ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.9.2005
sp. zn. 1 Afs 9/2005 -74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce H. spol. s r. o.,
zastoupeného JUDr. Gabrielem Brenkou, advokátem se sídlem Václavské nám. 21, Praha 1,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 10. 2002, č. j. FŘ - 8985/C/12/01,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 7.
2004, č. j. 38 Ca 819/2002–33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou ze dne 16. 12. 2002 domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 15. 10. 2002, sp. zn. FŘ-8985/C/12/01,
a zároveň i rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 22. 6. 2001,
č. j. 220679/01/005511/2344. Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti posledně uvedenému rozhodnutí, jímž finanční úřad rozhodl o vyměření daně z příjmu
právnických osob dodatečným platebním výměrem za zdaňovací období roku 1999.
Žalobce v podané žalobě především namítal, že obě rozhodnutí, jimiž správní orgány
rozhodly o vyměření daně z příjmu právnických osob dodatečným platebním výměrem
za zdaňovací období roku 1999, nemají oporu v zákoně. Své námitky odůvodnil tím, že zákon
o dani z příjmu umožňuje odpočítat ze základu daně úroky z půjček, jestliže výše úroku
z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo
nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího
období nepřesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky
banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěru
a půjčky. Finanční úřad však neuznal úroky z půjček poskytnutých dceřinnou společností A.
C., a. s., mateřské společnosti H. s. r. o., jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a
udržení příjmu (odpočitatelné od základu daně).
Žalobce vyslovil názor, že omezení podle ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmu se vztahují pouze na případy poskytování úvěru mateřskou společností
společnosti dceřiné, jakožto společnosti, která má možnost rozhodovat o postupech druhé
společnosti. V daném případě byl postup opačný, úvěr poskytla dceřiná společnost
společnosti mateřské a rozhodovat o postupech nepříslušelo dceřiné společnosti,
ale vždy a pouze jen mateřské společnosti. Bez majetkových nebo personálních změn
nemohla společnost A. C., a. s., ovlivňovat nebo rozhodovat o postupech žalobce. Vyslovil
názor, že z hlediska výkladu ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů
nevyvstávají problémy při pojmu „přímá nebo nepřímá účast na kontrole či jmění“, neboť
definici lze najít přímo v zákoně. Odlišná je však situace v případě „přímé nebo nepřímé
účasti na vedení příjemce úvěru“, neboť bližší konkretizaci tohoto pojmu zákon neobsahuje.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 21. 7. 2004, č. j. 38 Ca 819/2002–33,
žalobu zamítl a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Ve svém rozhodnutí vycházel z obsahu správního spisu, z něhož zjistil, že žalobce
za zdaňovací období roku 1999 vykázal záporné jmění. Společnost A. C., a. s., byla zapsána
ke dni 20. 10. 1993 jako dceřiná společnost společnosti H. s. r. o. Předseda představenstva
dceřiné společnosti JUDr. Z. a člen představenstva dceřiné společnosti pan M. byli současně
jednateli mateřské společnosti H. s. r. o. Obě fyzické osoby, jednající za žalobce, byly vedeny
ve statutárních orgánech obou společností až do výmazu společnosti A. C., a. s.
Úroky z půjček, poskytnutých dceřinou společností A. C., a. s., mateřské společnosti
H. s. r. o. byly žalobcem uplatněny jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
příjmů. Soud poukázal na ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, podle
něhož nelze pro daňové účely uznat za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení a zajištění a
udržení příjmu úroky z úvěru a půjček, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů
poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění
příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje čtyřnásobek výše vlastního
jmění příjemce úvěru. Konstatoval, že podle jeho názoru je nutno vycházet z faktické
možnosti subjektu, který úvěr poskytl, přímo či nepřímo ovlivňovat činnost subjektu, jemuž
byl úvěr poskytnut. Zákon přitom nerozlišuje, zda jde o vztah určitého stupně „nadřízenosti“
či „ podřízenosti“ ve vzájemných vztazích těchto subjektů, nestanoví jako podmínku, že
účastí ve vedení je nutno rozumět skutečnost, že lze ovlivňovat pouze „podřízený“ subjekt.
Z ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu nevyplývá, že jde o jednostranný
vztah ve směru subjektu, jemuž je úvěr poskytnut. Vztah mezi poskytovatelem a příjemcem
úvěru je vztahem dvoustranným a při posuzování aplikace uvedeného právního ustanovení je
nutno vycházet z toho, nakolik poskytovatel úvěru je schopen „ovlivnit“ činnost smluvního
partnera (příjemce úvěru). V daném případě soud dospěl k závěru, že podmínky uvedené
v ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu byly splněny. Žalobce jako
obchodní společnost založil v roce 1993 společnost A. C., a. s., obě společnosti
byly až do výmazu společnosti A. C., a. s. provázány osobami statutárních orgánů. Jednatel
žalobce JUDr. I. Z. byl předsedou představenstva společnosti A. C., a. s., podle předložených
výpisů z obchodního rejstříku obou společností mohl jednat i samostatně a tudíž mohl z titulu
své funkce v obou společnostech kontrolovat a ovlivňovat činnost poskytovatele i příjemce
úvěru. Šlo tedy o přímou účast věřitele na vedení dlužníka. Soud dále uvedl, že poukazuje-li
žalobce na ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, je nutné zdůraznit, že upravuje
problematiku základu daně a komparaci s jeho ustanovením §25 odst. 1 písm. w) považuje
soud za nerozhodnou. Ustanovení §23 odst. 7 zákona se týká základu daně, resp. úpravy
základu daně, a to o rozdíl mezi úroky sjednanými mezi osobami ekonomicky, personálně a
jinak spojenými, a úroky, které byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích. Aplikace ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů přichází tedy
v úvahu tam, kde úroky, či jejich část, jsou posouzeny jako výdaj vynaložený na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Zákonné ustanovení §23 odst. 7 a §25 odst. 1 písm.
w) zákona o daních z příjmů upravují jinou oblast vztahů, a proto porovnání podmínek jimi
stanovených nemůže mít na posouzení dané věci vliv. Soud dospěl k závěru, že žaloba není
důvodná, a proto ji podle ustanovení §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále též stěžovatel), včas kasační stížnost
a to z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Předně namítl, že rozhodnutí žalovaného je nicotné, neboť ve svém výroku neobsahuje
uvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Došlo tak k porušení §32 odst. 2
daňového řádu, který požadavek uvedení všech právních předpisů ve výroku rozhodnutí
zakládá a v důsledku toho je napadené rozhodnutí ve shodě s §32 odst. 7 daňového řádu
nicotné. Rovněž rozhodnutí finančního úřadu, jež napadenému rozhodnutí předchází,
má obdobné vady, neboť v jeho výroku nejsou uvedena ustanovení právních předpisů.
Je skutečností, že v žalobě tuto námitku neuplatnil, soud však měl k takovým vadám
přihlédnout sám. Jestliže tak neučinil, jednal v rozporu s §76 odst. 2 s. ř. s.
Dále konstatoval, že z hlediska výkladu jednotlivých pojmů uvedených v ustanovení
§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů nevyvstávají problémy při výkladu pojmu
„přímá nebo nepřímá účast na kontrole nebo kapitálu“, neboť toto ustanovení obsahuje výklad
tohoto pojmu. Odlišná je však situace při výkladu pojmu „přímá nebo nepřímá účast
na vedení příjemce úvěru“, neboť zde není možné najít bližší konkretizaci ani v zákoně
o daních z příjmu, ani v Pokynech Ministerstva financí. Podle jeho názoru soudem provedený
výklad odporuje zákonu. Stěžovatel poté provedl historický výklad ustanovení §25 odst. 1
písm. w) zákona o daních z přijmu s tím, že v současnosti jde především o to, aby se zabránilo
nadměrnému zadlužování dceřiných společností ve vztahu k jejich mateřským společnostem,
tj. aby mateřské společnosti investovaly do dceřiných společností způsobem odpovídajícím
příslušným ustanovením obchodního zákoníku upravujícím firemní právo (např. navýšením
základního jmění) a ne prostředky závazkového práva (vč. poskytnutí půjčky).
Cílem tohoto ustanovení je proto daňově znevýhodnit (tj. v podstatě potlačovat) poskytování
půjček mateřských společností dceřinným společnostem. Podle názoru stěžovatele,
pokud by H., s. r. o., jako mateřská společnost poskytla úvěr své dceřiné společnosti A. C.,
a. s., jistě by mohlo dojít k aplikaci §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu. V daném
případě však to byla dceřiná společnost A. C., a. s., která poskytla půjčku mateřské
společnosti H. s. r. o., a proto je toto ustanovení na daný případ nepoužitelné. Uvedl dále, že
pokud by zákonodárce měl v úmyslu daňovými prostředky potlačit poskytování půjček mezi
všemi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, jistě by v průběhu novelizace §25
odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu převzal tento pojem z §23 odst. 7 tohoto zákona.
Skutečnost, že tomu tak není, nasvědčuje uvedenému stanovisku žalobce, tj. že v tomto
ustanovení nejde o daňové postižení všech závazkových vztahů mezi mateřskými a dceřinými
společnostmi.
Z uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Městského
soudu v Praze zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se v obsáhlém vyjádření ke kasační stížnosti vyslovil podrobně
k jednotlivým námitkám v kasační stížnosti uvedeným a konstatoval, že jak správce daně
tak i žalovaný postupovali v posuzované věci v souladu s právními předpisy a napadené
rozhodnutí považoval za zákonné. Připustil, že sice ve výroku rozhodnutí finančního úřadu
je odkaz na zákon o daních z příjmů i procesní normu, není zde však uvedeno konkrétní
ustanovení, podle nichž správce daně rozhodl. Takový požadavek není však ani v §32 odst. 2
daňového řádu zmíněn. Považoval-li žalobce rozhodnutí žalovaného za neplatné (či nicotné)
mohl tyto pochybnosti vznést i v řízení před ním, mohl rovněž požádat o vysvětlení dle §32
odst. 9 a 10 daňového řádu, to však neučinil.
Dále konstatoval, že žalobce ve svých výkladech opomíjí skutečnosti,
ze kterých je při aplikaci citovaného ustanovení nutné vycházet a to zejména skutečnost,
že shodné fyzické osoby byly vedeny ve statutárních orgánech obou společností, a to po celou
dobu existence a činnosti těchto společností, jedná se tedy zcela prokazatelně o přímou účast
na vedení obou společností. Dále poukázal na to, že stěžovatel vykázal za zdaňovací období
roku 1999 záporné vlastní jmění (ve výši – 19 048 Kč) a na to, že po celou dobu daňového
řízení měl k dispozici dvě písemná vyjádření legislativního odboru Ministerstva financí ČR,
a to adresovaná přímo stěžovateli, na zcela konkrétní formulované dotazy. Je tedy
zcela irelevantní, aby se stěžovatel neustále pouštěl do nových výkladů předmětného
ustanovení zákona o daních z příjmu. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nicotnosti napadeného rozhodnutí,
jakož i rozhodnutí jemu předcházejícímu, neboť od jejího zodpovězení je nutno
pak dále odvíjet možnost rozhodnutí ve věci samotné. Vycházel přitom ze svojí judikatury
(srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005,
č. j. 6 A 76/2001-96).
Teorie považuje za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity,
že již vůbec nelze o správním aktu hovořit. Typicky jsou takovými vadami neexistence
zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti,
absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence skutkového základu
způsobující bezobsažnost, požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky
nemožného, neurčitost, nesmyslnost či neexistence vůle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím
času. Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, neboť mu nesvědčí
presumpce správnosti (srov. Staša, J. in Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5.
vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, s. 136-141).
Pojem nicotnosti ve značné hloubce propracovala především judikatura minulých let;
k různým aspektům tohoto pojmu se vyjadřovala z posledních např. tato rozhodnutí správních
soudů: č. 20/2003 Sb. NSS, č. 35/2003 Sb. NSS, č. 67/2004 Sb. NSS, č. 199/2004 Sb. NSS,
č. 273/2004 Sb. NSS, č. 319/2004 Sb. NSS; z judikatury Ústavního soudu lze poukázat
např. na usnesení ze dne 17. 5. 2000, sp. zn. IV. ÚS 108/2000 (Sb. ÚS sv. 18 č. 17, s. 423)
nebo na nález ze dne 10. 10. 2002, sp. zn. III. ÚS 728/01 (Sb. ÚS sv. 28 č. 125, s. 79).
Citovaná judikatura dospěla k závěru, že k nicotnosti je soud povinen hledět z úřední
povinnosti. Vady, které způsobují nicotnost, jsou např. absolutní nedostatek pravomoci,
absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv však pouhý nedostatek
funkční příslušnosti), zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy
(absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné
nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním
smyslu vůbec neexistuje (co není osobou v právním slova smyslu), nedostatek právního
podkladu k vydání rozhodnutí (např. uložení povinnosti podle již zrušeného předpisu).
Nicotný akt nelze měnit, proto je nicotností automaticky stiženo i rozhodnutí o odvolání
či o rozkladu, které mění nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupně. V době předcházející
účinnosti soudního řádu správnímu pak soudní praxe nicotná rozhodnutí při neexistenci
jiné možnosti jejich odklizení – přestože přísně teoreticky vzato vlastně neexistovala – rušila
z důvodu ochrany právní sféry jejich adresáta, neboť správní orgán, který je vydal,
by i z takového nicotného rozhodnutí, které nadto mohlo posloužit jako exekuční titul,
(byť neprávem) mohl vůči jeho adresátu vyvozovat právní závěry.
Novou úpravu přinesl soudní řád správní. Podle jeho §65 odst. 1 se může žalobce
domáhat vyslovení nicotnosti správního orgánu. V souladu se závěry, k nimž dospěla právní
teorie i praxe, stanovil soudní řád správní v §76 odst. 2, že k nicotnosti soud přihlíží
nejen k námitce žalobce, ale i z úřední povinnosti; toto pojetí se posléze důsledně promítá
i do §109 odst. 3 s. ř. s., ukládajícího Nejvyššímu správnímu soudu povinnost i nad rámec
důvodů uplatněných stěžovatelem v kasační stížnosti přihlížet k tomu, zda napadené
rozhodnutí správního orgánu je nicotné. Dospěje-li soud k závěru, že napadené rozhodnutí
je nicotné, potom jeho nicotnost svým výrokem v rozsudku deklaruje.
Rozsáhlejší úpravu nicotnosti správních aktů přináší již platný, avšak dosud
ještě neúčinný správní řád č. 500/2004 Sb. NSS. Podle jeho §77 odst. 1 je nicotné rozhodnutí,
k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný; to neplatí, pokud je vydal správní
orgán nadřízený věcně příslušnému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto důvodu zjišťuje
a rozhodnutím prohlašuje správní orgán nadřízený správnímu orgánu, který nicotné
rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně
vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami,
pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z těchto důvodů
vyslovuje soud podle soudního řádu správního.
Z uvedeného vyplývá, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními
vadami (příklady viz výše), že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady
jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu;
za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle §32 odst. 7 daňového
řádu (dále i „d. ř.“), je zřejmé, že jde o odlišné kategorie. Podle §32 odst. 7 d. ř. je neplatným
rozhodnutí, v němž chybí některá z ostatních základních náležitostí, které dle povahy
rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy jej zákon vyžaduje;
zřejmá chyba v psaní nebo počítání neplatnost rozhodnutí nepůsobí. Chybějící základní
náležitosti rozhodnutí (např. neuvedení právního předpisu ve výroku) sice představují vadu
rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní, aby po účastnících nebylo možno
spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo možno usuzovat na neexistenci
takového rozhodnutí; dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho neexistenci.
Chybí-li např. ve výroku uvedení právních předpisů, nejde zjevně o některý z případů
nicotnosti, tj. o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího
správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy
(absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné
nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním
smyslu vůbec neexistuje.
Ohledně neplatnosti rozhodnutí podle §32 odst. 7 d. ř. je ovšem zapotřebí uvést,
že ani je nelze vykládat formálně či dokonce formalisticky. To znamená, že pouhý nedostatek
některé ze základních náležitostí rozhodnutí, uvedených v §32 odst. 2 s. ř. nemůže
sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity.
Uvedený závěr vychází z interpretačního přístupu, podle něhož by za každým právním
pravidlem mělo stát i určité věcné zdůvodnění. Právní názor se nemůže opírat pouze o citaci
paragrafů; interpret by měl vědět, proč zákonná ustanovení vyložil tak, jak je vyložil.
Prakticky vzato to znamená hledat smysl a účel každého zákonného ustanovení; to platí
i pro základní náležitosti daňového rozhodnutí. Např. smyslem požadavku §32 odst. 2
písm. d) d. ř., aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno,
má se tím zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu
mu byla daň vyměřena; pokud tento předpis není uveden v samotném výroku, ale je uveden
v jiném místě platebního výměru tak, že je nepochybné, že daň byla vyměřena právě
podle něj, zcela zjevně by neodpovídalo smyslu citovaného ustanovení považovat platební
výměr za neplatný, neboť příjemci rozhodnutí se požadované informace beze všech
pochybností dostalo. Pouhý nedostatek základní náležitosti rozhodnutí proto sám o sobě nemá
za následek neplatnost rozhodnutí; neplatnost by mohla nastat pouze za přistoupení dalších
okolností, např. v případě uvedeném pod §32 odst. 2 písm. d) d. ř. tehdy,
pokud by ani interpretací rozhodnutí jako celku – tedy nejen jeho výroku – nebylo možno
zjistit, podle jakého předpisu byla daň vyměřena, tj. obecně řečeno, pokud by ani interpretací
daňového rozhodnutí jako celku nebylo možno zjistit údaj či informaci, kterou by rozhodnutí
podle §32 odst. 2 ve spojení s odst. 7 obsahovat mělo.
Jak již bylo řečeno, od nicotnosti i neplatnosti je zapotřebí odlišovat rozhodnutí
nezákonná. Nezákonným je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním
předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat,
že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána buď chybnou
aplikací hmotného práva (pak půjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoří §78 odst. 1
s. ř. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebo vad řízení
předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§76 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s.]; tyto vady
řízení jsou však v rámci soudního řízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady
podstatné, tj. pokud porušení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí.
Z uvedeného vyplývá, že rozhodnutí postrádající některou ze základních náležitostí
může podle okolností být buď platné nebo neplatné ve smyslu §32 odst. 7 d. ř.
Je-li neplatným, potom může být buď toliko nezákonným pro nepřezkoumatelnost
nebo pro jiné vady řízení, nebo – jsou-li zároveň naplněna kritéria nicotnosti – může
být i nicotným. Každá z právě uvedených kategorií tedy má svůj samostatný obsah
a uplatňuje se za splnění zcela odlišných předpokladů.
Rozlišování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není však pouze
akademickou záležitostí, ale nese s sebou i vysoce praktické důsledky pro soudní přezkum.
K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v řízení o žalobě proti rozhodnutí
správního orgánu, tak i v řízení o kasační stížnosti povinny přihlížet z úřední povinnosti,
nad rámec žalobních bodů či důvodů kasační stížnosti. Je-li rozhodnutí skutečně nicotné,
soud v řízení o žalobě pouze deklaratorním výrokem vyhlásí jeho nicotnost. Tento postup
odpovídá i samotné logice věci, není-li tu „nic“, co by zakládalo práva či povinnosti subjektů,
nelze toto „nic“ zrušit. Pouze se vysloví nulita takového aktu. Naproti tomu, jde-li o neplatné
daňové rozhodnutí (tj. je splněn jak formální aspekt, spočívající v absenci
některé ze základních náležitostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spočívající v určité intenzitě
tohoto nedostatku), platí, že soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost přihlíží zásadně
pouze k námitce žalobce; z úřední povinnosti by k vadám způsobujícím neplatnost přihlížel
pouze tehdy, pokud by daňové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveň buď nicotné
či nepřezkoumatelné. Ani v těchto případech nelze hovořit o tom, že by soud přihlížel
z úřední povinnosti k neplatnosti; soud totiž přihlíží z úřední povinnosti k určitým vadám,
které krom toho, že vyvolávají neplatnost, zároveň – a to je pro soudní přezkum podstatné
- způsobují nepřezkoumatelnost či nicotnost. Namítne-li žalobce v ostatních případech
neplatnost daňového rozhodnutí, a soud shledá tento závěr správným, napadené rozhodnutí
- jež je zároveň nezákonným v širším slova smyslu – zároveň zruší, nejčastěji podle §76
odst. 1 písm. c) s. ř. s.
K výkladu §32 odst. 2 d. ř. nelze přistupovat formálně či formalisticky,
nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy ptát se, proč je určitá náležitost daňového
rozhodnutí jeho součástí, a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal
jeho neplatnost. Rozhodnutí je zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti
proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena
pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Takový přístup považuje zdejší soud za přepjatý
formalismus.
Smyslem požadavku, aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy,
podle nichž bylo rozhodováno, je tedy zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom,
podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena. Není tedy rozhodující, zda tato informace
je obsažena ve výroku rozhodnutí či v jiné jeho části, např. v odůvodnění,
jako tomu je v souzené věci; rozhodující naopak je, že se této informace žalobci dostalo.
Dodatečný platební výměr (předcházející žalobou napadenému rozhodnutí) obsahoval
ve svém výroku uvedení jak hmotněprávního předpisu (zákon č. 586/1992 Sb.), tak i procesní
normy (zákon. č. 337/1992 Sb.). V dané věci nebylo tedy pochyb o tom,
podle jakých právních předpisů správce daně rozhodoval, jakou daň a v jaké výši uložil
žalobci uhradit. Žalobce také zcela jasně v odvolání proti tomuto platebnímu výměru brojil
proti interpretaci §25 odst. 1 písm. w) zák. č. 586/1992 Sb. Z odůvodnění žalobou
napadeného rozhodnutí je srozumitelné, jak se žalovaný s výkladem tohoto ustanovení
vypořádal. Na okraj je snad vhodné připomenout, že rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně a rozhodnutí odvolacího orgánu tvoří v tomto smyslu jeden celek. Smysl požadavku
uvedeného v §32 odst. 2 písm. d) d. ř. tedy byl naplněn, a žalobou napadené rozhodnutí
proto nelze považovat za neplatné.
Z napadeného rozhodnutí je tedy zřejmé, podle jakých právních předpisů
bylo rozhodováno, jaká daňová povinnost, za jaké zdaňovací období a v jaké výši žalobci
správce daně vyměřil, a na jaký účet měl žalobce doměřenou částku uhradit;
takové rozhodnutí tedy jistě za neplatné považovat nelze.
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku označil žalobce výklad ustanovení
§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. To stanoví, že úroky z úvěrů a půjček
nejsou považovány za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu,
pokud půjčka či úvěr plyne od subjektu, který se přímo nebo nepřímo podílel na vedení
příjemce úvěru. Jak však již bylo výše uvedeno, předseda představenstva dceřiné společnosti
JUDr. Z. a člen představenstva dceřiné společnosti pan M. byli současně jednateli mateřské
společnosti H. s. r. o. Obě fyzické osoby, jednající za žalobce byly vedeny ve statutárních
orgánech obou společností až do výmazu společnosti A. C., a. s. Jestliže tedy jednatel žalobce
JUDr. I. Z. byl současně předsedou představenstva společnosti A. C., a. s., a další jednatel
žalobce P. M., byl současně členem představenstva společnosti A. C., a. s., nelze dovodit jiný
závěr, než ten, že poskytovatel půjčky A. C., a. s., se přímo účastnil na vedení příjemce úvěru.
Podle ustanovení §134 obchodního zákoníku (týkajícího se společnosti s ručením
omezeným) jednateli náleží obchodní vedení společnosti. K rozhodnutí o obchodním
vedení společnosti, má-li společnost více jednatelů, se vyžaduje souhlas většiny jednatelů,
nestanoví-li společenská smlouva jinak.
Podle ustanovení §191 odst. 1 obchodního zákoníku (týkajícího se akciové
společnosti) je představenstvo statutárním orgánem, jenž řídí činnost společnosti a jedná jejím
jménem. Představenstvo rozhoduje o všech záležitostech společnosti, pokud nejsou
tímto zákonem nebo stanovami vyhrazeny do působnosti valné hromady nebo dozorčí rady.
Nevyplývá-li ze stanov něco jiného, za představenstvo jedná navenek jménem společnosti
každý člen představenstva. Členové představenstva, kteří zavazují společnost a způsob,
kterým tak činí, se zapisují do obchodního rejstříku.
Jestliže tedy stejné fyzické osoby byly současně ve vedení obou společností,
nutno dovodit, že subjekty, které poskytly úvěr, se přímo účastnily na vedení příjemce úvěru.
Jiný výklad výše citované ustanovení neumožňuje.
Poukazuje-li stěžovatel na historický vývoj ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů a dovozuje-li, že v současné době je cílem tohoto ustanovení daňově
znevýhodnit poskytování půjček od mateřských společností dceřiným, nutno uvést,
že takové podmínky toto zákonné ustanovení §25 odst. 1 písm. w) neobsahuje a nelze
z něho dovodit ani to, že k aplikaci tohoto ustanovení by mohlo dojít pouze v případě,
pokud by mateřská společnost poskytla úvěr společnosti dceřiné.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že výklad ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmu tak, jak ho uvádí stěžovatel, nelze ze znění tohoto ustanovení dovodit.
Uvedené ustanovení totiž nerozlišuje, zda jde o vztah určitého stupně nadřízenosti
či podřízenosti ve vzájemných vztazích těchto subjektů. Uvedené ustanovení nestanoví
jako podmínku, že účastí na vedení je nutno rozumět skutečnost, že lze ovlivňovat
pouze podřízený subjekt. Z citovaného ustanovení nevyplývá, že jde o jednostranný vztah
ve směru subjektu, jemuž je úvěr poskytnut. Vztah mezi poskytovatelem a příjemcem úvěru
je vztahem dvoustranným a při aplikaci tohoto ustanovení je nutno vycházet z toho,
nakolik je poskytovatel úvěru schopen ovlivnit činnost smluvního partnera (příjemce úvěru),
jak již ostatně uvedl Městský soud v Praze v odůvodnění napadeného rozsudku.
Nejvyšší správní soud se tedy zcela ztotožňuje s názorem vysloveným v rozsudku Městského
soudu v Praze a zcela na odůvodnění tohoto rozsudku v plném rozsahu též odkazuje.
K věci ještě uvádí, že ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu,
jehož se stěžovatel dovolává, sice obsahuje definici toho, co se rozumí ekonomicky
nebo personálně spojenými osobami, avšak ze skutečnosti, že takovou definici ustanovení
§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů neobsahuje, nelze dovodit, že výklad
tohoto ustanovení provedený Městským soudem v Praze není zákonný. Úvahy stěžovatele
vztahující se k výkladu ustanovení §25 odst. 1 písm. w) proto podle názoru soudu nemohou
obstát, neboť znění uvedeného ustanovení jim neodpovídá.
Z těchto důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že tvrzený kasační důvod
uvedený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s. není dán, neboť v rozsudku
Městského soudu v Praze nebyla zjištěna nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení, jakož ani nepřezkoumatelnost či nedostatek
důvodů rozhodnutí. Nejvyšší správní soud považuje kasační stížnost za nedůvodnou
a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti, žalovanému náklady řízení o kasační stížnosti nad rámec jeho běžné
úřední činnosti nevznikly a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. prosince 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu