ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.107.2004
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jiřího Vyvadila v právní věci stěžovatele
L. Č. s., a. s., za účasti Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1,
Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
16. 12. 2003, č. j. 38 Ca 530/2001 - 88,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 16. 12. 2003,
č. j. 38 Ca 530/2001 - 88, byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního
ředitelství pro Hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 24. 8. 2001,
č. j. FŘ-10465/13/00, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne 13. 10. 2000, č. j. 155418/00/008911/4750, jímž byla
stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období březen
1998 v částce 490 094 Kč. V odůvodnění rozhodnutí městský soud uvedl, že napadené
správní rozhodnutí je velmi podrobně odůvodněno a je v něm akcentováno, že daňové řízení
je ovládáno zásadou materiální pravdy. Vzhledem k tomu, že v daném případě byly dány
jak vlastními zjištěními finančního úřadu, tak na základě zpráv správců daně místně
příslušných dodavatelům a leasingovým nájemcům stěžovatele odůvodněné pochybnosti
o tom, zda k faktickému plnění došlo, byl stěžovatel opakovaně vyzýván k tomu, aby prokázal
faktickou existenci předmětů zdanitelného plnění. To se však nestalo a stěžovatel se odvolával
toliko na formální správnost předložených listinných dokladů, jakkoliv je zřejmé, že si sám
byl vědom toho, že k faktické realizaci tvrzených transakcí zřejmě vůbec nedošlo. Tento závěr
je zřejmý i z podaného trestního oznámení. Důkazní prostředky, které byly shromážděny
v průběhu daňového řízení, odpovídají závěrům správce daně. Městský soud se ztotožnil
se stanoviskem finančního ředitelství, že §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) je nutno jednoznačně vykládat tak, že se jedná
o fakticky realizovaná zdanitelná plnění. Městský soud vycházel z toho, že jakkoliv byly
listiny předložené stěžovatelem správci daně formálně bezchybné, stěžovatel neprokázal,
že právní vztahy v nich deklarované byly fakticky uskutečněny. Při údajném předávání zboží
přítomen nebyl, fyzickou existenci zboží nedoložil. Skutečnosti uvedené na listinných
dokladech předložených stěžovatelem jsou vyvráceny zjištěními správců daně příslušných
jak pro dodavatele stěžovatele, tak pro uváděné nájemce předmětných zařízení. Stěžovatel
neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že přijal od plátců daně (ing. P. H., N. 2000, s. r. o.)
zdanitelná plnění a že je použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Důvodnost
pochybností správce daně byla vzhledem ke shromážděným důkazním prostředkům
opodstatněná, a proto nelze vydané výzvy hodnotit jako nezákonné. Z těchto výzev vyplývá
ve vztahu k jakým dokladům měl stěžovatel splnit svou důkazní povinnost. Stěžovatel však
ani předmětná zařízení nepředvedl ani žádným jiným důkazním prostředkem nedoložil,
že existují či že existovala v březnu 1998. Pokud se jedná o určení termínu ukončení daňové
kontroly, její výsledky byly projednány dne 21. 4. 2000 a poté, kdy byly provedeny správcem
daně další úkony, byl sepsán dne 26. 6. 2000 protokol o ústním jednání, jehož předmětem
bylo doplnění zprávy o kontrole. Pro posouzení dané věci není podle názoru městského soudu
právně významné určení, kdy byla vlastně daňová kontrola ukončena, ale rozhodující
je, že postupem správce daně stěžovatel nebyl zkrácen na svých právech účastníka ří zení.
Za nedůvodnou označil městský soud námitku týkající se porušení §23 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Stěžovateli
bylo umožněno nahlédnout do spisu bez omezení rozsahu a není tedy dán d ůvod pro podání
odvolání podle odst. 4 citovaného ustanovení. K námitce neplatnosti dodatečného platebního
výměru uplatněné v doplnění žaloby městský soud nepřihlédl s poukazem na ustanovení
§250b odst. 1 o. s. ř. ve znění platném do 31. 12. 2002, protože byla uplatněna až po uplynutí
lhůty k podání žaloby.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel vyslovil nesouhlas se závěry
městského soudu vyjádřenými v odůvodnění napadeného rozsudku. Především namítal,
že přes obsáhlost odůvodnění se finanční ředitelství v napadeném rozhodnutí nevypořádalo
s důvody uvedenými v odvolání ani s důkazními prostředky získanými před a po skončení
daňové kontroly. Stěžovatel nemůže souhlasit s tvrzením, že neunesl důkazní břemeno, když
předložil správcem daně požadované materiály, ačkoliv tyto požadavky nebyly uplatněny
v souladu se zásadou zákonnosti. Stěžovatel se domnívá, že napadený rozsudek vypovídá
o nesprávnosti posouzení daného případu, a to především proto, že dodatečný platební výměr
byl vydán na základě provedené daňové kontroly, která byla zahájena a ukončena k datům
již uvedeným. Protože ustanovením o daňové kontrole v §16 zákona o správě daní a poplatků
jsou daňovým subjektům přiznávána práva v průběhu daňové kontroly, je právě pro ochranu
těchto zákonných práv velmi důležité, kdy kontrola začala a skončila. V daném případě
daňová kontrola skončila 21. 4. 2000, tj. v den podpisu zprávy, a následným postupem byla
stěžovateli upřena významná procesní práva daná citovaným ustanovením. Podávat námitky
po skončení daňové kontroly už není možné. To dokumentuje také žádná reakce na dopis
stěžovatele správci daně doručeného mu 30. 6. 2000 a dalšího podání stěžovatele
dne 1. 2. 2001. Finanční ředitelství i městský soud považují postup správce daně, kterým
„umožnil“ stěžovateli zúčastnit se výslechu svědků, případně místních šetření, jako
neporušení práv účastníka řízení, ale stěžovatel je toho názoru, že je to krok, který zákon
neumožňuje a že tedy nelze vůbec interpretovat výsledky řízení, kte ré proběhlo mezi dnem
ukončení daňové kontroly a vydáním platebního výměru tak, že jde o vyhovění právům
stěžovatele. Jde totiž de facto o pokračování daňové kontroly po jejím ukončení. S městským
soudem nelze podle stěžovatele souhlasit ani v otázce nahlížení do spisu podle §23 zákona
o správě daní a poplatků. Toto ustanovení nelze aplikovat izolovaně, v kontextu §31 a §2
odst. 2 citovaného zákona musí správce daně umožnit nahlédnutí i do podkladů, které jinak
při některých výkladech snad splňují znaky korespondence mezi státními orgány. Správce
daně postupoval s rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy. Zákon o správě daní a poplatků stanoví
procesní pravidla, kterými se musí správce daně řídit. Výzvy č. j. 34848/00/008932/5163
a č. j. 66707/00/008932/5163 jsou tedy neplatné a související úkony s uvedenými výzvami,
jež mají vady způsobující jejich neplatnost, jsou také neplatné. Ale především tato rozhodnutí
nebyla obsahem zprávy o kontrole. Z uvedeného je podle stěžovatele zřejmé, že daňové řízení
bylo zatíženo takovým množstvím hlubokých vad, které měly vliv na zákonnost rozhodnutí,
že jak finanční ředitelství, tak městský soud měly rozhodnout o zrušení napadeného
rozhodnutí, případně o nicotnosti platebního výměru. Z celého spisu je patrné, že finanční
ředitelství nepostupovalo v souladu s §2 odst. 1, 2, 3 a 9, §43, §46, §32, §16 a §31 zákona
o správě daní a poplatků. Městský soud nepostupoval v souladu s §65 s. ř. s., když
neposoudil rozhodnutí ve věci samé jako rozhodnutí nicotné pro absenci základních
náležitostí a opakovaných hlubokých vad řízení a doplnění žaloby posoudil jako rozšíření
žalobních námitek v rozporu s §65 a §75 s. ř. s. Správce daně i po ukončení daňové kontroly
zjišťoval a ověřoval okolnosti, které zjevně považoval za důležité pro stanovení daně a tím
utvrdil stěžovatele v názoru, že při daňové kontrole byla porušena zásada uvedená v §12
odst. 1 a §16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Nesprávným postupem a nesprávnou
aplikací daňových předpisů bylo rozsudkem městského soudu porušeno právo na soudní
ochranu a spravedlivý proces zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že se k důvodům
dodatečného vyměření daně podrobně vyjádřilo v rozhodnutí o odvolání, ve kterém
se vypořádalo i se všemi námitkami stěžovatele. Rovněž se podrobně vyjádřilo i k podané
žalobě. Nesouhlas vyjádřilo finanční ředitelství s námitkou týkající se nezákonnosti výzev,
protože nelze akceptovat, že výzvu lze vydat jen podle §43 zákona o správě daní a poplatků.
Daňové řízení je v citovaném zákoně upraveno podle jednotlivých fází a výzva podle
§43 citovaného zákona se uvádí u řízení vyměřovacího, zatímco obě předmětné výzvy byly
vydány podle §16 odst. 2 písm. c) a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a v souladu
s jejich zněním. V této souvislosti vyjádřilo nesouhlas i s tvrzením stěžovatele, že důkazní
břemeno nesl, na základě jím předložených listinných důkazů, správce daně. Důkazní
břemeno v prvé řadě podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nesl stěžovatel, který
ho neunesl, když nesplnil výzvami požadované prokázání existence předmětu leasingu, které
měl mít údajně ve svém vlastnictví. Stěžovatel si neuvědomuje, že nebylo povinností správce
daně prokazovat neexistenci předmětů leasingů, ale naopak bylo povinností stěžovatele
prokázat faktickou existenci těchto předmětů, neboť to tvrdil předloženými listinnými důkazy
a údaji, které uvedl do svého daňového přiznání. Ke zpochybňování zákonnosti důkazů
uskutečněných po projednání zprávy o daňové kontrole finanční ředitelství poznamenalo,
že na všechna jednání, která byla uskutečněna na základě námitky stěžovatele vznesené
při projednání zprávy o daňové kontrole, byl stěžovatel pozván, ale žádného se nezúčastnil.
Právní účinnost těchto nových jednání nebyla omezena tím, že se uskutečnila po projednání
zprávy o daňové kontrole. Správce daně mohl výsledek jednání, pokud by vyplynuly nové
skutečnosti, což se nestalo, zohlednit při dodatečném vyměření daně nebo mohl být využit
v odvolacím řízení. Převzetím zprávy o daňové kontrole není související daňové řízení
ukončeno a i po vydání dodatečného platebního výměru může být, v rámci řízení o opravném
prostředku, dále doplňováno. Za neopodstatněnou označilo finanční ředitelství i námitku proti
vydání rozhodnutí o námitkách, neboť stěžovatel úmyslně nepřihlédl k §16 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků, kde je vyřízení vznesených námitek řešeno. K námitce stěžovatele
týkající se problematiky nahlížení do spisového materiálu finanční ředitelství popřelo,
že nebylo správcem daně stěžovateli umožněno nahlédnout do celého spisového materiálu.
Sám stěžovatel v odvolání uvedl, že mu nebyly z nahlíženého spisového materiálu poskytnuty
stejnopisy, ale pouze výpisy. Stanovisko městského soudu k této námitce plně odpovídá
§23 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu ke zjištěnému skutkovému stavu. Ze všech
uvedených důvodů označilo kasační stížnost za neodůvodněnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Protože stěžovatel nenamítal v žalobě nic ve vztahu k důkazním prostředkům
získaným před a po skončení daňové kontroly, k otázce skončení daňové kontroly
a ani v žalobních bodech netvrdil porušení ustanovení §2 odst. 1, 2, 3 a 9, §43, §46, §31,
§32 a §16 zákona o správě daní s poplatků, jedná se o stížní body nepřípustné ve smyslu
§104 odst. 4 s. ř. s., když tyto důvody neuplatnil před krajským soudem, jehož rozsudek
je přezkoumáván, ač tak učinit mohl. Proto v jejich rozsahu nemohl Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek pro nepřípustnost přezkoumat.
Stěžovatel v kasační stížnosti sice vyjádřil nesouhlas s městským soudem v otázce
nahlížení do spisu podle §23 zákona o správě daní a poplatků a poukázal na to, že citované
ustanovení nelze aplikovat izolovaně, ale v kontextu s ustanovením §31 a §2 odst. 2
citovaného zákona, ale na základě takto obecně formulovaného stížního bodu nelze napadený
rozsudek přezkoumat.
K námitce neplatnosti dodatečného platebního výměru městský soud důvodně
nepřihlédl, jak to ostatně také odůvodnil v napadeném rozsudku, a nelze mu proto vytýkat
porušení §§65 a 75 s. ř. s. V ustanovení §65 s. ř. s. je totiž vymezena žalobní legitimace,
o níž není v daném případě sporu, a v ustanovení §75 s. ř. s. v odst. 1 je stanoveno, že soud
vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu,
o čemž rovněž není sporu, a v odst. 2 je vymezen rozsah přezkumu, který je vázán na žalobní
body. Stěžovatel však zcela opomíjí, že žaloba byla podána 26. 10. 2001, tedy před účinností
s. ř. s., a proto městský soud důvodně posuzoval rozsah žalobních důvodů podle §250b
a §250h o. s. ř. Pouze pokud by se jednalo o důvody nicotnosti, byl by městský soud povinen
i bez návrhu v souladu s §76 odst. 2 s. ř. s. vyslovit nicotnost správního rozhodnutí, popř.
jeho části. Jak však již bylo judikováno Nejvyšším správním soudem (např. rozsudky
ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 12/2003 - 48 a 1 Azs 10/2004 - 49), je povinností soudu
k nicotnosti přihlížet a nicotnost deklarovat z úřední povinnosti, ale neshledá-li soud
rozhodnutí nicotným, není jeho povinností tento svůj závěr v rozhodnutí uvádět, ledaže
by žalobce v žalobních bodech nicotnost namítal. Tomu však v daném případě nebylo,
protože stěžovatel v doplnění žaloby namítal pouze nezákonnost dodatečného platebního
výměru, a proto ani v tomto směru nelze vytýkat městskému soud nezákonný postup.
Za nedůvodnou považuje Nejvyšší správní soud domněnku stěžovatele, že městský
soud postupoval v rozporu s §45 s. ř. s., neboť jeho zástupkyni bylo odmítnuto vydat kromě
platebního výměru a daňového přiznání další kopie ze správního spisu. Z obsahu spisu
městského soudu vyplývá, že Ing. S. K. nahlížela do spisu dne 21. 10. 2003 a byly jí pořízeny
fotokopie dodatečného platebního výměru č. 31 a přiznání k DPH za III./1998. Při dalším
nahlížení do spisu dne 5. 12. 2003 již žádné fotokopie pořizovány nebyly. Není však zřejmé,
že by zástupkyně stěžovatele požadovala fotokopie dalších listin a že by tomuto požadavku
nebylo vyhověno, proto nelze dovodit porušení citovaného ustanovení městským soudem.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 citovaného zákona.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl,
proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu