 nové platební výměry; tříletá lhůta, která by jinak skončila
k 31. 12. 1999, tak od tohoto data počala běžet znovu.
Krajský soud tedy posoudil věc správně, nepova žoval-li platební výměry
ze dne 1. 11. 1999 za první rozhodnutí ve věci vrácení dotačních prostředků a úhrady penále,
a shledal proto, že zákonná tříletá lhůta pro vyměření daně byla zachována.
Konečně se dodává, že názor o omezení institutu ověření neplatnosti zákonnými
lhůtami, obsažený v nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 98,
jehož se žalobce dovolává, se v projednávané věci neuplatní. Zdejší soud nepochybuje o tom,
že kdyby správce daně ověřil neplatnost platebního výměru po uplynutí lhůty k vyměření
daně, nemohl by žalobci již znovu uložit odvod neoprávněně použitých rozpočtových
prostředků a musel by mu vrátit případné již poskytnuté plnění. V žalobcově případě tomu
však bylo jinak: v důsledku vydání rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 1. 1996 totiž běžela
nová lhůta pro vyměření daně do 31. 12. 1999 a rozhodnutí o ověření neplatnosti, stejně jako
nové platební výměry, bylo vydáno ještě před uplynutím této lhůty.
Žalobce se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení
rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch,
a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti
žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 21. prosince 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu