ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.20.2004
sp. zn. 7 Afs 20/2004 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Marie Součkové v právní věci žalobce L., a. s.,
zastoupeného advokátem Mgr. Petrem Saskou se sídlem Mírové nám. 207/34, Ústí nad
Labem, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem se sídlem Velká
Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 1. 2004 č. j. 15 Ca 116/2003 – 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobce podal včas kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 12. 1. 2004 čj. 15 Ca 116/2003 - 23, jímž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 13. 2. 2003 čj. 12291/140/02/SK a rozhodnuto o náhradě nákladů řízení.
Z napadeného rozsudku vyplývá, že žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí
žalovaného, jak je specifikováno v předchozím odstavci, a platebního výměru Finančního
úřadu v Teplicích ze dne 25. 6. 2002 čj. 87719/02/210960/5389 č. 1020001324,
kterými mu byla podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitostí (dále jen „zákon č. 357/1992 Sb.“) a §44 a 46 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), vyměřena k úhradě daň
z převodu nemovitostí ve výši 3 876 805 Kč, která byla podle §68 daňového řádu zvýšena
kvůli včasnému nepodání daňového přiznání o částku 387 680 Kč. Žalobce navrhl vrácení
věci žalovanému k dalšímu řízení.
Nezákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného spatřoval žalobce v tom, že žalovaný
v rozporu s §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. mu upřel nárok na osvobození
od daně z převodu nemovitostí. Podle názoru žalobce totiž pětiletá lhůta, uvedená v tomto
ustanovení, počíná běžet již ode dne splacení vkladu, nikoli až dnem právních účinků vložení
vlastnického práva k předmětu vkladu do katastru nemovitostí, jak rozhodl žalovaný. Je-li
nepeněžitým vkladem nemovitost, musí podle §60 odst. 2 obchodního zákoníku vkladatel
osobně předat osobě spravující splacené vklady písemné prohlášení před zápisem společnosti
do obchodního rejstříku, přičemž předáním tohoto prohlášení spolu s předáním nemovitosti
je vklad splacen a v důsledku toho dochází ke vkladu základního kapitálu obchodní
společnosti. Navíc podle §59 odst. 2 obchodního zákoníku je třeba splatit nepeněžitý vklad
před zápisem výše základního kapitálu do obchodního rejstříku; před splněním této povinnosti
soud společnost nezapíše. Toto zákonné ustanovení rozlišuje ve větě čtvrté mezi vložením
vkladu podle obchodního zákoníku a přechodem majetkových práv, k němuž dochází
u nemovitostí vkladem do katastru nemovitostí. Podstatné je použití termínu přechodu práv
a nikoli jejich převodu, neboť v době po vložení vkladu již společník s předmětem vkladu
nedisponuje a návrh na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí je výhradně
v dispozici společnosti. Pokud by zákonodárce zamýšlel vázat počátek lhůty pro osvobození
od daně z převodu nemovitostí na vložení vlastnického práva do katastru nemovitostí, mohl
by použít formulaci uvedenou v §25 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb.
Žalobce v žalobě dále namítl, že žalovaný si nesprávně vyložil znění poslední věty
§20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., neboť podle jeho závěru zanikla účast daňového
subjektu v obchodní společnosti převodem akcií; převod akcií však nemůže tento důsledek
způsobit, protože práva a povinnosti inkorporovaná do cenných papírů, která jsou obsahem
účasti, nezanikají, nýbrž se toliko převádějí na jiný subjekt a trvají nadále. Povinností
společníka je sdělit místně příslušnému správci daně kromě ukončení své účasti
ve společnosti i způsob vypořádání, obchodní zákoník však nepovažuje převod akcií za zánik
účasti či její ukončení, při nichž by měla společnost vůči společníkovi právo či povinnost
vzájemného vypořádání.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě vyvracel její důvody a navrhl její zamítnutí.
Krajský soud vycházel z tohoto skutkového stavu, který není mezi účastníky sporný:
Dne 19. 6. 1996 byl pořízen notářský zápis, v němž žalobce založil obchodní
společnost E. a. s. bez výzvy k upisování akcií, přičemž přílohu tohoto zápisu tvořila
zakladatelská listina nové obchodní společnosti. Téhož dne žalobce sepsal prohlášení,
jímž do základního kapitálu společnosti vložil nemovitosti uvedené v seznamu. Ve stejný den
správce vkladu učinil prohl ášení o převzetí vkladu ve smyslu §60 odst. 3 obchodního
zákoníku. Rozhodnutím Katastrálního úřadu v Teplicích čj. V5/2141/96 byl vklad práva
k nemovitostem povolen; účinky vkladu vznikly dnem 21. 8. 1996. Žalobce dne 12. 7. 2001
uzavřel smlouvu o úplatném převodu cenných papírů, v němž se zavázal na třetí osobu
převést všechny akcie společnosti E. a. s. s veškerými právy s nimi spojenými. Žalobce ve
vyjádření správci daně sdělil, že převod akcií byl uskutečněn dne 30. 7. 2001 Střediskem
cenných papírů. Žalobce pak na výzvu správce daně předložil dne 25. 10. 2001 přiznání
k dani z převodu nemovitostí, v níž uplatnil osvobození od této daně.
Krajský soud v odůvodnění rozhodnutí nejprve citoval ust. §20 odst. 6 písm. e)
zákona č. 357/1992 Sb. Uvedl, že vlastnické právo ke vkladům nebo jejich částem splaceným
před vznikem společnosti, popřípadě jiná práva k těmto vkladům přecházejí na společnost
dnem jejího vzniku, přičemž vlastnické právo k nemovitostem nabývá až vkladem
vlastnického práva do katastru nemovitostí na základě písemného prohlášení vkladatele
s úředně ověřeným podpisem (§60 odst. 1 věta třetí a čtvrtá obchodního zákoníku). Krajský
soud vyslovil názor, že právě nabytí vlastnického práva ke vkladu představuje okamžik
jeho vložení do základního kapitálu obchodní společnosti, od něhož počíná běžet pětiletá
lhůta, během níž musí společník ve společnosti setrvat, aby splnil zákonnou podmínku
pro osvobození od daně z převodu nemovitostí. Předáním písemného prohlášení o vkladu
nemovitosti správci vkladu spolu s předáním nemovitosti totiž dochází pouze ke splacení
vkladu, což musí nastat ještě před zápisem výše základního kapitálu do obchodního rejstříku.
Podle §62 odst. 1 věty první obchodního zákoníku však společnost vzniká až dnem,
ke kterému byla zapsána do obchodního rejstříku, takže v okamžiku splacení vkladu ještě
nemá způsobilost k právům a povinnostem, a tudíž není oprávněna sama s vklady disponovat;
jejich správou je pověřen zakladatel či banka.
Krajský soud uvedl i další důvody podporující jím zaujatý právní názor: založená
obchodní společnost nemusí ani vzniknout a v důsledku toho by vkladatel za svůj vklad
nemohl získat účast v ní a z toho plynoucí práva. Je-li předmětem vkladu nemovitá věc, může
nastat situace, že po předání písemného prohlášení o vkladu nemovitosti správci vkladu
a jejím předání nebude podán návrh na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí,
nebo bude podán, ale katastrální úřad jej zamítne, v důsledku čehož nebude společnost
oprávněna s nemovitostí disponovat a vkladatel v ní mít podíl.
Podle názoru krajského soudu z toho, že v ust. §25 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb.
je počátek lhůty pro prominutí daně z převodu nemovitostí vázán na právní účinky vkladu
do katastru nemovitostí, nelze dovodit, že pokud tento pojem není výslovně použit
také v §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., musí být za vložení vkladu do společnosti
považován okamžik jeho splacení, protože zákonodárce stanovil osvobození od daně
pro vklady vložené podle obchodního zákoníku, takže i při úpravě tohoto institutu musel
použít terminologii obchodního zákoníku, nikoli dalších ustanovení zákona č. 357/1992 Sb.
Krajský soud uzavřel, že v projednávané věci, počínaje okamžikem vložení
nemovitosti do základního jmění obchodní společnosti E. a. s. a konče převodem akcií na třetí
osobu, neuplynula pětiletá lhůta, během níž musel žalobce ve společnosti setrvat, aby splnil
zákonnou podmínku osvobození od daně z převodu nemovitostí podle §20 odst. 6 písm. e)
zákona č. 357/1992 Sb. Správce daně a žalovaný proto nepochybili, když žalobci tuto daň
vyměřili k úhradě.
Kasační stížnost žalobce opřel o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; namítl
tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení.
Podle názoru žalobce je podstatou problému výklad pojmu „vložení vkladu“,
který je nešťastně použit v §20 odst. 6 písm. e) zákona č.357/1992 Sb. Předmětný pojem není
v žádném z dotčených právních předpisů definován a v obchodním zákoníku ani v zákoně
č. 265/1992 Sb. není vůbec použit. Žalobce má důvodně za to, že pojem „vložení vkladu“
je totožný s pojmem „splacení vkladu“ podle obchodního zákoníku, resp. splnění vkladové
povinnosti žalobce.
Krajský soud však dospěl k závěru, že pojem „vložení vkladu“ je totožný s pojmem
„zápis vkladu práv“ podle zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných
práv k nemovitostem.
Vzhledem k tomu, že tyto právní skutečnosti, tedy splacení vkladu a zápis vkladu práv
nastávají každá v jiný časový okamžik, má řešení této právní otázky pro žalobce fatální
důsledky v jeho majetkové sféře.
Žalobce poznamenal, že v žalobě argumentoval zněním ust. §25 odst. 3 zákona
č. 357/1992 Sb., v kasační stížnosti však v tomto směru žádné argumenty neuvedl.
Žalobce navrhl, aby napadený rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc mu byla
vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti vyvracel její důvody a navrhl její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti, dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
V projednávané věci jde o posouzení právní otázky, zda pětiletá lhůta, jak je stanovena
v §20 odst. 6 písm. e) větě druhé zákona č. 357/1992 Sb., počíná běžet dnem splacení vkladu,
jak tvrdí žalobce, nebo zda počíná běžet dnem nabytí vlastnického práva ke vkladu,
jak rozhodl krajský soud.
Podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., od daně darovací a daně z převodu
nemovitostí jsou osvobozeny vklady vložené podle zvláštního zákona do základního kapitálu
obchodních společností nebo družstev (dále jen „vklad“). Je-li vkladem nemovitost,
osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu zanikne účast společníka
obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále jen „společník“), s výjimkou případu úmrtí
společníka, a nemovitost není společníku vrácena. Po dobu těchto pěti let neběží lhůta
pro vyměření daně. Zánik účasti ve společnosti nebo členství v družstvu do pěti let od vložení
nemovitosti jako vkladu je společník povinen oznámit do 30 dnů ode dne zániku účasti
nebo členství místně příslušnému správci daně; součástí tohoto oznámení je i sdělení
o způsobu vypořádání.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je třeba především vzít v úvahu samotný
základ právní úpravy daně z převodu nemovitostí.
Podle §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. je předmětem daně z převodu
nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem.
Z takto formulovaného ustanovení je nutno dovodit, že pojmově může osvobození
od této daně přijít v úvahu pouze tehdy, dojde-li některým ze zákonem stanovených důvodů
k úplatnému převodu nebo přechodu vlastnictví k nemovitostem. Jinými slovy řečeno,
nedojde-li k úplatnému převodu nemovitostí, není důvod pro to, aby byla vyměřena a placena
daň z převodu nemovitostí a aby se uplatnilo osvobození od této daně, jsou-li pro ně splněny
zákonné podmínky.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu tento argument hovoří ve prospěch závěru,
k němuž dospěl ve věci krajský s oud, tedy že pětiletá lhůta počíná běžet dnem nabytí
vlastnického práva ke vkladu.
Jak vyplývá z ust. §58 obchodního zákoníku, základní kapitál obchodní společnosti
je peněžní vyjádření souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků
do základního kapitálu společnosti (dále je používána legislativní zkratka „vklad“) a společník
se účastní na základním kapitálu vkladem. Základní kapitál se povinně vytváří mj. v akciové
společnosti a jeho výše se zapisuje do obchodního rejstříku (§28 odst. 2 písm. d) obchodního
zákoníku).
Na toto ustanovení navazují především ust. §59 a 60 obchodního zákoníku. Vklad
společníka (ve smyslu legislativní zkratky použité v §58 odst. 1 obchodního zákoníku)
je souhrn peněžních prostředků (peněžitý vklad) nebo jiných penězi ocenitelných hodnot
(nepeněžitý vklad), které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí
nebo zvýšení účasti ve společnosti. Nepeněžitý vklad (jímž je i nemovitost) musí být splacen
před zápisem výše základního kapitálu do obchodního rejstříku.
Obchodní zákoník rozlišuje před vznikem společnosti správu a splácení vkladu
peněžitého a správu a splácení vkladu nepeněžitého. Je-li nepeněžitým vkladem nemovitost,
musí vkladatel předat správci vkladu písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem
před zápisem společnosti do obchodního rejstříku. I když obchodní zákoník nestanoví
náležitosti prohlášení potřebného ke splacení vkladu spočívajícího v nemovitostech,
lze dovodit, že toto prohlášení musí obsahovat takové náležitosti, aby bylo možno
na jeho základě provést vklad do katastru nemovitostí (vkladuschopná listina). Předáním
tohoto prohlášení spolu s předáním nemovitosti je vklad splacen. Vlastnické právo
k nemovitosti však nabývá společnost až vkladem vlastnického práva do katastru nemovitostí
na základě shora uvedeného písemného prohlášení.
V okamžiku, kdy je podle obchodního zákoníku vklad splacen, společnost však ještě
nevznikla a pojmově nemohlo dojít k převodu nemovitosti na neexistující společnost,
tudíž nemohla vzniknout povinnost platit daň z převodu nemovitostí. Nevznikla-li povinnost
platit daň z převodu nemovitosti, nemůže vzniknout ani osvobození od této daně.
Nejvyšší správní soud proto, shodně s krajským soudem v Ústí na Labem, zaujal
právní názor, že pětiletá lhůta, uvedená v §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., počíná
běžet dnem, kdy společnost nabyla vlastnické právo k nemovitosti, která je nepeněžitým
vkladem do společnosti.
Krajský soud rozhodl v souladu se zákonem a kasační stížnost není důvodná. Nejvyšší
správní soud ji proto zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl
ve věci úspěch a žalovanému nevznikly náklady přesahující jeho běžnou úřední činnost.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. prosince 2005
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu