ECLI:CZ:NSS:2005:4.AFS.9.2003
sp. zn. 4 Afs 9/2003 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Dagmar
Nygrínové a JUDr. Marie Turkové a JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobce Mgr. R. K.,
zast. Mgr. Pavlem Szkanderou, advokátem, se sídlem Na Poříčí 1199, Frýdek – Místek, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 2. 2003,
č. j. 22 Ca 86/2002 – 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 20. 12. 2001, č. j. 4682/130/2001, zamítl žalovaný odvolání
úpadce B. A. C., s. r. o., se sídlem v O., ul. Č. L. č. 20 (dále též jen „úpadce“) proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Ostrava I. ze dne 1. 3. 2001,
č. j. 36492/01/388912/1746, jímž bylo úpadci na základě výsledku vytýkacího řízení
k dodatečnému přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) dodatečně vyměřeno
zvýšení daňové povinnosti ve výši 836 286 Kč, a to odchylně od zvýšení daňové povinnosti
ve výši 467 673 Kč, uplatněné v dodatečném přiznání za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1998.
Žalovaný dovodil, že zdanitelné plnění podle dokladu č. 01/98 ze dne 31. 12. 1998, vydaného
na základě komisionářské smlouvy mezi právním předchůdcem úpadce a společností S. T., a.
s. – oblast O., o. z. ze dne 7. 10. 1996, bylo v souladu s ustanovením §9 odst. 3 písm. f)
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v roce 1998 (dále jen
„ZDPH“), uskutečněno, a proto podle §10 odst. 1 a odst. 3 ZDPH vznikla úpadci daňová
povinnost uplatnit daň na výstupu, resp. uvést daň do daňového přiznání k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1998. Žalovaný vycházel ze zjištění, že k plnění dle
dokladu č. 01/98 ze dne 31. 12. 1998 byla uzavřena mezi S. k. A., O. – P. (veškerá práva a
povinnosti vyplývající z uzavřených smluv převzal úpadce – B. A. C., s. r. o.) na straně jedné
a společností S. T., a. s. – oblast O. o. z. na straně druhé komisionářská smlouva podepsaná
dne 3. 10. 1996, resp. 7. 10. 1996. Předmětem této smlouvy bylo obstarání záležitosti
investora (v tomto případě komitenta – S. T., a. s. – oblast O. o. z.), a to realizace části díla
(stavebních prací, případně stavební části), konkrétně telekomunikačních místností pro
digitální telefonní ústřednu (dále jen předmětné plnění) a poukázal na celkovou Smlouvu o
dílo č. 10301 ze dne 4. 9. 1996 uzavřenou mezi objednatelem S. k. A. O. – P. a zhotovitelem –
U. O., a. s., která podle něj byla nedílnou součástí výše uvedené komisionářské smlouvy.
K předání a převzetí díla (včetně předmětného plnění) dle Smlouvy o dílo pak došlo
13. 12. 1998, jak o tom svědčí zápis o odevzdání a převzetí dokončených staveb (ucelených
částí) mezi objednatelem a zhotovitelem. Tímto dnem pak také došlo k obstarání záležitosti –
předmětného plnění komitenta. Skutečnost, že předmět plnění byl řádně splněn, dokládá podle
žalovaného zápis o odevzdání a převzetí stavby – její dokončené části ze dne 24. 7. 1997 mezi
S. T., a. s. – oblast O. a S. k. A. O. – P., jakož i společností U. O. Jelikož uvedená záležitost
byla ze strany komisionáře obstarána formou smlouvy o dílo, považuje se toto předmětné
zdanitelné plnění za uskutečněné v souladu s §9 odst. 1 písm. f) ZDPH převzetím a předáním
díla (když k zaplacení do té doby nedošlo), tzn., že 13. 12. 1998 vznikla komisionáři
povinnost uplatnit podle §10 odst. 1 ZDPH daň na výstupu, resp. dle §10 odst. 3 tuto daň na
výstupu uvést do daňového přiznání za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1998. Vzhledem
k tomu, že předmětné plnění je službou a nikoliv dodáním zboží či převodem nemovitosti,
není ke zjištění, zda se jedná o zdanitelné plnění podle §2 odst. 1 písm. a) ZDPH nutné
splnění podmínky změny vlastnického práva či práva hospodaření.
Včas podanou žalobou se žalobce u Krajského soudu v Ostravě domáhal zrušení
uvedeného rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správního orgánu I. stupně s odůvodněním,
že na základě komisionářské smlouvy ze dne 7. 10. 1996 nedošlo k převodu vlastnického
práva ani k předání stavebních prací, a proto nevznikla povinnost daňového subjektu vystavit
daňový doklad v souladu se zákonem č. 588/1992 Sb. Tuto skutečnost žalobce dokládá tím,
že v jeho účetnictví je částka ve výši 5 000 000 Kč vedená jako záloha a z toho důvodu
neměla být faktura č. 1/98 ze dne 31. 12. 1998 na celkovou částku včetně DPH ve výši
7 048 838,50 Kč vůbec vystavena. Své tvrzení dokládá rovněž tím, že u S. T. nebyla uvedená
faktura nikdy zúčtována. Podle názoru žalobce nejsou zápisy o odevzdání a převzetí stavby
nebo její dokončené části ze dne 27. 6. 1997 a 24. 7. 1997 dostatečně průkazné a nemohou být
důvodem k tvrzení, že došlo podle zákona ke zdanitelnému plnění. Z napadeného rozhodnutí
žalovaného jednoznačně nevyplývá, na základě jakých skutečností dospěl k závěru, že ke
zdanitelnému plnění v tomto případě došlo, přičemž žalobce má za to, že dostatečným
způsobem prokázal oprávněnost dodatečného daňového přiznání ze dne 23. 11. 2000 a
žalovaný neoprávněně a v rozporu se zákonem daňový odpočet neuznal. Nevypořádal se
rovněž s argumentací žalobce ohledně toho, že nedošlo k předání stavebních prací a že částka
ve výši 5 000 000 Kč je vedena v účetnictví žalobce jako záloha a společnost S. T., a. s. tuto
částku rovněž nikdy nezúčtovala. Žalobce dovozuje, že správní orgány I. i II. stupně vyšly
z nesprávných skutkových zjištění, z nichž vyvodily nesprávný závěr.
Žalovaný ve svém písemném vyjádření k žalobě navrhoval její zamítnutí
s odůvodněním, že plnění podle komisionářské smlouvy, a sice realizace části díla (stavebních
prací, popř. stavební části), konkrétně pak telekomunikačních místností pro digitální telefonní
ústřednu, je nutno v souladu s §2 odst. 2 písm. b) ZDPH pokládat za službu, přičemž podle
§2 odst. 1 písm. b) téhož zákona není poskytování služeb vázáno na podmínku změny
vlastnického práva nebo práva hospodaření. Z tohoto důvodu nelze splnění této podmínky
vázat na uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu §9 ZDPH u předmětného plnění, tedy
služby. Ze zápisu o odevzdání a převzetí dokončených staveb (ucelených částí) mezi úpadcem
a firmou U. O., a. s., ze dne 13. 12. 1998 a ze zápisu ze dne 24. 7. 1997 je podle žalovaného
nepochybné, že předmětné plnění bylo převzato a předáno v souladu s §9 odst. 1 písm. f)
ZDPH a došlo tak k uskutečnění zdanitelného plnění. V těchto zápisech je prokazatelně
uvedeno, čeho se týkají a jsou podepsány všemi zúčastněnými stranami. Správce daně pak
bezpečně zjistil, že telekomunikační místnosti (ústředna) byly již během roku 1998 v provozu,
jak vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 5. 10. 2000 se svědkem – zástupcem
společnosti Č. T. (právního nástupce S. T.) JUDr. V. K. a z potvrzení zástupce společnosti U.
O., a. s., že stavba byla ukončena v roce 1997, když prostory uživatel převzal již v průběhu
uvedeného roku (viz protokol o ústním jednání se zástupcem společnosti U. O. Ing. R. H.).
Žalobce přitom nedoložil své tvrzení o tom, proč nelze pokládat tyto doklady za dostatečně
průkazné. Způsob účtování, a to jak u žalobce, tak u společnosti Č. T., a. s., není podle
žalovaného rozhodný pro zjištění, zda se zdanitelné plnění uskutečnilo. Uskutečnění
zdanitelného plnění je vymezeno v §9 ZDPH a vzhledem k tomu, že tento zákon je ve vztahu
k zákonu o účetnictví (č. 563/1991 Sb.), zákonem specielním, není skutečnost, jak bylo
o předmětném plnění účtováno důkazem pro zjištění, zda se zdanitelné plnění uskutečnilo.
Navrhoval proto, aby Krajský soud v Ostravě žalobu zamítl.
Napadeným rozsudkem ze dne 28. 2. 2004, č. j. 22 Ca 86/2002 – 24 uvedený soud
žalobu zamítl a současně vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Přisvědčil argumentaci žalovaného, že k poskytnutí služby podle komisionářské
smlouvy ze dne 7. 10. 1996 došlo nejpozději v prosinci 1998, kdy S. k. A. O. – P. splnil svůj
závazek zařídit nebo vykonat vlastním jménem pro S. T., a. s., na jeho účet realizaci
stavebních prací na akci: Sociální objekt (včetně telekomunikačních místností) pro Softball a
Baseball hřiště P., které byly komisionáři jako objednateli na základě smlouvy o dílo ze dne
4. 9. 1996 předány zhotovitelem U., a. s., O., dne 13. 12. 1998. Kromě zápisu o odevzdání a
převzetí dokončených staveb (jejich ucelených částí) z naposledy uvedeného dne bylo předání
stavby v prosinci 1998 potvrzeno podle krajského soudu i výpovědí vedoucí finančního
odboru U., a. s., O. R. do protokolu sepsaného správcem daně dne 30. 4. 1999 a tuto
skutečnost potvrdil i zaměstnanec Č. T., a. s., pracoviště O. JUDr. V. K. do protokolu
sepsaného správcem daně 5. 10. 2000. Protože služba podle komisionářské smlouvy byla
komisionářem poskytnuta, došlo dnem jejího poskytnutí k uskutečnění zdanitelného plnění
podle §9 odst. 1 písm. e) ZDPH [nikoliv podle §9 odst. 1 písm. f) ZDPH, neboť ve vztahu
mezi S. k. A., O. – P., a S. T., a. s. nebyla uzavřena smlouva o dílo, nýbrž smlouva
komisionářská podle ustanovení §577 a násl. obchodního zákoníku] a ke vzniku povinnosti
úpadce uplatnit daň z přidané hodnoty na výstupu podle §10 odst. 1 ZDPH. Okolnost, že
nedošlo k převodu vlastnického práva v souvislosti s uzavřenou komisionářskou smlouvou,
není ani podle krajského soudu významná pro závěr, že došlo k uskutečnění zdanitelného
plnění, neboť k jeho uskutečnění se v případě poskytování služeb změna vlastnického práva
nevyžaduje, jak vyplývá z ustanovení §2 odst. 1 ZDPH. Na uvedený závěr stejně tak nemá
vliv ani okolnost, jakým způsobem byly zúčtovány u úpadce zálohy zaplacené mu podle
komisionářské smlouvy a u S. T., a. s., faktura č. 1/98, neboť podmínky uskutečnění
zdanitelného plnění a vzniku povinnosti uplatnit daň z přidané hodnoty na výstupu stanoví
ZDPH a nikoliv předpisy o účetnictví a postupy účtování daňových subjektů. Závěr
žalovaného o vzniku povinnosti úpadce uplatnit daň z přidané hodnoty na výstupu
v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění podle komisionářské smlouvy ze dne
7. 10. 1996 a jeho povinnosti uvést tuto daň do přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1998 shledal tudíž Krajský soud v Ostravě jako správný
a v důsledku toho žalobu jako nedůvodnou zamítl. Žádnému z účastníků nepřiznal náhradu
nákladů řízení, když žalobce neměl ve věci úspěch a úspěšnému žalovanému podle obsahu
spisu do té doby žádné náklady nevznikly.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce však kasační stížnost, a to z důvodu uvedeného
v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“)
vycházeje z přesvědčení, že Krajský soud v Ostravě při svém rozhodování vycházel
z nesprávných skutkových zjištění, když v rozporu se zákonem nezohlednil dodatečné
daňové přiznání žalobce k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1998,
které podal žalobce správci daně dne 23. 11. 2000. Žalobce nesouhlasí s názorem soudu
o vzniku povinnosti uplatnit daň z přidané hodnoty na výstupu v souvislosti s uskutečněním
zdanitelného plnění podle komisionářské smlouvy ze dne 7. 10. 1996 a povinnosti uvést
tuto daň do přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1998.
Tvrdí, že na základě komisionářské smlouvy nedošlo k převodu vlastnického práva
ani k předání stavebních prací a nevznikla tudíž povinnost daňového subjektu vystavit daňový
doklad v souladu se ZDPH. Má za to, že tato skutečnost je doložena dostatečně tím, že v jeho
účetnictví je částka 5 000 000 Kč vedena jako záloha a z tohoto důvodu neměla být tedy
faktura č. 1/98 ze dne 31. 12. 1998 na celkovou částku včetně DPH ve výši 7 048 838, 50 Kč
vůbec vystavena. Ostatně tato faktura nebyla u Č. T., a. s. nikdy zúčtována. Stejně jako
v žalobě opakuje i v kasační stížnosti, že zápisy o odevzdání a převzetí stavby nebo její
dokončené části ze dne 27. 6. a 24. 7. 1997 nejsou dostatečně průkazné a mohou být
hodnoceny pouze jako záznam o tom, že se Č. T., a. s. zajímal o to, jakým způsobem bylo
s jeho finančními prostředky naloženo a o to, jak byly prostory, ve kterých měl působit,
postaveny. Žalobce celou transakci popisuje tak, že Č. T., a. s. poskytl finanční částku
5 000 000 Kč S. k. A. O. (nikoliv úpadci B. A. C. s. r. o. ) na stavbu nemovitosti. Teprve poté
S. k. A. O. vložil nemovitost (nikoliv podnik) do základního kapitálu B. A. C. s. r. o.,
ale s tímto vkladem nepřešel závazek S. k. A. O. vůči Č. T., a. s. vrátit onu zálohu ve výši
5 000 000 Kč. Poté, co si všechny zúčastněné strany uvědomily, že závazek 5 000 000 Kč
zůstal na S. k. A. O., sešly se k tomu, aby situaci narovnaly a výsledkem byla komisionářská
smlouva ze dne 3. 10. 1996. Z ní vyplývá, že Č. T., a. s. se necítí být spoluvlastníkem
nemovitosti, tedy mu nemohlo být fakturováno za výstavbu jeho spoluvlastnického podílu na
nemovitosti a naopak Č. T., a. s. konstatuje, že 5 000 000 Kč chápe jako zálohu na kupní
cenu jednotky (zákon č. 72/1994 Sb.), kterou si po dostavbě nemovitosti koupí. Nemohla tedy
být po právu vyfakturována Č. T., a. s. cena jakéhokoliv díla či provedených prací, když toto
neodpovídalo žádné dohodě ani zákonu. Pokud by bylo možno připustit, že úpadce měl právo
vyfakturovat provedené práce společnosti Č. T., a. s., pak by bylo nutno připustit, že Č. T.,
a. s. je spoluvlastníkem nemovitosti (vlastníkem stavby je stavebník) a potom by tomu zcela
jistě odpovídal i zápis v katastru nemovitostí, ale v katastru nemovitostí je zapsán jako jediný
vlastník pouze úpadce B. A. C., s. r. o. Žalobce je názoru, že krajský soud nesprávně hodnotil
provedené důkazy a poté nesprávně aplikoval platnou právní úpravu na zjištěný skutkový
stav, což mělo za následek nezákonnost jím vydaného rozhodnutí. Navrhuje, aby napadený
rozsudek byl zrušen a věc mu vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 26. 5. 2003 navrhuje její
zamítnutí. K námitkám uvedeným v bodě III. kasační stížnosti, které jsou identické
s námitkami uvedenými v žalobě proti napadenému rozhodnutí žalovaného, odkázal
na stanovisko k žalobě ze dne 9. 4. 2002, kde je vyvrácení těchto námitek odůvodněno.
K tvrzení stěžovatele, že zápis o odevzdání a převzetí stavby nebo její dokončení části ze dne
24. 7. 1997 je pouhým záznamem o tom, že se Č. T., a. s. zajímal o to, jakým způsobem bylo
s jeho prostředky naloženo, a o to, jak byly prostory, v nichž měl působit, postaveny,
žalovaný nesouhlasil. Poukázal na obsah uvedeného zápisu, a citaci komisionářské smlouvy
ze dne 7. 10. 1996, na základě které byly uvedené stavební práce převzaty, což je také
uvedeno ve vyjádření všech účastníků řízení na tomto jednání zúčastněných („objednatel
tímto přejímá provedené práce a předává je uživateli“). K poskytnutí služeb
dle komisionářské smlouvy pak došlo nejpozději v prosinci 1998, jak o tom svědčí zápis
o odevzdání a převzetí dokončených staveb ze dne 13. 12. 1998, kterým byla předána
společnosti B. A. C., s. r. o. stavba „sociální objekt“, a to včetně telekomunikačních prostor
(tzn. již dříve předaných a převzatých stavebních prací dle komisionářské smlouvy – viz také
zápis ze dne 24. 7. 1997). Tyto skutečnosti také potvrzuje vyjádření JUDr. V. K. a O. R. do
protokolu o ústním jednání před správcem daně dne 30. 4. 1999. Žalovaný dále nesouhlasí
s tvrzením stěžovatele, týkajícím se vztahu společnosti S. k. A. O. – P. a B. A. C., s. r. o. ke
komisionářské smlouvě, resp. k provedeným pracem podle této smlouvy a též k vlastnickému
vztahu ke stavbě – sociálnímu objektu, vymezené ve smlouvě o dílo č. 10301 ze dne
4. 9. 1996. Připomíná, že v průběhu celého daňového řízení nebyl stěžovatelem
zpochybňován přechod všech smluv, resp. práv a závazků týkajících se předmětné stavby
z prvního subjektu na druhý. Tuto skutečnost potvrzují i písemné materiály, viz zejména
úřední záznam Finančního úřadu Ostrava I. ze dne 26. 2. 2001, dohoda ze dne 14. 9. 2000,
resp. 19. 9. 2000 úřední záznam ze dne 13. 12. 2000 a smlouva o dílo č. 10301 ze dne
4. 9. 1996 včetně dodatku o cessi práv a závazků na úpadce ze dne 30. 6. 1998. Dále žalovaný
konstatuje, že odpočet daně týkající se předmětné stavby (výše již zmíněná smlouva o dílo)
resp. stavebních prací provedených v souladu s komisionářskou smlouvou společností U., a. s.
(doklady byly vystaveny touto společností na stěžovatele) byl uplatněn úpadcem a nikoliv S.
k. A. O. – P. (tomuto plátci byla ke dni 30. 6. 1997 zrušena registrace k dani z přidané
hodnoty).
Dále žalovaný namítá, že tvrzení stěžovatele, že z komisionářské smlouvy
jednoznačně vyplývá, že Č. T., a. s. se necítí být spoluvlastníkem nemovitosti, neodpovídá
textu citované smlouvy. V komisionářské smlouvě předložené stěžovatelem je totiž v hlavě
XI. – vlastnická práva – uvedeno, že komitent (S. T., a. s.) je spoluvlastníkem 20 % procent
zhotovovaného díla. V celé této smlouvě není zmínka o tom, že se komitent necítí být
spoluvlastníkem nemovitosti. Žalovaný nesouhlasí ani s tvrzením, že je v této komisionářské
smlouvě uvedeno konstatování Č. T., a. s., že 5 000 000 Kč chápe jako zálohu na kupní cenu
jednotky, kterou si po dostavbě nemovitosti koupí. Předmětem plnění dle předmětné smlouvy
(viz hlava II.) jsou stavební práce a komitent se zavazuje pro jejich zajištění převést na účet
komisionáře celkové částky za tyto práce podle podmínek uvedených v hlavě VII. této
smlouvy – cena plnění a platební podmínky. V této hlavě je pak podrobně popsán způsob
úhrady plateb a fakturace.V bodě V. téže hlavy je pak uvedeno, že zbývající část ceny od
vybraného zhotovitele stavebních prací uhradí komitent komisionáři po předání hotového díla
na základě konečné faktury, což je v rozporu s tvrzením stěžovatele, jakož i s jeho dalším
tvrzením, že žádné dohodě neodpovídá fakturace provedených prací Č. T. Další tvrzení
stěžovatele o tom, že právo fakturovat provedené práce je vázáno na spoluvlastnictví
nemovitosti označuje žalovaný za zmatečné. V daném případě se jedná (viz komisionářská
smlouva) o stavební práce, nebo-li v souladu s §2 odst. 1 písm. b) ZDPH o poskytování
služeb, které na rozdíl od dodání zboží a převodu nemovitosti není vázáno na změnu
vlastnického práva. Poskytování služeb se pak považuje za uskutečněné v souladu s §9 odst.
1 písm. e) ZDPH dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení nebo vystavením daňového dokladu,
a to tím dnem, který nastane dříve.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí přezkoumal v souladu s ustanovením
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil ve své kasační
stížnosti. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
Kasační stížnost neshledal důvodnou.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podává z důvodů uvedených
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle uvedeného ustanovení lze kasační stížnost podat
z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Nesprávné právní posouzení spočívá buď v tom, že na správně
zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní názor, popř. je sice aplikován správný
právní názor, ale tento je nesprávně vyložen.
Taková pochybení Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku Krajského soudu
v Ostravě neshledal.
Podle ustanovení §2 odst. 1 ZDPH je pro účely tohoto zákona zdanitelným plněním
a) dodání zboží a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva
nebo práva hospodaření, b) poskytování služeb uskutečněné v tuzemsku při podnikání,
a to i v případě, že se jedná o činnost vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho,
že je prováděna podnikatelem pokud zákon nestanoví jinak.
Podle §2 odst. 2 písm. a) a b) ZDPH pro účely tohoto zákona se rozumí a) zbožím
věci movité, tepelná a elektrická energie, plyn a voda; za zboží se nepovažují peníze a cenné
papíry, pokud tento zákon nestanoví jinak, b) službami všechny činnosti, které nejsou
dodáním zboží nebo převodem nemovitostí; a převod nebo využití práv.
Podle §9 odst. 1 písm. e) a f) ZDPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné
e) při poskytování služeb dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení nebo vystavení daňového
dokladu a to tím dnem, který nastane dříve; v případě kompletace služeb cestovního ruchu
dnem poskytnutí poslední služby nebo jejím zaplacením, a to tím dnem, který nastane dříve,
f) při zdanitelném plnění uskutečněném podle smlouvy o dílo nebo jeho dílčí části zaplacením
nebo převzetím a předáním díla, a to tím dnem, který nastane dříve.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že dne 23. 10. 2000 bylo Finančnímu úřadu
Ostrava I. doručeno dodatečné přiznání k DPH za IV. čtvrtletí roku 1998 na daňovou
povinnost v částce 836 286 Kč. Dne 23. 11. 2000 bylo témuž úřadu doručeno dodatečné
přiznání k DPH za IV. čtvrtletí roku 1998 na nadměrný odpočet v částce 368 613 Kč. Jeho
důvodem bylo storno původně vystavené faktury ze dne 31. 12. 1998 na S. T., a. s. V dopise
z téhož data tehdejší zástupce B. A. C., s. r. o. zdůvodnil uvedenou skutečnost tím, že nedošlo
k prodeji části investice a tudíž ani ke zdanitelnému plnění (k datu 16. 1. 2001 byl na
společnost B. A. C. prohlášen konkurz). Správce daně při neuznání nadměrného odpočtu
uplatněného na základě dodatečného přiznání k DPH za IV. čtvrtletí 1998 ve výši 368 613 Kč
vycházel z komisionářské smlouvy ze dne 7. 10. 1996, která je součástí správního spisu a
kterou měl k dispozici jak Krajský soud v Ostravě, tak i Nejvyšší správní soud. Z jejího
obsahu vyplývá, že byla uzavřena mezi S. k. A. O. – P. (veškerá práva a povinnosti
vyplývající z uzavřených smluv převzal B. A. C., s. r. o.) jako komisionářem a S. T., a. s. –
oblast O. o. z. jako komitentem. V ní se komisionář zavázal (v souladu s ustanovením §577 a
násl. obchodního zákoníku), že v rozsahu dohodnutém ve smlouvě a za podmínek v ní
uvedených zařídí nebo vykoná vlastním jménem pro komitenta na jeho účet realizaci
stavebních prací na akci: Sociální objekt (včetně telekomunikačních místností) pro Softball a
Baseball hřiště P. – o. o., ul. P., O. – P. Komitent se zavázal, že za vykonání nebo zařízení
ujednaných činností zaplatí komisionáři úplatu ve výši ujednané v této smlouvě. Komitent
se zavázal, že pro zajištění stavebních prací převede na účet komisionáře celkové částky
za tyto práce podle podmínek uvedených v hlavě VII. smlouvy. Podle bodu III. (rozsah
a obsah předmětu plnění) se komisionář touto smlouvou zavázal k zajištění prováděcího
projektu, zajištění realizace stavby v rozsahu dle projektové dokumentace, zajištění a výkonu
technického dozoru investora na stavbě, zajištění investorsko-inženýrských činností
po dokončení stavby, zajištění stavební připravenosti pro montáž kabelu, zajištění stavební
připravenosti pro montáž technologie v návaznosti na časové dispozice smlouvy. Pod bodem
IV. (způsob plnění předmětu smlouvy) se smluvní strany dohodly, že předmět plnění,
ujednaný ve smlouvě, je splněn řádným vykonáním činností, ke kterým se komisionář zavázal
v čl. III., dle oběma stranami odsouhlaseného zápisu o vykonání smluvených činností.
Pod bodem V. (čas plnění) se komisionář zavázal, že jednotlivé činnosti podle čl. III. smlouvy
pro komitenta zajistí nebo vykoná v termínu, který u dokončení předmětného díla je dán
datem 31. 5. 1997 s tím, že dílčí termíny – dokončení telekomunikačních místností
pro montáž technologie telekomunikací zajistí v termínu do 28. 2. 1997. Komitent
se pod bodem VII. (cena předmětu plnění a platební podmínky) zavázal poskytnout
komisionáři na realizaci stavby částku 5 000 000 Kč s tím, že rozpočet uvedené částky tvoří
nedílnou část této smlouvy jako příloha č. 1. Komitent se mj. zavázal poskytnout komisionáři
zálohy na základě komisionářem vystavených zálohových faktur v závislosti na plnění
harmonogramu postupu prací. Zbývající část ceny od vybraného zhotovitele se pak zavázal
uhradit komisionáři po předání hotového díla na základě koneční faktury, jejíž přílohou bude
soupis provedených prací s uvedením jejich ceny. Komitent se zavázal provádět platby
na účet organizace provádějící dodávku stavebních prací v tomto případě na účet U. a. s., na
základě jím vystavených zálohových listů odsouhlasených komisionářem. V bodě
XI. (vlastnická práva) se uvádí, že komitent je spoluvlastníkem 20 % zhotoveného díla
a komisionář spoluvlastníkem 80 % zhotovovaného díla. V rubrice XII. (zvláštní ujednání)
se mj. uvádí, že skončením prací se rozumí jejich protokolární převzetí komitentem, který
odsouhlasí jejich rozsah a kvalitu. Ve správním spise je dále založena smlouva o dílo
uzavřená dne 4. 9. 1996 mezi S. k. A. O. – P. jako objednatelem a U. O., a. s. jako
zhotovitelem, jejímž předmětem je zhotovení stavby na klíč – sociální objekt popsaný
v komisionářské smlouvě. Dále je zde založen zápis o odevzdání a převzetí stavby nebo její
dokončené části ze dne 24. 7. 1997, podle něhož objednatel S. T., a. s. převzal od zhotovitele
provedené práce na stavbě nebo její dokončené části „R. P.“ a předal je uživateli T. O. Zápis
byl podepsán zástupci T. O., S. T., a. s. oblast O., o. z., zástupci S. A. O. a U. a. s. O. Dále je
obsahem správního spisu zápis o odevzdání a převzetí dokončených staveb (ucelených částí)
ze dne 13. 12. 1998 podle něhož úpadce jako objednatel převzal od zhotovitele U. a. s. O.,
stavbu sociálního objektu specifikovaného ve smlouvě o dílo ze dne 4. 9. 1996 bez vad a
nedodělků. Z faktury ze dne 31. 12. 1998, č. 01/98 úpadce vyfakturoval na základě
vyúčtování dokončené investice S. T., a. s. celkovou částku 7 048 838,50 Kč, z čehož po
odečtení zálohy 5 000 000 Kč zbývalo doplatit 2 048 838, 50 Kč. Finanční úřad v Ostravě I.
zahájil po podání dodatečného přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období IV.
čtvrtletí 1998 vytýkací řízení podle §43 zákona o správě daní a poplatků, jehož cílem bylo
odstranit pochybnosti související s podaným daňovým přiznáním, zejména za účelem
objasnění, z jakého důvodu došlo ze strany daňového subjektu ke stornu vystavené faktury č.
01/98 ze dne 31. 12. 1998 za dokončenou investici, tj. za účelem ověření, zda došlo či nikoliv
k řádnému a skutečnému předmětu zdanitelného plnění.
Nejvyšší správní soud – ve shodě s Krajským soudem v Ostravě – je přesvědčen,
že z předložených dokladů jednoznačně vyplývá, že k poskytnutí služby podle uzavřené
komisionářské smlouvy došlo nejpozději v prosinci 1998, kdy v souladu s touto smlouvou S.
k. A. O. – P., a. s., splnil svůj závazek zařídit nebo vykonat vlastním jménem pro S. T., a. s.,
na jeho účet realizaci stavebních prací na akci: Sociální objekt (včetně telekomunikačních
místností) pro Softball a Baseball hřiště P., které byly komisionáři jako objednateli na základě
smlouvy o dílo ze dne 4. 9. 1996 předány zhotovitelem U. a. s. O., a to dne 13. 12. 1998.
Kromě zápisu o odevzdání a převzetí dokončených staveb (ucelených částí) z uvedeného dne
bylo předání stavby potvrzeno i výpovědí vedoucí finančního odboru U. a. s. O. R. (do
protokolu sepsaného správcem daně dne 30. 4. 1999) a tuto skutečnost potvrdil i zaměstnanec
Č. T., a. s. JUDr. V. K. (do protokolu ze dne 5. 10. 2000). Protože služba podle komisionářské
smlouvy (tak jak byla výše citována podle bodu III. – rozsah a obsah předmětu plnění) byla
takto nepochybně komisionářem poskytnuta, došlo dnem jejího poskytnutí k uskutečnění
zdanitelného plnění. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem v tom, že toto
plnění je třeba posuzovat podle ustanovení §9 odst. 1 písm. e) a nikoliv písm. f) ZDPH,
neboť právě pod písm. e) je pamatováno na poskytování služeb, přičemž zdanitelné plnění při
poskytování služeb se pokládá za uskutečněné dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení nebo
vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve. Ve vztahu mezi S. k. A. O. –
P. a S. T., a. s. nebyla totiž uzavřena smlouva o dílo [na niž pamatuje ZDPH v §9 odst. 1
písm. f)], nýbrž smlouva komisionářská, když plnění z ní, a sice realizace části díla
(stavebních prací, případně ucelených částí stavebních prací), konkrétně pak
telekomunikačních místností pro digitální telefonní ústřednu je v souladu s §2 odst. 2
písm. b) ZDPH službou. Nejednalo se o zdanitelné plnění uskutečněné podle smlouvy o dílo.
Čímž také došlo ke vzniku povinnosti úpadce uplatnit daň z přidané hodnoty na výstupu podle
§10 téhož zákona. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje též s právním názorem Krajského
soudu v Ostravě, že na rozdíl od dodání zboží a převodu nemovitostí [podle §2 odst. 1 písm.
a) ZDPH] není poskytování služeb vázáno na podmínku změny vlastnického práva nebo
práva hospodaření. Z tohoto důvodu nelze na tuto podmínku vázat na uskutečnění
zdanitelného plnění u předmětné služby. Ztotožňuje se též s právním závěrem, že bez vlivu na
řešenou otázku zůstává okolnost, jakým způsobem byly zúčtovány u úpadce zálohy zaplacené
mu podle komisionářské smlouvy, neboť způsob účtování, a to jak u žalobce, tak u
společnosti Č. T., a. s. není z hlediska ustanovení §9 ZDPH rozhodný pro zjištění, zda se
zdanitelné plnění uskutečnilo. Podmínky uskutečnění zdanitelného plnění řeší jen citované
ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, a ten takovou podmínku neklade.
Stejně jako Krajský soud v Ostravě pokládá i Nejvyšší správní soud za dostatečně
průkazné zápisy o předání zdanitelného plnění, a to jak zápis ze dne 13. 12. 1998, tak i ze dne
24. 7. 1997, neboť z nich je zcela zřejmé, že předmětné plnění bylo převzato a předáno
v souladu s §9 odst. 1 písm. e) a došlo tak k uskutečnění zdanitelného plnění. V těchto
zápisech je vymezeno, čeho se týkají a jsou podepsány všemi zúčastněnými stranami.
Dokládá se jimi zjištění, že telekomunikační místnosti (ústředna) byly již během roku 1998
v provozu a že stavba byla ukončena v roce 1998, když prostory pro Č. T., a. s. byly touto
společností převzaty již v roce 1997. Nikdo tyto zápisy nezpochybňoval a ani stěžovateli se
nepodařilo jejich průkaznost vyvrátit. Jednalo se přitom o zápis zcela v souladu s citovanou
komisionářskou smlouvou. Nelze přitom souhlasit s tvrzením stěžovatele obsaženým až
v kasační stížnosti, že zápis o odevzdání a převzetí stavby nebo její dokončené části ze dne
24. 7. 1997 je jen záznamem o tom, že se Č. T., a. s. zajímal o to, jakým způsobem bylo s jeho
prostředky naloženo a o to, jak byly prostory, v nichž měl působit, postaveny. Takový výklad
provedený stěžovatelem nemá oporu v uvedeném zápise, nehledě k tomu, že jde o námitku
stěžovatele uplatněnou nově až v řízení o kasační stížnosti , která ve smyslu ustanovení §104
odst. 4 s ř. s. není přípustná, neboť se opírá o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před
krajským soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Totéž pak je
nutno konstatovat i o námitce stěžovatele, kterou zpochybňuje přechod všech práv a závazků
týkajících se předmětné stavby ze S. k. A. O. – P. na společnost B. A. C., s. r. o. V průběhu
řízení předcházejícího vydání napadeného rozsudku tato skutečnost zpochybňována nebyla,
přičemž, jak uvádí i žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti potvrzují tento převod veškeré
listinné materiály, které si správce daně v této věci v průběhu daňového řízení vyžádal.
Tvrzení stěžovatele, že z komisionářské smlouvy vyplývá, že Č. T., a. s. se necítí být
spoluvlastníkem nemovitosti, neodpovídá textu citované smlouvy. Jak již bylo výše uvedeno,
je v rubrice „vlastnická práva“ uvedeno, že komitent (S. T., a. s. – právní předchůdce Č. T.) je
spoluvlastníkem 20 % zhotoveného díla. Stejně tak není ničím podloženo tvrzení stěžovatele,
že v komisionářské smlouvě uvedený právní subjekt chápe částku 5 000 000 Kč jako zálohu
na kupní cenu jednotky, kterou si po dostavbě nemovitosti koupí.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že předchozí řízení nenaplňuje důvod
vymezený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Kasační stížnost proto jako nedůvodnou zamítl
podle §110 odst. 1 s. ř. s.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti žádnému z účastníků nepřiznal,
neboť žalovaný náhradu nákladů řízení nepožadoval a stěžovatel neměl v řízení úspěch.
Ostatně v kasační stížnosti též náhradu nákladů řízení výslovně nežádal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2005
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu