ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.120.2004
sp. zn. 2 Afs 120/2004 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce E., s. r. o.,
zastoupeného JUDr. Pavlem Cibulkou, advokátem se sídlem Mostecká 2580, Žatec, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí
nad Labem, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 14. 4. 2004, sp. zn. 15 Ca 333/2001,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 4. 2004,
sp. zn. 15 Ca 333/2001, se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační
stížností brojí proti shora označenému rozsudku krajského soudu, kterým bylo pro vady řízení
zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 3. 7. 2001,
č. j. 4862/130/01. Citovaným rozhodnutím žalovaný změnil dodatečný platební výměr
Finančního úřadu v Kadani ze dne 24. 11. 2000, č. j. 55439/00/183971/2432, kterým byla
žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 403 090 Kč, a to tak, že výše
vyměřené daně byla snížena na částku 401 750 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil důvod zakotvený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), podle něhož lze podat
kasační stížnost z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení. Této nezákonnosti se měl soud dopustit tím,
že nerozhodoval o základní žalobní námitce, že postup správního orgánu při stanovení
výpočtu základu daně pro DPH ohledně stanovení ceny obvyklé věcného břemene byl
nezákonný, nýbrž že rozhodoval nad rámec žalobních námitek o opodstatnění existence
zřízení věcného břemene. Stěžovatel zastává názor, že zřízení věcného břemene bylo v daném
případě uskutečněným samostatným zdanitelným plněním ve smyslu ustanovení §2 odst. 1
písm. c) a §7 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, když smlouvou
ze dne 17. 7. 1996 žalobce projevil vůli zajistit navíc nad rámec uzavřených nájemních smluv
zřízením věcného břemene přís tup nájemce na pronajímané pozemky. Uzavřené nájemní
smlouvy na pronájem těchto pozemků byly jiným samostatným právním vztahem. Žalobce
nenapadal skutečnost, že by zřízení věcného břemene nebylo zdanitelným plněním
a zpochybnil toliko cenu, kterou správce daně stanovil jako cenu obvyklou. Krajský soud
však rozsah uplatněných žalobních námitek překročil a rozhodl, že smlouva o zřízení věcného
břemene představuje úkon pronajímatele, obsažený již v rámci uzavřených nájemních smluv
na pozemky a odmítl proto zřízení věcného břemene považovat za samostatný právní vztah
podléhající daňové povinnosti. V tom spatřuje stěžovatel naplnění shora citovaného kasačního
důvodu.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Z obsahu soudního a správního spisu především plyne, že podle Zprávy o daňové
kontrole Finančního úřadu v Kadani, č. j. 17200/00/183 930/0528, žalobce na základě
nájemní smlouvy ze dne 10. 5. 1996, uzavřené s nájemcem A. s. r. o., souhlasil s poskytnutím
věcného břemene „strpět přístup na pozemky za účelem užívání najatých pozemků
k provádění těžby štěrkopísků“. Smlouva o zřízení věcného břemene byla uzavřena dne
17. 7. 1996 a byly jím zatíženy pozemky v k. ú. Ch.1 a Ch.2. Tím údajně došlo k naplnění
skutkové podstaty zdanitelného plnění ve smyslu ustanovení §2 odst. 1 písm. c) zákona
č. 588/1992 Sb. Ke zřízení tohoto věcného břemene sice došlo bezplatně, nicméně předmětem
daně jsou i zdanitelná plnění poskytnutá bez úplaty (§7 odst. 1 cit. zákona). K nabytí práv a
povinností plynoucích z věcného břemene došlo vkladem do katastru nemovitostí, tzn. ke dni
30. 7. 1996.
Shora citovaným dodatečným platebním výměrem ze dne 24. 11. 2000 Finanční úřad
v Kadani žalobci vyměřil na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1996
částku 403 090 Kč.
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem výše označeným rozhodnutím ze dne 3. 7. 2001
výši vyměřené daně snížilo na částku 401 750 Kč a v dalším rozhodnutí správce daně
nezměnilo.
V žalobě podané proti tomuto rozhodnutí stěžovatele je zejména namítáno,
že na předmětný pozemek v k. ú. Ch.1 se věcné břemeno vztahuje pouze v souvislosti
s následnou rekultivací pozemku po vytěžení a pokud správní orgán chtěl pro ocenění
věcného břemene použít nájemní smlouvu, musel vycházet z ceny pronájmu v době provádění
rekultivace.
Krajský soud v Ústí nad Labem napadeným rozsudkem citované rozhodnutí
stěžovatele stejně jako jemu předcházející dodatečný platební výměr zrušil,
jelikož konstatoval, že z hlediska daně z přidané hodnoty je zřízení věcného břemene službou,
resp. převodem a využitím práv ve smyslu ustanovení §2 odst. 1 písm. c) zákona
č. 588/1992 Sb., představující zdanitelné plnění. Aby však takové zdanitelné plnění podléhalo
dani, musí být skutečně poskytnuto. V daném případě byl předmětem nájemního vztahu
pozemek a tento smluvní vztah v sobě bezpochyby zahrnuje i povinnost pronajímatele strpět
přístup nájemci na pronajatý pozemek. Za situace, kdy žalobce uzavřel nájemní smlouvu,
jejímž účelem bylo umožnění těžby štěrkopísku, a vedle této smlouvy byla uzavřena
ještě smlouva o zřízení věcného břemene na 20 let, spočívající ve strpění přístupu
na tentýž pozemek za účelem jeho užívání k provádění těžby štěrkopísku, nelze dospět
k jinému závěru, než že tentýž pozemek nemůže být za trvání nájemního vztahu přenechán
do užívání i z titulu práva odpovídajícího věcnému břemenu. Protože tedy finanční úřady
vzaly za rozhodný formálně právní a nikoliv skutečný stav, porušily ustanovení §2 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Předně je nutno uvést, že Nejvyšší správní soud se již k projednávané věci částečně
vyjádřil rozsudkem ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 1 Afs 28/2004 (Sb. NSS č. 573/2005), ve věci
kasační stížnosti Finančního ředitelství v Ústí nad Labem proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem, kdy skutkový příběh, završený citovaným rozsudkem nejvyšší soudní
stolice, vyvěral rovněž ze shora zmíněné nájemní smlouvy a smlouvy o zřízení věcného
břemene, uzavřené mezi stejnými kontrahenty (E., s. r. o. a A., s. r. o.). Rozdílnost obou věcí
tak spočívá v tom, že ve věci vedené pod sp. zn. 1 Afs 28/2004 se jednalo o vyměření
darovací daně společnosti A., s. r. o. z důvodu bezúplatného zřízení předmětného věcného
břemene, zatímco v nyní projednávané věci se jedná o vyměření daně z přidané hodnoty
společnosti E., s. r. o. Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud, který neshledal racionální
důvod jakkoliv se od svého dřívějšího citovaného rozsudku odchýlit, na právní názor v něm
obsažený pro stručnost odkazuje.
V projednávané věci je nutno vycházet z ustanovení §2 odst. 1 písm. c) zákona
č. 588/1992 Sb., podle něhož je pro účely tohoto zákona zdanitelným plněním - mimo
jiné - poskytování práva využití věci nebo majetkově využitelné hodnoty. Podle ustanovení
§7 odst. 1 stejného zákona jsou předmětem daně veškerá zdanitelná plnění za úplatu
i bez úplaty včetně naturálního plnění v tuzemsku.
Jak Nejvyšší správní soud již konstatoval v citovaném rozsudku sp. zn. 1 Afs 28/2004,
obsah věcného břemene (ustanovení §151n občanského zákoníku) spočívá v povinnosti
vlastníka zatížené nemovitosti něco trpět, něčeho se zdržet nebo něco konat. Každá z těchto
povinností představuje závažné omezení vlastníka zatížené nemovitosti. Jedná se o povinnosti
namířené proti vlastníku zatížené nemovitosti, aby se ve výkonu svého vlastnického práva
určitým způsobem omezil nebo aby některá z práv patřících k obsahu vlastnictví po dobu
trvání věcného břemene zčásti nebo zcela nevyužíval. Jestliže vlastník zatíženého pozemku
má něco trpět, týká se to práva užívat předmět svého vlastnictví, popřípadě požívat jeho plody
a užitky. Tato práva jsou pak z úplnosti vlastnictví k zatíženému pozemku zcela nebo zčásti
odštěpena ve prospěch subjektu, jemuž náleží oprávnění odpovídající věcnému břemeni.
Vzhledem k tomu, že věcná břemena patří mezi tzv. věcná práva k věci cizí, je jejich funkcí
zajištění oprávněnému subjektu příslušné právo k cizí věci, které se realizuje tak, že vlastník
zatížené věci je ve svém vlastnickém právu omezen stanovenými způsoby.
Nosným důvodem napadeného rozsudku krajského soudu je právní názor, že zřízení
předmětného věcného břemene sice představuje zdanitelné plnění, nicméně aby takové plnění
skutečně podléhalo dani, musí být poskytnuto. V daném případě však nemůže být
tentýž pozemek za trvání nájemního vztahu přenechán do užívání i z titulu práva
odpovídajícího věcnému břemenu.
K tomu je nutno především uvést, že předmětem shora označené nájemní smlouvy
ze dne 10. 5. 1996 (viz čl. II.) je „závazek pronajímatele, že nájemci pronajme a touto
smlouvou již pronajal předmětné pozemky za dohodnutou cenu a umožní nájemci postupně
vytěžit štěrkopísek na předmětných pozemcích. Pronajímatel tímto dává souhlas k těžbě
štěrkopísku na předmětných pozemcích a zavazuje se, že bude napomáhat při získávání
nezbytných povolení a souhlasů k provozování uvedené těžby.“ Dále se touto smlouvou
pronajímatel zavázal, že „do jednoho měsíce od podpisu této smlouvy uzavře s nájemcem
smlouvu, jíž bude ve prospěch nájemce zřízeno věcné břemeno: užívání předmětných
pozemků nájemcem, za účelem provádění těžby štěrkopísků.“ Obsahem bezúplatně zřízeného
věcného břemene (viz smlouva ze dne 17. 7. 1996) je povinnost „strpět přístup na pozemek
za účelem užívání najatého pozemku k provádění těžby štěrkopísku.“
Podle ustanovení §664 občanského zákoníku je pronajímatel povinen přenechat
pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém smluvenému užívání, nebo nebyl-li způsob
užívání smluven, užívání obvyklému, a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat. V daném
případě byl dle nájemní smlouvy předmětem nájemního vztahu „závazek pronajímatele,
že nájemci pronajme a touto smlouvou již pronajal předmět né pozemky za dohodnutou cenu
a umožní nájemci postupně vytěžit štěrkopísek na předmětných pozemcích…“ a právě
za sjednaný předmět nájmu v tomto uvedeném rozsahu byla dohodnuta cena.
Rozdíl obsahu obou smluv (nájemní smlouvy a smlouvy o zřízení věcného břemene)
je tedy zřejmý. Zatímco totiž obsahem smlouvy o zřízení věcného břemene bylo strpění
přístupu na pozemek, a to za určitým účelem; nájemní smlouvou byly pronajaty pozemky
a umožnění těžby štěrkopísku, to vše za dohodnutou cenu. Oba právní instituty
se tedy překrývají jen zčásti. Z uvedeného je proto zřejmé, že právní prostředí vytváří formy,
jejichž účelem je zabezpečit vhodné využití souboru užitných hodnot věcí. K zajištění těchto
cílů slouží buď typické obligační instituty (nájem, půjčka), nebo jsou takovými prostředky
i věcná břemena. Jak je z výše uvedeného zřejmé, předmět obou institutů byl zčásti shodný,
přičemž institut věcného břemene tak zajišťuje v daném případě pouze přístup na uvedené
nemovitosti, a to právně silnějším způsobem, než je tomu v souvislosti s výkonem práva
nájmu těchto nemovitostí. Právo odpovídající věcnému břemenu je právem absolutním,
které působí erga omnes a lpí na zatížené nemovitosti, zatímco oprávnění nájemce mají
relativní povahu, tj. působí toliko inter partes.
Je tak proto možno dospět k závěru, že právní názor krajského soudu,
podle něhož tentýž pozemek nemůže být za trvání nájemního vztahu přenechán do užívání
i z titulu práva odpovídajícího věcnému břemenu, není správný a v tomto směru
je proto kasační stížnost důvodná, když se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s právním
názorem stěžovatele, že se jednalo o dva samostatné právní vztahy, uzavírané za odlišným
účelem a na rozdílné časové období. Ostatně i sám žalobce v podané žalobě vysvětluje smysl
zřízení věcného břemene, které se nepřekrývá s předmětem nájemní smlouvy.
Stěžovatel má pravdu i v tom směru, že krajský soud překročil rozsah uplatněných
žalobních bodů, které brojily proti postupu správního orgánu při stanovení výpočtu výše
základu pro DPH, nikoliv výslovně i proti samotné existenci daňové povinnosti.
Tato skutečnost by však sama o sobě nemohla znamenat důvod vyhovění kasační stížnosti,
když zásadu koncentrace žalobního řízení (viz zejména §71, §75 odst. 2 s. ř. s.) není možno
interpretovat v neprospěch účastníků řízení tak, že pokud krajský soud přezkoumá věc
i nad rámec žalobních bodů, je namístě zrušení jeho rozhodnutí soudem vyššího stupně.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační
stížnosti k závěru, že tato je důvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V dalším řízení je krajský soud vázán
shora uvedeným právním názorem Nejvyššího správního soudu, tzn. je povinen citované
rozhodnutí žalovaného přezkoumat z hlediska dostatečného rozlišení mezi oběma zmíněnými
právními instituty, čehož důsledkem je i posouzení odlišnosti účelu zřízeného věcného
břemene, a to i z hlediska výše daňových dopadů.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. července 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu