ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.12.2004
sp. zn. 5 Afs 12/2004 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: L. N. spol. s r. o., zast. JUDr. Bedřichem Benkem, advokátem se sídlem v Českých
Budějovicích, Žižkova 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem v Českých Budějovicích, Prokišova 5, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 11. 2003,
č. j. 10 Ca 155/2003 - 25,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 11. 2003,
č. j. 10 Ca 155/2003 – 25, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem zamítl Krajský soud v Českých Budějovicích žalobu žalobce
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „žalovaný“) ze dne
13. 6. 2003, č. j. 6860/120/2002, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce (dále jen
„stěžovatel“) proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Třeboni (dále jen
„správní orgán I. stupně“) ze dne 23. 5. 2002, č. j. 20205/02/088970/2589 na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období prosinec 1998, kterým byla stěžovateli dodatečně
vyměřena daň ve výši 187 600 Kč a současně mu byla zrušena daňová ztráta ve výši
314 069 Kč.
Stěžovatel napadl výše uvedený rozsudek včas kasační stížností.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel namítá nesrozumitelnost odůvodnění rozsudku, v důsledku čehož neví jaký
skutkový stav vzal soud za prokázaný a proti čemu má vlastně v kasační stížnosti brojit.
Tvrzená nesrozumitelnost vyplývá dle stěžovatele z odůvodnění rozsudku, kdy soud
uvedl dva důvody, pro které nelze přihlédnout k pohledávkám, ze kterých stěžovatel
uplatňoval odpisy za rok 1998. Za prvé soud uvedl, že stěžovatel vystavil faktury odběrateli
K., s. r. o. (dále jen „K“) za prodej dřeva, přičemž K. stejný produkt bez překládky prodala
rakouské společnosti L. N. GmbH, která byla v rozhodné době stoprocentně personálně
propojena se stěžovatelem. Šlo tedy o fiktivní fakturaci dodávek zboží, jenž K. nikdy
nepřevzala. Je přitom dle názoru soudu bez významu, že se obchod uskutečnil
prostřednictvím K. proto, že tato disponovala vývozními licencemi, zatímco žalobce měl již
tyto licence vyčerpány. Za druhé soud uvedl, že neexistence předmětných pohledávek
vyplývá z toho, že v účetnictví K. jsou tyto pohledávky evidovány k 31. 12. 1998 pouze ve
výši 793 976,41 Kč, z čehož část byla zaplacena, takže neuhrazeno zůstalo pouze
635 180,80 Kč.
Z uvedeného dle stěžovatele plyne, že každý z obou soudem použitých argumentů
vede k jinému závěru: šlo-li o fiktivní obchod (K. bylo „nadbytečným mezičlánkem“ obchodu
mezi personálně propojenými firmami L. N. spol. s r. o. a L. N. GmbH), pak je celá
pohledávka daňově neuznatelná, stejně jako z ní vyplývající odpisy, zatímco považuje-li soud
pohledávku za prokázanou v rozsahu vyplývajícím z účetnictví K., jsou odpisy daňově
uznatelné, avšak pouze v rozsahu počítaném z tohoto nižšího základu. V tomto druhém
případě by pak bylo rozhodnutí správce daně nezákonné, stejně jako napadený rozsudek,
zatímco v prvém případě by byla obě rozhodnutí zákonná. Soud by tak dospěl k odlišnému
rozhodnutí při použití toho či onoho právního názoru. V odůvodnění rozsudku se však soud
dovolává obou těchto důvodů jako rovnocenných, když např. na konci strany č. 6 a začátku
strany č. 7 uvádí: „fakturace dřeva přes společnost K. je nadbytečným mezičlánkem
obchodního případu, byla provedena pouze účetně, nekoresponduje ji žádný realizovaný
účetní případ“.
Z opatrnosti pro případ, že by Nejvyšší správní soud neshledal stížnostní důvod
dle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. oprávněným, uvádí stěžovatel důvody,
pro které nesouhlasí se závěrem žalovaného a soudu o fiktivnosti předmětného obchodního
případu. Soud dle názoru stěžovatele zcela pominul otázku ceny, když prvá transakce mezi
stěžovatelem a společností K. proběhla za celkovou cenu 5 315 741 Kč, pak druhá transakce
mezi K. a společností N. GmbH proběhla za cenu vyšší 5 657 682 Kč. Vyšší cenu mohla
společnost K. požadovat právě proto, že disponovala vývozními licencemi. Jestliže se
ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů dovolává použití cen běžných v obchodních
vztazích i mezi subjekty personálně propojenými, pak shora uvedený případ této podmínce
vyhovuje. Dle stěžovatele sama skutečnost, že šlo obchod mezi personálně propojenými
firmami neznamená bez dalšího, že by šlo o obchod fiktivní. Aby tomu tak bylo, musely by
být prokázány i další skutečnosti tomu nasvědčující, např. že se obchod uskutečnil za cenu
nižší než obvyklou, bez dosažení zisku apod., což v daném případě prokázáno nebylo. Soud
tyto skutečnosti ani nezjišťoval, omezil se pouze na zjištění, že „konečným adresátem“ zboží
byla v daném případě firma personálně propojená se stěžovatelem a již na tomto zjištění
postavil svůj závěr o fiktivnosti obchodu a z toho vyplývající daňové neznatelnosti odpisů
pohledávek.
Stěžovatel navrhuje zrušit napadený rozsudek a vrátit věc k dalšímu projednání.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 28. 1. 2004, kde odkázal z důvodu
shodnosti kasačních a žalobních námitek stěžovatele na vyjádření k žalobě. Žalovaný citoval
ustanovení §23 odst. 10, §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a dále uvedl, že v předmětné
věci bylo zjištěno, že se jednalo o fiktivní fakturaci dodávek zboží společnosti K. Povinností
žalobce je ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
prokázat existenci předmětné pohledávky, když nepostačuje, že je to jím tvrzeno
a pohledávka je účetně vedena. Pokud tedy žalobce odepisoval v roce 1998 předmětnou
pohledávku, pak tím sledoval krácení daňové povinnosti a jsou splněny podmínky
pro aplikaci ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Pokud tedy krajský soud
dospěl k tomuto závěru, což je z odůvodnění rozsudku zcela zřejmé, je zcela nadbytečné
se zabývat rozsahem pohledávek uváděných v účetnictví K. Je proto irelevantní,
zda společnost K. disponovala vývozními licencemi, podstatný je fakt, že žalobce neprokázal
existenci odepisované pohledávky.
Žalovaný s ohledem na shora uvedené navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud pak posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Z předloženého spisového materiálu vyplynulo, že správce daně I. stupně provedl
u stěžovatele ve dnech 3. 4. 2001 až 22. 4. 2002 kontrolu daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1997, 1998, 1999 a 2000. Na základě výsledků daňové kontroly
byla stěžovateli dodatečným platebním výměrem č. j. 20205/02/088970/2589 ze dne
23. 5. 2002 za zdaňovací období roku 1998 dodatečně vyměřena daň ve výši 187 600 Kč
a současně mu byla zrušena daňová ztráta ve výši 314 069 Kč. Ve zprávě o kontrole žalovaný
konstatoval, že neakceptuje v jednotlivých zdaňovacích letech 1998 - 2000 částku
850 518,61 Kč zaúčtovanou na účet 546 – Odpis pohledávky jako náklad na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 ZDP.
Odpis pohledávky se týkal faktur z roku 1994, které stěžovatel vystavil K. za prodej surového
dřeva. Dřevo bylo následně prodáno rakouskému odběrateli společnosti L. N. GmbH, stejného
personálního obsazení jako stěžovatel. Předmětná pohledávka stěžovatele za společností K.
vznikla z důvodu neuhrazení faktury č. 8/č/94 ze dne 29. 4. 1994 na částku 4 146 161 Kč,
faktury č. 11/č/94 ze dne 18. 4. 1994 na 375 404,70 Kč a faktury č. 14/č/94 ze dne 31. 5. 1994
na částku 793 976 Kč, v celkové výši 5 315 741 Kč. Takto vzniklá pohledávka byla
odepisována postupně v letech 1998 - 2000 a to tak, že do nákladů bylo účtováno vždy 20%
z částky Kč 4 252 593,36 Kč, jež odpovídá rozdílu mezi celkovou fakturovanou částkou
a částečnou úhradou K. ve výši 1 063 148,34 Kč, tj. 850 518,61 Kč. Odpis pohledávky byl
prováděn v souvislosti s konkurzním řízením. U Krajského soudu v Plzni pod č. j. 26 K 88/96
byl prohlášen na společnost K. konkurz, účinky prohlášení konkurzu nastaly dne
30. 12. 1998. Stěžovatel přihlásil do konkurzu dne 30. 3. 1999 pohledávku za úpadcem K.
ve výši 5 315 741,91 Kč, která byla správcem konkurzní podstaty popřena. Před prohlášením
konkurzu se stěžovatel dne 1. 4. 1996 návrhem na vydání platebního výměru domáhal
zaplacení pouze částky Kč 727 174, Kč, která existovala u stěžovatele vůči obchodní
společnosti K. po předpokládaném vzájemném započtení pohledávek, ke kterému však dle
stěžovatele nedošlo. Stejná částka pak byla uznána správcem konkurzní podstaty. Správce
daně za účelem objasnění výše pohledávky za úpadcem K. vyslechl svědka pana JUDr. P. Ř.,
který byl pověřen vymáháním pohledávek. Tento vypověděl, že ke dni prohlášení konkurzu
byly na straně stěžovatele z důvodu 4leté promlčecí lhůtě promlčeny nároky mimo částky
727 174, Kč, která byla uplatněna u soudu a dále uvedl, že k navrhovanému započtení
nedošlo. Jako důvod, proč nebyla podána žaloba na částku korespondující s částkami
předmětných faktur označil nejistý výsledek sporu a vysoký soudní poplatek. Správce daně
nahlédl do archivu účetnictví K. Na účtu 321 – dodavatelé byly k 31. 12. 1998 uvedeny
závazky vůči stěžovateli z faktur roku 1994 v celkové výši 793 976,41 Kč. Po částečné úhradě
by činil závazek 635 180, Kč. Obchodní společnost K. dřevo fakturované stěžovatelem
následně dodala rakouské obchodní společnosti L. N. GmbH R., která dle zjištění správce
daně dřevo společnosti K. neuhradila. Společnost K. svou pohledávku za rakouskou
společností nevymáhala, ohledně ní nebyla v účetnictví K. zjištěna žádná korespondence.
Správce daně dále provedl místní šetření u dodavatelů dřeva stěžovatele. Ve zprávě o kontrole
konstatoval, že dle dodacích listů bylo zjištěno, že prvním odběratelem je stěžovatel, který
uvedené dříví fakturuje společnosti K., ale dříví bylo dodáno přímo do S. firmě L. N.GmbH.
Doklady o elektronické přejímce provedené v R. byly zaslány zpět původnímu dodavateli
stěžovatele, který následně vystavil dobropis adresovaný stěžovateli. Dopravu dříví
zajišťovala vozidla stěžovatele. Na základě výše uvedených skutečností posoudil správce
daně faktury č. 8/č/94, 9/č/94 a 14/č/94 vystavené společnosti K. jako nadbytečný mezičlánek
obchodního případu. Daňový subjekt dle správce daně porušil §23 odst. 1 a 10 zákona
o daních z příjmů a dále čl. II zákona 210/1997 Sb. přechodných ustanovení zákona o daních
z příjmů tak, že do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaúčtoval odpis
pohledávky ve výši 850 518,61 Kč za předmětné zdaňovací období. Správce daně tyto
doklady neakceptoval jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale posoudil ho tak, že daňový
subjekt sledoval zkrácení daňové povinnosti. Dne 23. 5. 2002 vydal dodatečný platební výměr
č. j. 20205/02/088970/2589 na daň z příjmů právnických osob, kterým byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň ve výši 187 600 Kč a současně mu byla zrušena daňová ztráta
ve výši 314 069 Kč.
Proti dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel dne 15. 7. 2002 odvolání,
jež žalovaný rozhodnutím č. j. 6860/120/2002 ze dne 13. 6. 2003 zamítl. Rozhodnutí
o zamítnutí odvolání napadl stěžovatel dne 19. 8. 2003 žalobou ke Krajskému soudu
v Českých Budějovicích. V žalobě stěžovatel namítal jednak nesprávné zjištění skutkového
stavu s ohledem na délku odpisování předmětné pohledávky za společností K., dále správci
daně vytkl nesprávné právní posouzení problematiky vývozních licencí a taktéž rozporoval
závěr správce daně o neprokázání existence pohledávky. Krajský soud o žalobě rozhodl
kasační stížností napadeným rozsudkem tak, že žalobu jako nedůvodnou zamítl. Krajský soud
dospěl k závěru, že odpisem stěžovatel pohledávky za společností K. v roce 1998 sledoval
krácení daňové povinnosti. V odůvodnění rozsudku shodně s názorem žalovaného
konstatoval, že fakturace dřeva přes společnost K. byla nadbytečným mezičlánkem
obchodního případu, byla provedena pouze účetně, nekoresponduje s ní žádný realizovaný
účetní případ, což plyne z účetnictví K. Předmětná fakturace byla fiktivním obchodem.
Konkrétní transakce splňuje podmínky pro aplikaci ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních
z příjmů, stěžovatel si musel být vědom toho, že fakturace zboží K. v případě, že obratem po
koupi K. zboží prodává společnosti stejného personálního obsazení stěžovatele, kdy je zboží
dopravováno rovnou od prvotního dodavatele do R., je zcela nadbytečným mezičlánkem
obchodu. Takové jednání nelze posuzovat podle obchodního zákoníku, tedy podle práva
soukromého, neboť v této oblasti nelze podnikatelským subjektům jakkoliv zasahovat do
jejich smluvní volnosti, však z hlediska daňových zákonů není možné odpis pohledávky jako
náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů považovat za náklad daňově uznatelný, neboť
se jednalo o krácení daně jiným způsobem, které musí jít k tíži daňového subjektu.
Proti rozsudku podal stěžovatel včas kasační stížnost.
Kasační stížnost se opírá o důvody, uvedený v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) a d)
s. ř. s. Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) je stížnostním důvodem nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Konečně podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat
z důvodu nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatel předně namítá existenci důvodu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
který spatřuje v nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti rozhodnutí krajského
soudu.
Nejvyšší správní soud k této otázce konstatuje, že pojem nepřezkoumatelnosti není
v soudním řádu správním ani v občanském soudním řádu, který by bylo možno použít
podpůrně, blíže objasněn. Výklad tohoto pojmu je proto věcí judikatury a právní nauky.
Nejvyšší správní soud za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považuje takové
rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu
zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem
spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení
a kdo byl rozhodnutím zavázán. Mezi další důvody nesrozumitelnosti rozhodnutí soudu patří
i skutečnost, že rozhodnutí zkoumá správní úkon z jiných než žalobních důvodů (nejedná-li
se o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), že výrok
je v rozporu s odůvodněním, že rozhodnutí neobsahuje vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo že jeho důvody nejsou ve vztahu k výroku
jednoznačné.
V daném případě stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v jeho
nesrozumitelnosti, když z jeho odůvodnění není patrné, jaký skutkový stav vzal krajský soud
za prokázaný a stěžovatel v důsledku této vady neví, proti čemu má ve své kasační stížnosti
brojit.
Stěžovatel soudu vytýká, že výrok rozsudku rovnocenně opírá o dva důvody,
které však vedou každý k jinému závěru. Pokud soud shledal předmětnou fakturaci
stěžovatele na společnost K. „fiktivní“ a K. tak bylo „nadbytečným mezičlánkem“ obchodu
mezi personálně propojenými firmami stěžovatele a rakouskou společností L. N. GmbH, pak
je celá pohledávka daňově neuznatelná, stejně jako z ní vyplývající odpisy, zatímco považuje-
li soud pohledávku za prokázanou v rozsahu vyplývajících z účetnictví K., jsou odpisy daňově
uznatelné v rozsahu počítaném z tohoto nižšího základu.
S tvrzením stěžovatele, že z rozsudku není zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský
soud za prokázaný, se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Z odůvodnění rozsudku, zejména
pak z pasáže na straně č. 6 (poslední odstavec strany) je zřejmé, že krajský soud žalovanému
přisvědčil, že v daném případě došlo ke krácení daně jiným způsobem a tudíž byly naplněny
podmínky pro aplikaci ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, přičemž fakturaci
dřeva přes společnost K. shledal nadbytečným mezičlánkem obchodního případu. Dále soud
vyslovil závěr, že předmětná fakturace byla provedena pouze účetně, nekoresponduje
s žádným realizovaným účetním případem, což plyne z účetnictví K. Z výše uvedeného
závěru nevyplývá, že by krajský soud vzal za prokázanou výši pohledávky v částce
635 180,80 Kč, tj. částce, která byla evidována v účetnictví K. Pokud soud poukázal na
účetnictví K., učinil tak na podporu svého závěru o fiktivnosti předmětné obchodní transakce.
Stěžovatel na podporu svých tvrzení o nesrozumitelnosti napadeného rozsudku v kasační
stížnosti uvádí: „Za druhé soud uvedl, že neexistence předmětných pohledávek vyplývá
z toho, že v účetnictví K. jsou tyto pohledávky evidovány k 31. 12. 1998 pouze ve výši
793 976,41 Kč, z čehož část byla zaplacena, takže neuhrazeno zůstalo pouze 635 180,80 Kč.“
Této formulace však krajský soud ve svých závěrech nepoužil. Obdobný text je obsažen na
stránce č. 2 napadeného rozsudku, kde však soud rekapituloval obsah vyjádření k žalobě
žalovaného. Pokud krajský soud vyjádřil závěr o naplnění podmínek pro aplikaci ustanovení
§23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, přičemž současně poukázal na skutečnosti zjištění
z účetnictví K., a to na podporu svého závěru o fiktivnosti fakturovaného obchodního případu,
nezpůsobují tyto formulace nesrozumitelnost napadeného rozsudku.
Krajský soud však učinil některé závěry, které nemají oporu ve spise.
Odůvodnění:
svého rozsudku postavil na závěru, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno vyplývající z ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „ZSDP“), neboť neprokázal existenci pohledávky ve výši 4 252 593 Kč
ani ve výši 5 315 741 Kč.
Tento závěr soudu nekoresponduje se závěry žalovaného. Ze zprávy o daňové kontrole
nevyplývá, že by žalovaný stěžovateli doměřil daň z příjmů a neuznal uplatňovaný odpis
pohledávky z důvodů neunesení důkazního břemene ohledně existence odpisované
pohledávky. Ve zprávě o kontrole absentuje odkaz na ustanovení §31 odst. 9 ZSDP,
když z jejího obsahu je zřejmé, že důvodem neuznání uplatňovaného odpisu pohledávky
je porušení ustanovení §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů a čl. II zákona č. 210/1997 Sb.
přechodných ustanovení zákona o daních z příjmů. Správce daně neakceptoval předmětný
odpis pohledávky jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale posoudil jej tak, že daňový subjekt sledoval krácení
daňové povinnosti (ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů). Obdobně pak rozhodl
žalovaný o odvolání stěžovatele, když došel „k jednoznačnému závěru, že správce daně,
když posoudil odběratele K. jako nadbytečný mezičlánek v podnikání, přičemž odpis
pohledávek za ním do nákladů roku 1998 jako náklad, který neslouží k dosažení, zajištění
a udržení příjmů, postupoval v souladu s právními předpisy.“ Svůj závěr tedy ani žalovaný
neopřel o porušení důkazní povinnosti stěžovatelem ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 ZSDP.
Ohledně existence pohledávky stěžovatele za společností K. žalovaný pouze konstatoval, že
jím provedená zjištění v účetnictví K. a další skutečnosti vyplývající z vymáhání předmětné
pohledávky, kdy stěžovatel uplatnil návrhem na vydání platebního rozkazu nikoli pohledávku
ve výši jím tvrzené, nýbrž požadoval úhradu částky 727 174 Kč, „zcela jasně nasvědčují
tomu, že pohledávka v předmětné výši 4 252 593,36 Kč vůbec neexistovala.“ Závěr
o neunesení důkazního břemena stěžovatelem se tak poprvé objevuje až v rozsudku krajského
soudu, který o něj opřel své závěry. Krajský soud pochybil, pokud při přezkumu napadeného
rozhodnutí žalovaného, za situace, kdy se ztotožnil s právním hodnocením žalovaného, opřel
své rozhodnutí o závěry, ke kterým při rozhodování správce daně ani žalovaný nedospěli.
Stejně tak závěr soudu o tom, že „ zjištění u celních orgánů svědčí o tom, že to byl
právě žalobce, který dříví vyvezl“ nemá oporu v doložených celních dokladech. Sám
žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o odvolání stěžovatele uvedl, že dřevo postupně vlastnili
stěžovatel, K. a konečně L. N. GmbH, S. Taktéž JCD doložená stěžovatelem svědčí o tom, že
deklarovaným vývozcem byla společnost K., nikoli stěžovatel. Skutečnosti zjištěné správcem
daně při místních šetřeních u dodavatelů stěžovatele dokládají tu skutečnost, že stěžovatel
zajišťoval pouze dopravu a dále že zboží bylo dopravováno rovnou od prvotního dodavatelů
stěžovatele do R. bez toho, aniž by je K. převzala.
Ve výše uvedených případech jde tedy o nedostatek odůvodnění nikoliv
nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů.
Druhá stěžovatelova námitka směřuje do nesprávného právního posouzení. Stěžovatel
nesouhlasí se závěrem soudu o fiktivnosti daného obchodního případu. V této souvislosti
stěžovatel v kasační stížnosti zmiňuje, že dle názoru soudu je bez významu, že se obchod
mezi personálně propojenými firmami uskutečnil prostřednictvím K. právě proto, že K.
disponovala vývozními licencemi, zatímco stěžovatel již tyto licence měl vyčerpány.
Stěžovatel soudu vytýká, že zcela pominul otázku ceny, za kterou byl tento obchod
realizován. Druhá transakce (prodej K. rakouské spřízněné osobě) proběhla za cenu vyšší.
Tuto vyšší cenu mohla K. požadovat právě proto, že disponovala vývozními licencemi.
Stěžovatel dále odkazuje na ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jež se dovolává
cen běžných a tvrdí, že předmětná obchodní transakce této podmínce vyhovuje. Pak dle jeho
názoru nelze souhlasit s posouzením, dle kterého je tento obchod považován za fiktivní. Podle
názoru stěžovatele sama skutečnost, že se obchod uskutečňuje mezi personálně
propojenými firmami neznamená bez dalšího, že by šlo o obchod fiktivní. Aby tomu tak bylo,
musely by být prokázány i další skutečnosti nasvědčující tomu, že se např. obchod uskutečnil
za cenu nižší než obvyklou, bez dosažení zisku, atd., což však soudem zjišťováno nebylo.
Ten se omezil pouze na zjištění, že „konečným adresátem“ zboží byla v daném případě firma
personálně propojená s žalobcem a již jen na tomto zjištění postavil soud svůj závěr
o fiktivnosti obchodu.
V daném případě bylo předmětem daňového řízení objasnit, zda došlo postupem,
kdy stěžovatel uplatnil odpis pohledávky za společnosti K. v souvislosti s vyhlášením
konkurzu, ke krácení daně ve smyslu ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů.
Podle ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně
vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu (zákon č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází
ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.
Z dikce citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů vyplývá, že krácení daně
jiným způsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně při odhlédnutí
od stavu vyplývajícího z účetnictví daňového subjektu. „Krácení daně jiným způsobem“ patří
do kategorie tzv. neurčitých právních pojmů, jejichž definování v právních předpisech
pro jejich povahu samu není vhodné, ba dokonce ani možné, a proto se zjištění, zda v daném
případě docházení ke krácení daně, odvíjí od hodnocení okolností konkrétního případu,
z nichž pak příslušný správce daně učiní závěr, zda je tento pojem naplněn či nikoli. Obecně
lze říci, že neurčité právní pojmy zahrnují jevy nebo skutečnosti, které nelze úspěšně zcela
přesně právně definovat. Jejich obsah a rozsah se může měnit, často bývá podmíněn časem
a místem aplikace normy. Zákonodárce tak vytváří správci daně prostor, aby posoudil,
zda konkrétní případ patří do rozsahu neurčitého pojmu či nikoli. Při interpretaci neurčitého
právního pojmu se správce daně zaměřuje v prvé řadě na konkrétní skutkovou podstatu a její
vyhodnocení. Objasní si význam neurčitého právního pojmu a jeho rozsah a následně hodnotí
skutečnosti konkrétního případu z toho hlediska, zda je lze zařadit do rámce vytvořeného
rozsahem neurčitého právního pojmu. V daném případě zákon o daních z příjmů správci daně
nedává ani vodítko demonstrativním výčtem případů pod tento pojem spadajících a současně
taktéž nedefinuje žádné jeho charakteristické znaky.
Krácení daně, ačkoliv není v zákoně definováno, lze chápat jako jakékoliv jednání
daňového subjektu – poplatníka daně z příjmů, v důsledku něhož je mu vyměřena nižší daň
nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde.
Důvodem této zákonné úpravy je mimo jiné umožnit správci daně zamezit daňovým
únikům při obchodních transakcích, při nichž např. daňový subjekt činí záměrně pro něj jinak
nevýhodné úkony, případně obchodní transakce mezi kapitálově či personálně spojenými
osobami, pokud jsou tyto realizovány prostřednictvím třetí osoby, jejíž zapojení
do obchodního řetězce nemá jiný podstatný ekonomický účel než zkrátit daňovou povinnost.
V zájmu zamezení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů
má tak správce daně oprávnění správce daň zkontrolovat, prošetřit a postihovat i tuto formu
„obchodního“ chování daňového poplatníka a to přesto, že z hlediska práva soukromého
s ohledem na zásadu smluvní volnosti, nelze takovéto jednání postihovat.
Správce daně v daném případě dospěl k závěru, že jsou naplněny podmínky
pro aplikaci výše uvedeného zákonného ustanovení, posoudil uplatnění odpisu pohledávky
stěžovatelem v rozhodném zdaňovacím období jako krácení daně jiným způsobem, když tento
závěr učinil s ohledem na nadbytečnost prodeje dřeva přes společnost K. a ostatní kontrolní
zjištění učiněná v průběhu daňové kontroly. Ve zprávě o kontrole jako důvod neuznání
stěžovatelem uplatňovaného odpisu pohledávky správce daně uvedl porušení ustanovení
§23 odst. 1 zákona o daních z příjmů a čl. II zákona č. 210/1997 Sb. přechodných ustanovení
zákona o daních z příjmů. Správce daně neakceptoval předmětný odpis pohledávky
jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů, ale posoudil jej tak, že daňový subjekt sledoval krácení daňové
povinnosti (ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů).
Nejvyšší správní soud shledal myšlenkový postup správce daně správným. Nelze
vyloučit, aby do obchodních transakcí mezi personálně spřízněnými osobami účelově
vstoupila jiná osoba s cílem krátit daňovou povinnost. Pak je tyto případy správce daně
oprávněn posoudit ve smyslu ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Správce
daně v průběhu daňové kontroly zjistil skutečnosti, které nasvědčovaly tomu, že v daném
případě mohlo dojít ke zkrácení daně. S ohledem na tato zjištění pak posoudil obchodní
transakci a následnou fakturaci mezi stěžovatelem a společností K. za nadbytečnou. V rámci
podaného odvolání stěžovatel napadl závěr žalovaného o nadbytečnosti prodeje přes
společnost K. a žalovanému vytkl, že se nezabýval zjišťováním, zda by při vývozu zboží
od stěžovatele k personálně propojené rakouské společnosti existovala nějaká administrativní
překážka. Na tuto skutečnost stěžovatel poukázal již ve vyjádření ke zprávě o daňové
kontrole. Stěžovatel v podaném odvolání odkázal na vyhl. č. 560/1991 Sb. a vysvětlil
podmínky pro udělování licencí k vývozu dřeva a dřevařských výrobků. Žalovaný
se s předmětnou námitkou v odůvodnění svého rozhodnutí vypořádal, přičemž se zabýval
jejím obsahem a došel k závěru, že vývoz dřeva v deklarovaném množství byl možný i bez
stěžovatelem uváděné licence, případně byl proveden na licenci jinou. Stěžovatel tento závěr
žalovaného napadl v žalobě. Krajský soud se s žalobní námitkou vypořádal na straně č. 7
rozsudku, kde konstatoval, že „v dané věci je irelevantní, zda žalobce měl licenci či nikoli,
s ohledem na zjištění o neexistenci pohledávky.“
S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit a má za to, že posouzení
licencí stěžovatele a společnosti K. není v dané věci bez významu. Právě objektivní překážka
představující vyčerpání licencí stěžovatelem, pokud by byla v daňovém řízení
prokázána její existence, by nutně musela vést k závěru opačnému, než jaký učinil soud,
a to, že společnost K. vstoupila do obchodního vztahu mezi stěžovatelem a společností L. N.
GmbH nadbytečně.
Na závěr o nadbytečnosti předmětného obchodního případu, tak jak je soud odůvodnil
na straně č. 7 rozsudku, by mohl usoudit pouze za předpokladu, že stěžovateli nic nebránilo
zboží prodat rovnou do R. osobě personálně spřízněné.
Stěžovatelova námitka týkající se kritiky postupu soudu, který se nezabýval otázkou
ceny, není na místě.
Dle ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů liší-li se ceny sjednané mezi
ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami od cen, které by byly sjednány
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně
poplatníka o zjištěný rozdíl. Za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček, se pro účely tohoto
ustanovení považuje úrok ve výši 140% diskontní úrokové sazby České národní banky platné
v době uzavření smlouvy. Nevztahuje se to na případy, kdy věřitelem je osoba se sídlem
nebo bydlištěm v zahraničí a sjednaná výše úroku u půjčky je nižší než úrok ve výši 140%
úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy. Ekonomicky
nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo
nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické
nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob
anebo fyzické osoby blízké. Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily
obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Účastí
na kontrole nebo jmění se rozumí vlastnictví více než 25% podílů na základním jmění
nebo podílů s hlasovacím právem. Toto ustanovení se nepoužije při úplatném poskytnutí
místnosti s nezbytným vybavením zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou
provozní činnost.
Výše uvedené zákonné ustanovení nebylo v předmětném daňovém řízení aplikováno.
Z jeho dikce je patrné, že dopadá na ty případy, kdy se ceny za obchodní transakce
mezi osobami ekonomicky, personálně či jinak spojenými liší od cen, které by byly sjednány
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích a není-li tento rozdíl uspokojivě
doložen. V daném případě, jak sám stěžovatel uvádí, se cena za prodej dřeva rakouské firmě
neodlišovala od cen běžných, a tudíž nebylo třeba výše citovaného ustanovení použít. Krajský
soud proto nepochybil, pokud se otázkou ceny nezabýval.
Se stěžovatelem lze souhlasit potud, pokud v kasační stížnosti tvrdí, že sama
skutečnost, že se obchod bez dalšího uskutečňuje mezi personálně propojenými firmami
neznamená bez dalšího, že by šlo o obchod fiktivní. Bez přistoupení dalších skutečností nelze
na fiktivnost usoudit ani ve druhém stěžovatelem uváděném případu, kdy by např. zboží bylo
mezi personálně propojenými osobami prodáváno za cenu nižší než je cena obvyklá,
bez dosažení zisku apod. Ani v takových případech není závěr o fiktivnosti obchodu na místě,
avšak správce daně ve smyslu ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je oprávněn
upravit základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Závěr o fiktivnosti obchodu je možno učinit
pouze v těch případech, kdy z výsledků daňového řízení nepochybně vyplývá, že se tento
neuskutečnil, k deklarovanému plnění ve skutečnosti nedošlo. V případě stěžovatele není
na místě závěr o fiktivnosti předmětného obchodu, v úvahu přichází závěr o účelovosti dané
obchodní transakce.
Nejvyšší správní soud shledal naplnění §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná a proto napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1
s. ř. s. zrušil. Věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 3
téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. července 2005
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu