ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.34.2003
sp. zn. 5 Afs 34/2003 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce Ing. J. V., zast. JUDr. Vlastimilem Šrámkem, advokátem v Přerově, Žerotínovo
nám. 15, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, Na Jízdárně 3, Ostrava, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 7. 2003, č. j.
22 Ca 333/2002 – 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 7. 2003, č. j. 22 Ca 333/2002 – 38
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností brojí žalobce (dále též „stěžovatel“) proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 7. 2003, vedenému pod sp. zn. 22 Ca 333/2002 - 38,
jímž byla zamítnuta jako nedůvodná žaloba na přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ostravě (dále jen „žalovaného“) ze dne 15. 7. 2002, č. j. 1279/110/2002 ve věci daně
z příjmů fyzických osob. Žalobou napadeným rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání
stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Přerově (dále jen
„správce daně I. stupně“) na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1993,
č. j. 119023/99/393912/3064 ze dne 22. 12. 1999.
Proti výše uvedenému rozsudku podal stěžovatel včas kasační stížnost.
Důvodem kasační stížnosti je dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení a dále ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
skutečnost, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá
oporu ve spisech a je s nimi v rozporu, a že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Stěžovatel již ve své žalobě ze dne 19. 8. 2002 mimo jiné vytknul napadenému
rozhodnutí skutečnost, že správní orgán v tomto rozhodnutí vyslovil nově a poprvé
v daňovém řízení pochybnost o platném uzavření smlouvy o prodeji podniku ze dne
12. 1. 1994 s odvoláním na absenci podpisu jednoho z účastníků sdružení, pana V. B., a že
správní orgán přitom odkazuje na §836 OZ, dle kterého není-li ve smlouvě o sdružení
stanoveno jinak, rozhodují účastníci o obstarávání společných věcí jednomyslně. Stěžovatel
v žalobě uvedl, že toto tvrzení je v přímém rozporu se skutečností, neboť tato smlouva
odkazuje na Dohodu o vypořádání mezi účastníky sdružení ze dne 29. 11. 1993, jejímž
účastníkem byl i zmíněný V. B., a s obsahem Smlouvy o sdružení, dle které vystupuje při
jednání za sdružení kterýkoli z jeho účastníků. Stěžovatel v žalobě uvedl, že pro posouzení,
zda základ daně ve vztahu k postoupení pohledávek ke dni 31. 12. 1993 činil žalovaným
tvrzených 8 068 960,78 Kč nebo žalobcem tvrzených 3 485 263,56 Kč, není významná
žalovaným zpochybňovaná smlouva o prodeji podniku, ale Dohoda ze dne 29. 11. 1993
o vypořádání mezi účastníky sdružení k 31. 12. 1993. Tato dohoda byla podepsána všemi
účastníky sdružení jako postupiteli a statutárními zástupci postupníka, to je B. spol. s r. o., se
sídlem g. Š. 1638, P., když Ing. J. V. a J. H. byli současně jednateli B. spol. s r. o., a dále v
odst. 3 této dohody se uvádí, že veškeré závazky a pohledávky vzniklé činností sdružení k 31.
12. 1993 přebírá B. spol. s r. o., a v odst. 7, že nedílnou součástí tohoto vyrovnání je příloha
s vyčíslením výsledků hospodaření za rok 1993, která bude použita jako daňové přiznání
za rok 1993 účastníky sdružení. Stěžovatel dále v žalobě uvedl, že pro stanovení základu daně
z příjmů za rok 1993, jak vyplývá z účetnictví účastníků sdružení, jakož i jejich daňových
přiznání, které měli správce daně i žalovaný při svém rozhodování
k dispozici, byla stanovena cena za postoupení pohledávek, tedy částka 3 485 263,56 Kč.
V žalobě dále stěžovatel uvedl, že dohoda o vypořádání ze dne 29. 11. 1993 je tedy
kumulovaným právním úkonem a svým obsahem i smlouvou o postoupení všech pohledávek
sdružení uzavřenou mezi jejími účastníky a společností B. spol. s r. o., když její účastníci se
dohodli tak, že cena za převáděné pohledávky bude stanovena dodatečně. Smlouva o prodeji
podniku ze dne 12. 1. 1994 pak neřešila ani nemohla řešit převod pohledávek, když tyto byly
již v té době prakticky i právně převedeny. Řešila tedy pouze cenu pohledávek a zbylé
náležitosti, které jsou ze zákona jejím obsahem.
Z uvedeného učinil stěžovatel v žalobě závěr, že správce daně i žalovaný nejen
že porušili příslušná ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., zákona o správě daní a poplatků,
upravující dokazování, zejména pak ustanovení §31 odst. 2 a 3, ale i zásadu dvouinstančnosti
daňového řízení a další základní zásady daňového řízení uvedené v §2 citovaného zákona.
Stěžovatel ve své žalobě uvedl, že v napadeném rozhodnutí je rovněž poprvé a nově
v celém daňovém řízení uváděno, že účastníci sdružení v rozporu s §25 odst. 1 písm. g)
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, nestanovili způsob ocenění jednotlivých složek majetku
a závazků v účetnictví a účetní závěrce jejich nominálními hodnotami, a že zákon platný
v roce 1993 údajně neumožňoval poplatníkům uplatnit sníženou hodnotu pohledávek, a to ani
při jejich postoupení, za cenu nižší než je cena nominální. Stěžovatel uvedl, že mu není znám
žádný obecně závazný právní přepis, který by tento postup v soustavě vedení jednoduchého
účetnictví zakazoval, a to až do novely §23 odst. 13 zákona o dani z příjmů, realizované
zákonem č. 149/1995 Sb., platné od 1. 1. 1996. Dle názoru stěžovatele prezentovaného
v žalobě, kromě nesprávné právní kvalifikace mu rovněž tímto postupem žalovaný znemožnil
ve smyslu §16 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků v průběhu daňového řízení
předložit důkazy prokazující nemožnost použití této právní kvalifikace v jeho případě, a tato
nesprávná právní kvalifikace nemohla býti ani napadena v jeho odvolání, čímž byla ze strany
správce daně i žalovaného opět porušena zásada dvouinstančnosti daňového řízení a dále
správce daně i žalovaný svým postupem porušili i §31 odst. 2, 3 a 4 zákona o správě daní
a poplatků, který stanoví povinnost správci daně, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a nebyl v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů, resp. dle kterého není třeba prokazovat skutečnosti obecně známé nebo
známé správci daně z jeho činnosti, a dle kterého jako důkazních prostředků lze užít všech
prostředků, jimž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti.
Krajský soud v Ostravě se s těmito namítanými vadami napadeného rozhodnutí
majícími za následek jeho nezákonnost ve svém rozsudku vypořádal tak, že aniž by využil
možnosti dané mu §77 odst. 2 s. ř. s. v rámci soudního řízení zopakovat a doplnit důkazy
(zejména smlouvou o prodeji podniku ze dne 12. 1. 1994, dohodou o vypořádání mezi
účastníky sdružení ze dne 29. 11. 1993, výslechy svědků – účastníků sdružení a zástupců
B.H.W. spol. s r. o. apod.) provedené správním orgánem a následně takto provedené důkazy
hodnotit jednotlivě i v jejich souhrnu i s důkazy provedenými v řízení před správním orgánem
a ve svém rozhodnutí vyjít z takto zjištěného skutkového stavu, vycházel z názoru žalovaného
a tento bez dalšího převzal za svůj, aniž by podrobil provedené důkazy vlastnímu hodnocení,
jak je mu uloženo. Soud v odůvodnění rozsudku na straně páté uvádí, že žalovaný doplnil
dokazování ve smyslu závěrů prezentovaných v rozsudku KS v Ostravě ze dne 21. 12. 2001,
že věc posoudil z hlediska §5 a §23 odst. 9 zákona o dani z příjmů a v návaznosti na něj
dle §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví. V tomto postupu, kdy žalovaný aplikoval jiná
zákonná ustanovení než v rozhodnutí správního orgánu 1. stupně a než v rozhodnutí
o odvolání, neshledal krajský soud nezákonnost ani porušení zásady dvouinstančnosti
správního řízení.
Skutečnost, že žalovaný a následně i KS v Ostravě při svém rozhodování ve smyslu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nesprávně posoudili právní otázky a dále, že řízení trpí vadami
ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., spatřuje stěžovatel v tom, že žalovaný věc posoudil
nesprávně z hlediska §5 a §23 odst. 9 zákona o dani z příjmů a v návaznosti na ně podle
ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví, když není pochyb o platném postoupení
pohledávek v nominální hodnotě 8 068 960,78 Kč u účastníků sdružení na B. spol. s r. o. za
sjednanou cenu 3 485 263,56 Kč a když existence tohoto smluvního vztahu byla promítnuta
do účetnictví všech jeho účastníků.
Podle právní úpravy platné pro rok 1993 nedošlo, jak mylně uvádí žalovaný, u žalobce
ke snížení nominální hodnoty předmětných pohledávek, neboť v důsledku shora uvedeného
postoupení pohledávek neexistovaly k datu 31. 12. 1993 v žalobcem vedeném jednoduchém
účetnictví žádné pohledávky, které by měly být oceněny podle §25 odst. 1 písm. g) zákona
o účetnictví, ale byl pouze proúčtován obchodní případ postoupení pohledávek za sjednanou
cenu, tedy částku 3 485 263,56 Kč.
Z uvedeného vyplývá, že bylo ze strany žalovaného nezákonné a právně irelevantní
aplikovat v daném případě §5 a §23 odst. 9 zákona o daních z příjmů a v návaznosti na ně
§25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví, které upravuje toliko zachycení pohledávek v jejich
nominální hodnotě pro potřebu jejich účetní evidence. Tento závěr opírá žalobce
i o stanovisko auditorky Ing. I. Z., uvedené ve zprávě ze dne 15. 10. 2003, která je ve
fotokopii přiložena k této kasační stížnosti.
Tento stěžovatelem prezentovaný právní názor má svou oporu i ve skutečnosti
(uvedené v žalobě), že až novela zákona o dani z příjmů provedená zákonem č. 149/1995 Sb.,
platná od 1. 1. 1996, v §23 odst. 13 stanoví, že u poplatníků neúčtujících v soustavě
podvojného účetnictví při postoupení pohledávky, která byla nebo je zahrnuta v obchodním
majetku poplatníka, je příjmem hodnota pohledávky, a to i v případě, že se jedná
o pohledávku postoupenou za cenu nižší než je její hodnota. Stěžovatelem v žalobě v tomto
smyslu namítanou absenci zákonné právní úpravy, která by mu bránila zaúčtovat jako příjem
za prodej pohledávek cenu dohodnutou a ne jejich nominální hodnotu, se krajský soud
v napadeném rozsudku vůbec nezabýval.
Bez ohledu na jednoznačně nesprávnou právní kvalifikaci předmětné věci žalovaným,
plně akceptovanou Krajským soudem v Ostravě, samotná aplikace jiných ustanovení
v rozhodnutí žalovaného jako odvolacího orgánu je dle názoru stěžovatele na rozdíl od názoru
KS v Ostravě porušením zásady dvouinstančnosti daňového řízení, neboť tímto postupem
žalovaného bylo stěžovateli znemožněno ve smyslu §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků v průběhu daňového řízení předložit důkazy prokazující nevhodnost a nesprávnost
použití této právní kvalifikace a tato nesprávná právní kvalifikace nemohla být ani napadena
ve stěžovatelově odvolání proti rozhodnutí správního orgánu 1. stupně.
Krajský soud v Ostravě při hodnocení důkazů před vydáním napadeného rozhodnutí
nevzal v úvahu ani skutečnost, mající rovněž za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného,
že žalovaný svým jednáním evidentně porušil §16 odst. 4 písm. c), d), e) a f) zákona o správě
daní a poplatků, když, jak je na straně páté uvedeno v odůvodnění napadeného rozsudku,
žalovaný po zrušení jeho rozhodnutí rozsudkem KS v Ostravě ze dne 21. 11. 2001 sice doplnil
dokazování, ale s jeho výsledky stěžovatele neseznámil a neumožnil mu k tomuto doplnění
předložit nebo navrhnout další důkazní prostředky, podávat námitky, klást případným
svědkům otázky a vyjádřit se k výsledkům či navrhnout jejich doplnění.
Vzhledem k tomu, že nová právní úprava správního soudnictví zavedla rovné
postavení správce daně a daňového subjektu, jakož i povinnost správce daně nikoliv pouze
tvrdit, ale svá tvrzení i dokázat, má stěžovatel vzhledem ke shora uvedenému zato,
že se žalovanému nepodařilo tvrzení, o které opírá své nezákonné rozhodnutí, prokázat.
Stěžovatel navrhuje rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušit a věc vrátit k dalšímu
řízení.
Žalovaný se podáním ze dne 20. 11. 2003 vzdal práva na vyjádření ke kasační
stížnosti, plně odkazuje na vyjádření k žalobě ze dne 30. 10. 2002.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě ze dne 30. 10. 2002 uvádí, že v napadeném rozhodnutí
plně respektoval závěr vyslovený krajským soudem v rozsudku č. j. 22 Ca 81/2001 - 18
a v souladu s tímto uložil správci daně I. stupně zjistit veškeré skutečnosti tak, jak bylo
uvedeno v citovaném rozsudku. Na základě výzvy č. j. 54508/02/393912/6113 ze dne
9. 4. 2002 byl s J. H., zmocněným stěžovatelem k jednání, sepsán dne 17. 4. 2002 protokol
o ústním jednání č. j. 57004/02/393912/6113. V průběhu protokolu bylo žalovanému sděleno,
že účetnictví a doklady společnosti B. s. r. o. byly předány likvidátorovi, čímž se jednatelé
stali neoprávněni podávat jakékoliv informace o této společnosti. Dále pan H uvedl, že
veškeré doklady byly správci daně předány již v rámci prováděné kontroly a jelikož bylo
pravomocně rozhodnuto cit. rozsudkem, považuje jednání o této věci za bezpředmětné.
K otázce pohledávek tedy nebyly zjištěny žádné další nové skutečnosti. Bylo zjištěno,
že stěžovatel neukončil podnikání k 31. 12. 1993, ale pokračoval v roce 1994 v podnikání.
Obchodní činnost B. sdružení byla převedena na B. s. r. o. Dle přílohy k přiznání k dani
z příjmů právnických osob nevyvíjela tato v roce 1993 podnikatelskou činnost a k 1. 1. 1994
přebrala veškeré pohledávky a závazky vzniklé hospodařením B. sdružení. Společnost B. s. r.
o. vstoupila dne 18. 10. 1995 do likvidace a z důvodu předluženosti podal likvidátor návrh na
prohlášení konkurzu. Návrh byl rozhodnutím Krajského soudu v Ostravě č. 20 K 34/96-35 ze
dne 27. 8. 1998 zamítnut pro nedostatek majetku dlužníka (veškerý majetek představoval
hotovost ve výši 8201,40 Kč a dluhy 16 134 689,66 Kč). Dne 20. 12. 2000 došlo k výmazu
společnosti z obchodního rejstříku. Při ověření pohybu finančních prostředků z B. sdružení na
B. s. r. o. bylo zjištěno, že sdružení čerpalo v roce 1993 u Č. kontokorentní úvěry, jejichž
zůstatky k 31. 12. 1993 činily celkem 5 933 682,05 Kč a při převodu sdružení na B. s. r. o.
k 1. 1. 1994 byla uzavřena nová smlouva o kontokorentním úvěru s úvěrovým rámcem 6,5
mil Kč.
Jako zdroj příjmů stěžovatele v roce 1994 byly zjištěny příjmy ze závislé činnosti
potvrzené B. s. r. o.
Členka sdružení V. V. podala poslední přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok
1993; za roky 1994, 1995 a 1996 podala čestné prohlášení o tom, že jí nevznikla povinnost
podat daňové přiznání a dne 24. 1. 1997 byl vydán souhlas správce daně I. stupně č. j.
FÚ/4906/97393/900/3315 s ukončením činnosti daňového subjektu.
Vzhledem k výše uvedenému má žalovaný za to, že s ohledem na dostupnost
informací splnil povinnosti, které mu byly uloženy citovaným rozhodnutím soudu a v tomto
dalším řízení neporušil zásady §2 odst. 3 a 7 a §31 odst. 2 a 3 zákona o správě daní
a poplatků, jak uvádí žalobce, aniž by uvedl, v jakém konkrétním případě k porušení došlo.
Proto žalovaný považuje tuto námitku stěžovatele za nedůvodnou.
Po vrácení věci k dalšímu řízení dle citovaného rozsudku soudu provedl žalovaný
nové řízení, které spočívalo jednak ve zjištění dalších skutečností tak, jak bylo uloženo
citovaným rozsudkem a jak je výše popsáno, a jednak ve znovuposuzování všech důkazních
prostředků, které měl k dispozici. Na základě zhodnocení důkazních prostředků bylo vydáno
nové rozhodnutí č. j. 1278/110/2002 ze dne 15. 7. 2002 napadené touto žalobou, ve kterém
žalovaný uvedl, ze kterých dokladů a materiálů předložených žalobcem již v průběhu
daňového řízení při svém rozhodování vycházel se zřetelem na obsah žalobcem podaného
odvolání ze dne 28. 1. 2000 a 20. 3. 2000. Vzhledem k tomu, že v napadeném rozhodnutí
žalovaný vyčerpávajícím způsobem popsal důvody, které vedly k zamítnutí odvolání žalobce,
doplňuje pouze následující:
1. Nelze souhlasit s tvrzením žalobce, že žalovaný porušil ustanovení §31 odst. 2 a 3
a další zásady daňového řízení dle §2 odst. 3 a 7 zákona o správě daní a poplatků, že v rámci
rozhodování vyslovil pochybnosti k náležitostem Smlouvy o prodeji podniku ze dne
12. 1. 1994 (scházející podpis člena sdružení), a to z toho důvodu, že žalovaný v textu
rozhodnutí výslovně uvádí, že i přes zmíněné právní vady považuje odvolací orgán
za bezpředmětné dále posuzovat právní vztah mezi účastníky sdružení a společností B. s. r. o.,
jelikož tato skutečnost neměla vliv na učiněný závěr ve vztahu k namítané problematice.
2. V otázce přecenění, tj. snížení hodnoty pohledávek žalovaný vycházel z právního
rámce (platného pro rok 1993) upravujícího tuto možnost z pohledu jednoduchého účetnictví.
I pro poplatníky účtující v jednoduchém účetnictví byl pro okamžik vzniku pohledávky
relevantní moment splnění dodávky nebo služby tak, jak je vymezen v obecně závazných
předpisech (obchodní a občanský zákoník). Od okamžiku vzniku byla účetní jednotka
povinna pohledávky evidovat ve svém účetnictví – tj. v knize pohledávek a závazků
ve smyslu ustanovení §2, §3 a §15 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a to v ocenění
ve smyslu §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví. Snížení hodnoty pohledávek z rozhodnutí
účetní jednotky jako úprava ocenění majetku (tj. i pohledávky) o položky vyjadřující rizika,
znehodnocení nebo ztráty (tj. v tomto případě i částečný „odpis“ těchto pohledávek) nebylo
ve smyslu §26 odst. 4 zákona o účetnictví účetním jednotkám účtujícím v soustavě
jednoduchého účetnictví dovoleno. Tato možnost byla zákonem dána pouze poplatníkům
účtujícím v soustavě podvojného účetnictví. Žalovaný proto odkazuje na stranu 4 a 5
citovaného rozhodnutí č. j. 1278/110/2002, kde jsou podrobně popsány uvedené skutečnosti
s návazností na ustanovení zákona o daních z příjmů platném pro rok 1993.
Žalovaný proto považuje za nesprávné tvrzení žalobce, že žádný právní předpis tuto
problematiku neupravoval. Rovněž odkaz žalobce na §23 odst. 13 zákona o daních z příjmů
platného od 1. 1. 1996 nemá opodstatnění, jelikož žalovaný ve svém odůvodnění v žádném
případě aplikaci na uvedené ustanovení neprovedl, a tudíž nemohlo ze strany žalovaného dojít
k porušení zásad uvedených v §16 odst. 1 písm. e), §31 odst. 2, 3 a 4 a §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků, jak uvádí žalobce.
Žalovaný má zato, že prokázal existenci skutečností ve smyslu ustanovení §31 zákona
o správě daní a poplatků, které vedly k vydání rozhodnutí č. j. 1279/110/2002 ze dne
15. 7. 2002, a to v rozsahu požadovaném v cit. odvolání žalobce ze dne 28. 1. 2000
a 20. 3. 2000.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Ostravě v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
a b) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Z předloženého spisového materiálu Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 25. 3. 1999
podal stěžovatel dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 1993, v němž snížil
příjmy oproti příjmům, které zjistil žalovaný daňovou kontrolou a které byly součástí příjmů
poslední známé daňové povinnosti za uvedené zdaňovací období. Dne 8. 6. 1999 zahájil
žalovaný u stěžovatele vytýkací řízení, v jehož průběhu stěžovatel odůvodňoval rozdíl
v příjmech, který v daném případě spočíval v hodnotě pohledávek, které byly v účetnictví
sdružení, jehož byl stěžovatel členem, a které byly zahrnuty v účetnictví sdružení ve výši
8 068 960,78 Kč, avšak byly postoupeny za prodejní cenu 3 485 263,56 Kč. Tuto skutečnost
doložil stěžovatel Smlouvou o prodeji podniku ze dne 12. 1. 1994. Žalovaný na základě
provedeného vytýkacího řízení vydal dne 22. 12. 1999 dodatečný platební výměr
č. j. 119023/99/393912/3064. Žalovaný nerespektoval tvrzení stěžovatele, že součástí základu
daně měly být pohledávky v ceně postoupení. Proti dodatečnému platebnímu výměru
se stěžovatel odvolal. V odvolání namítal, že v řádném daňovém přiznání mylně zanesl
do příjmů celkovou částku pohledávek místo hodnoty, za jakou byly postoupeny. Odvolání
žalovaný rozhodnutím č. j. 3269/110/2000 ze dne 18. 12 .2000 zamítl s odůvodněním
vycházejícím z ustanovení §23 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. zákona o daních
z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), podle něhož se u poplatníků, u nichž dochází
k ukončení podnikatelské činnosti, upraví základ daně za zdaňovací období předcházející dni
ukončení podnikatelské činnosti o výši pohledávek. Skutečnost, že u stěžovatele došlo
k ukončení podnikatelské činnosti ke dni 31. 12. 1993 ve smyslu citovaného ustanovení, měl
žalovaný za prokázanou řádným daňovým přiznáním stěžovatele, v němž v rámci
uzávěrkových operací upravil základ daně o položky zvyšující a snižující základ daně
související s ukončením podnikatelské činnosti a Dohodou o vypořádání ze dne 29. 11. 1993,
prostřednictvím které sdružení ukončilo obchodní činnost a provedlo vyrovnání mezi
jednotlivými členy sdružení.
Toto rozhodnutí žalovaného bylo Krajským soudem v Ostravě dne 21. 12. 2001
rozsudkem č. j. 22 Ca 81/2001 - 18 zrušeno a věc byla žalovanému vrácena k dalšímu řízení.
V odůvodnění rozsudku krajský soud konstatoval, že aplikace ust. §23 odst. 8 písm. b)
zákona o daních z příjmů nemá oporu v provedeném dokazování, neboť ukončení obchodní
činnosti sdružení čtyř fyzických osob nelze bez dalšího chápat jako ukončení podnikatelské
činnosti každého ze čtyř členů sdružení a současně žalovanému uložil, aby v dalším řízení
doplnil dokazování za účelem zjištění, zda a kdy žalobce po datu 31. 12. 1993 prokazatelně
ukončil podnikatelskou činnost a jak dlouho tento stav trval, popř. jakou podnikatelskou
činnost po tomto datu vykonával.
Po doplnění dokazování učiněného v rámci odvolacího řízení vydal žalovaný dne
15. 7. 2002 nové rozhodnutí č. j. 1279/110/2002, jímž odvolání stěžovatele opět zamítl.
Stěžovatelem předloženou smlouvu o prodeji podniku ze dne 12. 1. 1994, která odkazovala
na uzavřenou Dohodu o vypořádání mezi účastníky sdružení ke dni 31. 12. 1993 shledal
žalovaný zatíženou právními vadami, když tato nebyla podepsána všemi účastníky sdružení
(prokazatelně chyběl podpis V. B., který zemřel dne 30. 1. 1994). Žalovaný konstatoval, že
i přes právní vady smlouvy je bezpředmětné posuzovat právní vztah mezi účastníky sdružení
a společností B. spol. s r. o. vzhledem k tomu, že rozhodné pro závěry žalovaného jsou
skutečnosti jiné. Žalovaný dále v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že posuzoval v rozsahu
požadovaném v odvolání v souladu s právními předpisy platnými pro rok 1993 oprávněnost
snížení nominální hodnoty pohledávek ve výši 8 068 960,78 Kč za sdružení ve vztahu
k zahrnutí pouze nižší hodnoty ve výši 3 485 263,56 Kč pro účely stanovení základu daně dle
ustanovení §5 a §23 zákona o daních z příjmů a došel k závěru, že postup stěžovatele, který
v rámci stanovení základu daně za zdaňovací období 1993 uplatnil nižší hodnoty pohledávek
než byla jejich nominální hodnota, je v rozporu s platnými předpisy předmětného roku.
Žalovaný vycházel z ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví
(dále jen „zákon o účetnictví“), dle kterého se pohledávky oceňovaly zásadně jejich
nominálními hodnotami, a dále z ustanovení §26 odst. 4 zákona o účetnictví, dle kterého
nebylo jednotkám účtujícím v jednoduchém účetnictví dovoleno provádět účetní úpravu
ocenění majetku (pohledávek) o položky vyjadřující rizika, ztráty a znehodnocení. Z hlediska
znění zákona o daních z příjmů bylo dle názoru žalovaného třeba vycházet z ustanovení §5
a §29 odst. 9, ze kterých vyplývá, že prvotně se při stanovení základu daně za zdaňovací
období vychází z údajů účetnictví. Žalovaný dále uvedl, že zákon o daních z příjmů platný pro
rok 1993 výslovně neřešil možnost zohlednit snížení hodnoty pohledávek, a to ani vzhledem
k posouzení jejich rizikovosti, ani při jejich postoupení.
Proti předmětnému rozhodnutí o odvolání žalovaného podal stěžovatel opětovně
žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě. V žalobě namítal, že žalovaný nerespektoval právní
názor soudu vyslovený v rozsudku ze dne 21. 12. 2001 č. j. 22 Ca 81/2001 - 18 a otázkou, zda
stěžovatel pokračoval v podnikatelské činnosti se nezabýval. Dále stěžovatel namítal
nesprávnou aplikaci ustanovení §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů,
neboť k ukončení podnikatelské činnosti sdružení nedošlo. Žalovanému dále vytkl porušení
ust. §31 odst. 2, 3 a 4 zákona o správě daní a poplatků. Uvedl, že žalovaný zpochybnil
v rozhodnutí smlouvu o prodeji podniku, avšak hodnocení případné neplatnosti této smlouvy
nemá pro posouzení výše pohledávek významu. Dle stěžovatele porušil žalovaný taktéž
zásadu dvojinstančnosti daňového řízení. V napadeném rozhodnutí je dále nově a poprvé
v celém řízení uváděno, že stěžovatel v rozporu s ustanovením §25 odst. 1 písm. g) zákona
o účetnictví nestanovil způsob ocenění jednotlivých složek majetku a závazků v účetnictví
jejich nominálními hodnotami a že zákon o daních z příjmů platný pro rok 1993 údajně
neumožňoval poplatníkům účtujícím v jednoduchém účetnictví uplatnit sníženou hodnotu
pohledávek. Stěžovateli není znám předpis, který by takovýto postup zakazoval,
a to až do novely zákona o daních z příjmů účinné od roku 1996. Žalovaný změnou právní
kvalifikace znemožnil stěžovateli ve smyslu ustanovení §16 odst. 1 písm. e) zákona o správě
daní a poplatků předložit důkazy prokazující nemožnost použití této právní klasifikace, čímž
byla porušena zásada dvojinstančnosti daňového řízení.
Krajský soud žalobu stěžovatele rozsudkem dne 30. 7. 2003 zamítl. Ztotožnil
se se závěry žalovaného a žalobní námitky ohledně porušení procesních ustanovení
stěžovatele neshledal oprávněnými.
Rozsudek napadl stěžovatel včas podanou kasační stížností.
Důvodem kasační stížnosti je dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nezákonnost, spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a dále ve smyslu
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. skutečnost, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu, a že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který
ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal námitku stěžovatele spočívající
v procesním pochybení žalovaného, který tím, že aplikoval jako odvolací orgán jiná
ustanovení v napadeném rozhodnutí o odvolání než správce daně I. stupně, porušil zásadu
dvouinstančnosti daňového řízení, neboť tímto stěžovateli znemožnil ve smyslu §16 odst. 2
písm. c) zákona o správě daní a poplatků v průběhu daňového řízení předložit důkazy
prokazující nevhodnost a nesprávnost použití této nové právní kvalifikace a tato nesprávná
právní kvalifikace nemohla být ani napadena ve stěžovatelově odvolání proti rozhodnutí
správce daně I. stupně. Dle stěžovatele žalovaný svým jednáním evidentně porušil §16
odst. 4 písm. c), d), e) a f) zákona o správě daní a poplatků, když doplnil dokazování,
ale s jeho výsledky stěžovatele neseznámil a neumožnil mu k tomuto doplnění předložit nebo
navrhnout další důkazní prostředky, podávat námitky, klást případným svědkům otázky
a vyjádřit se k výsledkům či navrhnout jejich doplnění.
Námitku porušení zásady dvojinstančnosti Nejvyšší správní soud shledal důvodnou,
i když z části z poněkud odlišných důvodů, než které uvádí stěžovatel.
Pokud stěžovatel vytýká žalovanému porušení ustanovení §16 odst. 2 písm.c), §16
odst. 4 písm. c), d), e) a f) zákona o správě daní a poplatků, považuje Nejvyšší správní soud
tuto námitku za bezdůvodnou. V souzené věci nejde o případ, kdy by byla u stěžovatele
prováděna daňová kontrola podle ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků.
V předmětném sporu probíhalo na základě výzvy k odstranění pochybností vydané
dle ustanovení §43 výše citovaného zákona ve věci podaného dodatečného daňového
přiznání stěžovatele, vytýkací řízení, pro něž se ustanovení o daňové kontrole nepoužijí.
Obdobně Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit tvrzení stěžovatele, že odlišná právní
kvalifikace učiněná žalovaným v odvolacím řízení zásadně není přípustná.
Nejvyšší správní soud je však nucen ztotožnit se s názorem stěžovatele, že v jeho
případě došlo postupem žalovaného odvolacího orgánu, kdy tento stěžovatele neseznámil
s odlišnou právní kvalifikací učiněnou v rámci doplnění odvolání, k porušení jedné ze zásad
daňového řízení, a to zásady dvouinstančnosti.
Dle ustanovení §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků přezkoumá odvolací
orgán odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při
přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv
na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací
orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené
i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky
daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad
uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty.
Na rozdíl od řízení ve správním soudnictví, které je plně ovládáno zásadou dispoziční,
kdy je na žalobci, aby jasně vymezil, které výroky správního rozhodnutí napadá a v žalobních
bodech pak specifikoval, z jakých skutkových a právních důvodů považuje napadené výroky
rozhodnutí za nezákonné (§71 s. ř. s), neboť jen tímto rozsahem napadení bude soud
při přezkoumání správního rozhodnutí vázán, není v řízení daňovém odvolací orgán vázán jen
návrhy odvolatele a může v případě, kdy vyjdou v průběhu odvolacího řízení najevo
skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí,
k těmto při svém rozhodování přihlédnout, a dále je oprávněn daňové řízení doplňovat
a odstraňovat vady řízení.
Z výše citovaného ustanovení lze dovodit, že postup odvolacího orgánu,
kdy přehodnotí důkazní prostředky a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr
správce daně I. stupně, není v rozporu se zákonem. Avšak v těchto případech vzhledem
ke skutečnosti, že jde o řízení před vydáním konečného rozhodnutí ve věci,
proti kterému nemá stěžovatel právo dalšího odvolání, má odvolatel právo na součinnost. Má
tedy být s odlišným právním posouzením seznámen a má mu být dána možnost proti novému
posouzení vznést argumenty či navrhnout důkazy tyto nové závěry vylučující. Za situace,
kdy by odvolatel nebyl zpraven o změně právního posouzení učiněné odvolacím orgánem,
nelze vyloučit, že se původně uplatněné odvolací námitky, směřující oproti rozhodnutí
správce daně I. stupně založeném na odlišném právním posouzení, budou s novými důvody
stanovení daně míjet.
V daném případě odvolací orgán dospěl na základě doplněného dokazování k jinému
právnímu posouzení, odlišnému od skutkového zjištění, které učinil správce daně I. stupně.
V rámci odvolacího řízení poté, co Krajský soud v Ostravě zrušil rozhodnutí žalovaného
a žalovaný řízení doplnil, změnil žalovaný právní kvalifikaci, aniž by s touto změnou
stěžovatele seznámil. Tímto postupem žalovaný zkrátil stěžovatele na jednom z jeho
základních zákonem stanovených práv, a to na právu podat odvolání. Pokud zákon o správě
daní a poplatků vymezuje v ustanovení §48 odst. 2 písm. d) jako jednu z obsahových
náležitostí odvolání i uvedení rozporu s právními předpisy, je nutné, aby daňový subjekt byl
o důvodech stanovení daně řádně a včas zpraven tak, aby mohl odvolání se všemi náležitostmi
v souladu s ustanovením §48 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků podat.
S ohledem na další specifikum daňového řízení, které není ovládáno zásadou
koncentrace, by stěžovatel v případě seznámení se s novou právní klasifikací, mohl ještě
v průběhu odvolacího řízení, v souladu s ustanovením §48 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků, dle kterého je odvolatel oprávněn do doby, než je o odvolání rozhodnuto, údaje
svého odvolání doplňovat a pozměňovat, formulovat nové odvolací námitky, případně
doplnit, předložit nebo navrhnout další důkazní prostředky novou právní kvalifikaci
vylučující. To se však v daném případě nestalo a proto je nucen Nejvyšší správní soud
konstatovat, že žalovaný svým postupem znemožnil stěžovateli realizovat řádně právo
na odvolání a stěžovatel byl tímto postupem zkrácen o odvolací instanci. S ohledem na výše
uvedené Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit ze závěry soudu o nedůvodnosti žalobní
námitky stěžovatele spočívající v porušení zásady dvojinstančnosti.
Nejvyšší správní soud na základě shora uvedených skutečností zjistil naplnění důvodu
kasační stížnosti podle ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť při zjišťování skutkové
podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro již pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
Krajský soud v Ostravě rozhodnutí žalovaného zrušit.
Nezákonnost rozhodnutí žalovaného ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. spatřuje stěžovatel v nesprávném posouzení věci žalovaným, když na daný případ
aplikoval ustanovení §5 a §23 odst. 9 zákona o dani z příjmů a v návaznosti na ně taktéž
ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví, pokud v předmětné věci nebylo pochyb
o platném postoupení pohledávek v nominální hodnotě 8 068 960,78 Kč u účastníků sdružení
na B.H.W. spol. s r. o. za sjednanou cenu 3 485 263,56 Kč a když existence tohoto smluvního
vztahu byla promítnuta do účetnictví všech jeho účastníků.
V souvislosti s výše uvedenou stižní námitkou stěžovatel uvádí, že podle právní
úpravy platné pro rok 1993 nedošlo, jak mylně uvádí žalovaný, ke snížení nominální hodnoty
předmětných pohledávek, neboť v důsledku postoupení pohledávek neexistovaly k datu
31. 12. 1993 v žalobcem vedeném jednoduchém účetnictví žádné pohledávky, které by měly
být oceněny podle §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví, ale byl pouze proúčtován
obchodní případ postoupení pohledávek za sjednanou cenu, tedy částku 3 485 263,56 Kč.
Z uvedeného vyplývá, že bylo ze strany žalovaného nezákonné a právně irelevantní aplikovat
v daném případě §5 a §23 odst. 9 zákona o daních z příjmů a v návaznosti na ně §25 odst. 1
písm. g) zákona o účetnictví, které upravuje toliko zachycení pohledávek v jejich nominální
hodnotě pro potřebu jejich účetní evidence. Na podporu svých tvrzení odkazuje stěžovatel
na stanovisko auditorky Ing. I. Z., uvedené ve zprávě ze dne 15. 10. 2003, která je ve
fotokopii přiložena k této kasační stížnosti a dále na právní úpravu §23 odst. 13 zákona
o dani z příjmů provedená zákonem č. 149/1995 Sb., platné od 1. 1. 1996.
V předmětné věci, jak vyplynulo ze spisového materiálu, stěžovatel,
který ve zdaňovacím období roku 1993 provozoval svou podnikatelskou činnost v rámci
sdružení, dne 29. 11. 1993 uzavřel spolu s ostatními členy sdružení Dohodu o vypořádání.
Na základě této dohody se její účastníci mimo jiné dohodli, že veškeré závazky a pohledávky
vzniklé činností sdružení od založení až do 31. 12. 1993 přebírá společnost B., spol. s r. o., se
sídlem g. Š. 1638, P.. Předmětem smlouvy bylo taktéž ujednání, kdy se účastníci sdružení
dohodli ukončit k datu 31. 12. 1993 obchodní činnost sdružení a k tomuto datu provést
vyrovnání mezi jednotlivými členy sdružení, přičemž smlouva o sdružení zůstává nadále
v platnosti ve vztahu k uzavřené smlouvě o pronájmu nebytových prostor. Dohodu podepsali
všichni čtyři členové sdružení. Dne 31. 3. 1994 podal stěžovatel přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1993. V roce 1997 provedl správce daně I. stupně
u stěžovatele za předmětné zdaňovací období daňovou kontrolu. V rámci kontroly bylo
zjištěno, že stěžovatel na základě výše uvedené dohody o vypořádání provedl úpravu základu
daně ve smyslu ustanovení §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Na základě výsledků
provedené daňové vydal správce daně I. stupně dne 18. 12. 1997 dodatečný platební výměr č.
j. 104643/97/393912/3064, kterým stěžovateli dodatečně doměřil daň ve výši 435 961
Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel dne 15. 2. 1998 odvolání. Žalovaný
rozhodnutím ze dne 11. 1. 1999 č. j. 3935/110/1998/Ad odvolání stěžovatele zamítl.
Rozhodnutí o zamítnutí odvolání nabylo dne 8. 2. 1999, dnem doručení právní moci. V rámci
konání výše uvedené daňové kontroly a následného odvolacího řízení stěžovatel nepředložil
níže uvedenou Smlouvu o prodeji podniku datovanou dne 12. 1. 1994.
Dne 25. 3. 1999 podal stěžovatel dodatečné daňové přiznání. Na základě něj pak
zahájil dne 8. 6. 199 a správce daně I. stupně vytýkací řízení. Teprve v rámci konaní ústního
jednání dne 23. 6. 1999 stěžovatel předložil Smlouvu o prodeji podniku, na základě
které uplatňoval snížení poslední známé daňové povinnosti, které spočívalo v hodnotě
pohledávek, které byly v účetnictví sdružení, jehož byl stěžovatel členem, a které byly
zahrnuty v účetnictví sdružení ve výši 8 068 960,78 Kč, avšak byly postoupeny za prodejní
cenu 3 485 263,56 Kč Předmětem předložené Smlouvy o prodeji uzavřené v návaznosti
na výše uvedenou dohodu o vypořádání se společností B. spol. s r. o. P., dle ustanovení §476
obchodního zákoníku dne 12. 1. 1994, byl i závazek sdružení (prodávajícího) převést na
kupujícího vlastnická práva k věcem, zboží a jiné majetkové hodnoty jež slouží provozování
obchodní činnosti a kupující se zavazuje převzít závazky prodávajících související
s provozováním podnikatelské činnosti. Dle článku č. IV smlouvy eviduje sdružení
pohledávky v knize pohledávek v celkové výši 8 068 960,78 Kč. Po vyhodnocení
jednotlivých pohledávek ve vztahu k jejich dobyvatelnosti jsou pohledávky fy B. spol. s r. o.
P. přejímány v celkové výši 3 485 263,56 Kč. Rozdíl tvoří pohledávky, jež přes veškeré úsilí
sdružení nebyly uhrazeny a není pravděpodobnost jejich úhrady. V článku č. IX. se smluvní
strany na základě všech ve smlouvě uvedených skutečností dohodly na ceně 1 Kč. Smlouvu
o prodeji nepodepsal člen sdružení Ing. V. B.
Správce daně I. stupně v rámci autoremedury po provedeném vytýkacím řízení snížil
poslední daňovou povinnost stěžovatele, avšak nezohlednil stěžovatelem doloženou Smlouvu
o prodeji podniku. Dne 22. 12. 1999 vydal dodatečný platební výměr
č. j. 119023/99/393912/3064, přičemž nerespektoval tvrzení stěžovatele, že součástí základu
daně měly být pohledávky v ceně postoupení. Proti dodatečnému platebnímu výměru
se stěžovatel odvolal. V odvolání namítal, že v řádném daňovém přiznání mylně zanesl
do příjmů celkovou částku pohledávek místo hodnoty, za jakou byly postoupeny. Odvolání
žalovaný rozhodnutím č. j. 3269/110/2000 ze dne 18. 12. 2000 zamítl s odůvodněním
vycházejícím z ustanovení §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů, podle něhož
se u poplatníků, u nichž dochází k ukončení podnikatelské činnosti, upraví základ daně
za zdaňovací období předcházející dni ukončení podnikatelské činnosti o výši pohledávek.
Toto rozhodnutí žalovaného bylo Krajským soudem v Ostravě dne 21. 12. 2001 rozsudkem
č. j. 22 Ca 81/2001 - 18 zrušeno a věc byla žalovanému vrácena k dalšímu řízení.
V odůvodnění rozsudku krajský soud konstatoval, že aplikace ust. §23 odst. 8 písm. b)
zákona o daních z příjmů nemá oporu v provedeném dokazování, neboť ukončení obchodní
činnosti sdružení čtyř fyzických osob nelze bez dalšího chápat jako ukončení podnikatelské
činnosti každého ze čtyř členů sdružení a současně žalovanému uložil, aby v dalším řízení
doplnil dokazování za účelem zjištění, zda a kdy žalobce po datu 31. 12. 1993 prokazatelně
ukončil podnikatelskou činnost a jak dlouho tento stav trval, popř. jakou podnikatelskou
činnost po tomto datu vykonával.
Po doplnění dokazování vydal žalovaný dne 15. 7. 2002 nové rozhodnutí
č. j. 1279/110/2002, jímž odvolání stěžovatele opět zamítl. Stěžovatelem předloženou
smlouvu o prodeji podniku ze dne 12. 1. 1994, která odkazovala na uzavřenou Dohodu
o vypořádání mezi účastníky sdružení ke dni 31. 12. 1993 shledal žalovaný zatíženou
právními vadami, když tato nebyla podepsána všemi účastníky sdružení (prokazatelně chyběl
podpis V. B., který zemřel dne 30. 1. 1994). Žalovaný konstatoval, že i přes právní vady
smlouvy je bezpředmětné posuzovat právní vztah mezi účastníky sdružení a společností B.
spol. s r. o. vzhledem k tomu, že rozhodné pro závěry žalovaného jsou skutečnosti jiné.
Žalovaný dále v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že posuzoval v rozsahu požadovaném
v odvolání v souladu s právními předpisy platnými pro rok 1993 oprávněnost snížení
nominální hodnoty pohledávek ve výši 8 068 960,78 Kč za sdružení ve vztahu k zahrnutí
pouze nižší hodnoty ve výši 3 485 263,56 Kč pro účely stanovení základu daně dle ustanovení
§5 a §23 zákona o daních z příjmů a došel k závěru, že postup stěžovatele, který v rámci
stanovení základu daně za zdaňovací období 1993 uplatnil nižší hodnoty pohledávek než byla
jejich nominální hodnota, je v rozporu s platnými předpisy předmětného roku. Žalovaný
vycházel z ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví (dále jen
„zákon o účetnictví“), dle kterého se pohledávky oceňovaly zásadně jejich nominálními
hodnotami, a dále z ustanovení §26 odst. 4 zákona o účetnictví, dle kterého nebylo jednotkám
účtujícím v jednoduchém účetnictví dovoleno provádět účetní úpravu ocenění majetku
(pohledávek) o položky vyjadřující rizika, ztráty a znehodnocení. Z hlediska znění zákona
o daních z příjmů bylo dle názoru žalovaného třeba vycházet z ustanovení §5 a §29 odst. 9,
ze kterých vyplývá, že prvotně se při stanovení základu daně za zdaňovací období vychází
z údajů účetnictví. Žalovaný dále uvedl, že zákon o daních z příjmů platný pro rok 1993
výslovně neřešil možnost zohlednit snížení hodnoty pohledávek, a to ani vzhledem
k posouzení jejich rizikovosti, ani při jejich postoupení.
Dle ustanovení §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví ve znění platném
v rozhodném období se jednotlivé složky majetku a závazků v účetnictví a v účetní závěrce
oceňují závaznými způsoby; pohledávky a závazky jejich nominálními hodnotami.
Dle ustanovení §5 zákona o daních z příjmů ve znění platném v rozhodném období
je základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v kalendářním roce přesahují
výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále
u jednotlivých druhů příjmů (§6 až 10) není stanoveno jinak.
Dle ustanovení §23 odst. 9 citovaného zákona se pro zjištění základu daně vychází
z účetnictví vedeného podle zvláštního právního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento
zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.
Ceny z účetnictví se tedy prostřednictvím výsledku z účetnictví promítají do daňového
základu, pokud nedojde k jejich úpravám nebo změnám podle zákona o daních z příjmů. Tyto
úpravy či změny mohou být různého charakteru. Zákon o daních z příjmů může účetní
ocenění modifikovat a nebo může požadovat ocenění jiné, než účetní předpisy.
Zákon o daních z příjmů v rozhodném zdaňovacím období roku 1993 problematiku
postoupení pohledávek v jednoduchém účetnictví za cenu nižší než je nominální výslovně
neupravoval. Novelou č. 149/1995 Sb., platnou od 1. 1. 1996, v §23 odst. 13 stanovil,
že u poplatníků neúčtujících v soustavě podvojného účetnictví při vložení pohledávky
do obchodní společnosti nebo družstva a při postoupení pohledávky, která je nebo byla
zahrnuta do obchodního majetku poplatníka majícího příjmy z podnikání nebo jiné
samostatné výdělečné činnosti (§7), je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě,
že se jedná o pohledávku postoupenou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla
pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Stejně
postupují poplatníci, kteří mají příjmy z pronájmu (§9), jedná-li se o postoupení pohledávky,
kterou má pronajímatel vůči nájemci.
Pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného
účetnictví, vychází z hospodářského výsledku (zisk nebo ztráta) a u poplatníků, kteří účtují
v soustavě jednoduchého účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Dle ustanovení §5 odst. 1
zákona o daních z příjmů ve znění platném v rozhodném období je základem daně částka,
o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v kalendářním roce (dále jen „zdaňovací období”)
přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále
u jednotlivých druhů příjmů (§6 až 10) není stanoveno jinak. Příjmem se rozumí příjem
peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.
Shodně s názorem stěžovatele, jak taktéž vyplývá z výše uvedených ustanovení, sdílí
Nejvyšší správní soud názor, že zákon o daních z příjmů v soustavě vedení jednoduchého
účetnictví nezakazoval poplatníkům uplatnit sníženou hodnotu pohledávek při postoupení.
Při postoupení pohledávky za cenu nižší než je její nominální hodnota, byla pro poplatníka
účtujícího v jednoduchém účetnictví v rozhodném období příjmem dohodnutá cena
za postoupení, tedy skutečný příjem, který poplatník za postoupené pohledávky obdržel.
Sám stěžovatel podmiňuje v kasační stížnosti nesprávnou aplikaci ustanovení §25
odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví platným postoupením pohledávek v nominální hodnotě
8 068 960,78 Kč se sdružení na obchodní společnost B. spol. s r. o. za sjednanou cenu 3 485
263,56 Kč a v této souvislosti uvádí, že o platném postoupení není pochyb.
Z rozhodnutí žalovaného však jednoznačně nevyplývá, jak se vypořádal s tvrzeným
postoupením pohledávek. Jednoznačný názor nelze taktéž učinit ze závěru žalovaného
v napadeném rozhodnutí o tom, že i přes právní vady považuje smlouvu o prodeji
pro posouzení právního vztahu mezi účastníky sdružení a společností B., spol. s r. o.
za bezpředmětnou, když z hlediska namítané problematiky a závěru učiněného žalovaným jsou
rozhodné jiné skutečnosti. Zatímco žalovaný předmětnou smlouvu označil za bezvýznamnou
pouze ve vztahu k posouzení právního vztahu mezi účastníky sdružení, krajský soud vyslovil
ve svém rozsudku závěr, že posouzení platnosti smlouvy je pro dodatečné vyměření daně
bez jakéhokoliv právního významu.
Následující text rozhodnutí, kdy žalovaný uvádí, že součástí prodávaného majetku
za souhrnnou kupní cenu 1,00 Kč dle smlouvy o prodeji podniku byl i převod vlastnických
práv k pohledávkám v evidenci sdružení v celkové nominální hodnotě 8 068 960,78 Kč,
přičemž tato nominální hodnota byla při převodu na kupujícího – společnost B.,
spol. s r. o. dohodou smluvních stran snížena na hodnotu 3 485 263,56 Kč z důvodu obtížnosti
vymáhání jejich úhrady dlužníky, pak svědčí tomu, že žalovaný akceptoval tvrzené postoupení
pohledávek.
V takovémto případě, jak uvádí stěžovatel v kasační stížnosti, by v důsledku tohoto
postoupení neexistovaly k datu 31. 12. 1993 v žalobcem vedeném jednoduchém účetnictví
žádné z postoupených pohledávek, které by měly být oceněny podle §25 odst. 1 písm. g)
zákona o účetnictví a žalovaný by aplikoval ustanovení §5 a §23 odst. 9 zákona o daních
z příjmů a v návaznosti na ně §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví nezákonně, neboť výše
uvedená ustanovení §25 upravuje toliko zachycení pohledávek v jejich nominální hodnotě
pro potřebu jejich účetní evidence.
S ohledem na skutečnost, že rozhodnutí žalovaného postrádá důvody, na základě
kterých žalovaný dospěl k tomu, že v daném případě došlo k právoplatnému postoupení
pohledávek, když z dohody o vypořádání mezi účastníky sdružení nelze dle názoru
Nejvyššího správního soudu dovodit předmětné postoupení, za situace, kdy se žalovaný
smlouvou o prodeji podniku ve vztahu k ceně postoupení nezabýval, neboť měl zato,
že k ceně postoupení není s ohledem na ustanovení §5 a §23 odst. 9 zákona o daních
z příjmů a v návaznosti na ně §25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví oprávněn přihlédnout,
Nejvyšší správní soud uzavírá, že napadené rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů, přičemž tato vada je sama o sobě důvodem pro kasaci rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud na základě shora uvedených skutečností zjistil naplnění důvodu
kasační stížnosti podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., když se Krajský soud v Ostravě
ztotožnil s nesprávným právním posouzením tak, jak jej učinil žalovaný ve svém rozhodnutí.
Námitku stěžovatele spočívající v porušení ustanovení §77 odst. 2 s. ř. s., neshledal
Nejvyšší správní soud důvodnou.
Dle stěžovatele krajský soud pochybil, pokud nevyužil možnosti dané mu §77 odst. 2
s. ř. s. v rámci soudního řízení zopakovat a doplnit důkazy (zejména smlouvou o prodeji
podniku ze dne 12. 1. 1994, dohodou o vypořádání mezi účastníky sdružení ze dne
29. 11. 1993, výslechy svědků – účastníků sdružení a zástupců B. spol. s r. o. apod.)
provedené správním orgánem a vycházel bez dalšího z názoru žalovaného, aniž by podrobil
provedené důkazy vlastnímu hodnocení, jak je mu uloženo.
Nejvyšší správní soud nemohl výše uvedené námitce stěžovatele tvrdící porušení
ustanovení §77 odst. 2 s. ř. s. přisvědčit, neboť zmíněné ustanovení ponechává na úvaze
soudu, zda zopakuje nebo doplní důkazy provedené správním orgánem, přičemž
podle ustanovení §52 odst. 1 s. ř. s. je pouze na soudu rozhodnout o tom, které z navržených
důkazů provede a zda provede i důkazy jiné.
Za situace, kdy soudu nevznikly pochybnosti o zjištěném skutkovém stavu a krajský
soud se ztotožnil s právním hodnocením provedeným žalovaným, pokud stěžovatel v podané
žalobě doplnění dokazování nenavrhoval, nebyl soud povinen za použití §77 provádět
dokazování. Pokud soud došel k závěru, že není potřebné či účelné dokazování jakkoliv
doplňovat, je takové rozhodnutí plně v jeho pravomoci a takovému postupu nelze ničeho
vytknout.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že shledal důvody kasační stížnosti ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., neboť v daném případě došlo k nesprávnému
posouzení právní otázky soudem a zároveň byl při zjišťování skutkové podstaty porušen
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tyto důvodně vytýkané vady měl Krajský soud v Ostravě rozhodnutí
žalovaného zrušit. V dalším řízení je Krajský soud v Ostravě v souladu s ust. §110 odst. 3
s. ř. s. vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 31. března 2005
JUDr. Ludmila Valentová,
předsedkyně senátu