ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.94.2005:85
sp. zn. 5 Afs 94/2005 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: I. s. C., s. r. o. v l., zast. Mgr. Zdeňkem Brunclíkem, advokátem se sídlem v Brně,
Lidická 57, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody
4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 2.
2005, č. j. 29 Ca 26/2003 – 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále také jen „stěžovatel“) napadl shora uvedený rozsudek krajského soudu,
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 12. 2002, č. j.
3145/2000/FŘ/120, a bylo rozhodnuto o náhradě nákladů řízení. Ve správním řízení byla
žalobci vyměřena daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou daně za fyzické osoby ve výši
9 096 666 Kč za zdaňovací období od 1. 1. 1998 do 20. 12. 1998.
Stěžovatel v kasační stížnosti vymezil důvody podle ust. §103 odst. 1 písm. a), d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
neboť podle jeho názoru krajský soud nesprávně posoudil právní otázku v předcházejícím
řízení a napadený rozsudek je podle jeho názoru nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů
rozhodnutí. Stěžovatel nesouhlasil s tím, že jak správní orgány, tak i krajský soud, opírají své
rozhodnutí primárně o ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“). Toto ustanovení dopadá
na situace, kdy účastníci právního úkonu vyvolávají dojem, že daná transakce proběhla
určitým způsobem, ač ve skutečnosti se tak stalo jinak. V dané věci však právní úkony nic
nezastírají, neboť obchod proběhl přesně tak, jak to z těchto úkonů vyplývá. Aby bylo možno
hovořit o zastření skutečného stavu stavem formálně právním, musel by zde být nějaký
skutečný stav, který by se od obsahu úkonu, který provedli účastníci, lišil. Ing. M. N. prodal
svůj obchodní podíl společnosti P. M. a. F. L., se sídlem na Kypru. (dále jen „P.“), valná
hromada rozhodla o změně společenské smlouvy a rozdělení zisku, stěžovatel vyplatil
společníkům podíly na zisku podle společenské smlouvy a z každého vyplaceného podílu
odvedl daň, za společníka ing. M. N. podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), za P. podle smlouvy o
zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČSSR a vládou Kyperské republiky (dále také jen
„smlouva o zamezení dvojího zdanění“). P. pak následně zaplatila ing. M. N. cenu
za zakoupený podíl. Takto obchod proběhl a tak je i zachycen v jednotlivých právních
úkonech. Nelze tak hovořit o žádném zastření právního úkonu. Pokud bylo aplikováno ust. §2
odst. 7 zákona o správě daní, je tím rozšiřován jeho dopad, neboť účastníci nic nezastírali.
Povinností daňových subjektů není vést obchody tak, aby jejich daňová povinnost byla co
největší, což však svým výkladem zastávají správní orgány i krajský soud. Ekonomické
subjekty mohou podnikat podle svého uvážení, a nikoliv tak, aby to bylo pro stát daňově
výhodnější. V daném případě správní orgány ignorovaly skutečný stav věci a daň vyměřily
podle jakéhosi hypotetického modelu, který se nikdy neodehrál.
Dále stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že skutečností rozhodnou pro stanovení výše
srážkové daně, je výše vypláceného podílu na zisku a státní příslušnost společníka, jemuž
je vypláceno. Pokud měl stěžovatel společníky z tuzemska a Kyperské republiky, musel
postupovat tak, jak postupoval. Představa, že by stěžovatel měl zdanit podíl na zisku
vyplacený kyperské společnosti podle předpisů pro daňové rezidenty, je podle jeho názoru
zcela absurdní. Stěžovatel byl povinen postupovat podle smlouvy o zamezení dvojího
zdanění. Výše daně musí být závislá na charakteru plnění, které je zdaňováno, a na charakteru
subjektů, jimž je plněno. V okamžiku, kdy stěžovatel vyplácel podíl na zisku společnosti P.,
měl k posouzení pouze fakt, kolik výše podílu činí a že P. sídlí na Kypru. Pokud by stěžovatel
postupoval tak, jak navrhují správní orgány a krajský soud, tak by vyplatil P. podíl na zisku
snížený podle zákona o daních z příjmů, čímž by však nesplnil svůj závazek vyplatit této
společnosti podíl na zisku snížený o 10% srážkovou daň podle smlouvy o zamezení dvojího
zdanění. O rozdíl by společnost P. mohla žalovat stěžovatele u civilního soudu. Podle názoru
stěžovatele je výklad v dané věci účelový a namísto snahy vyměřit daň ve správné výši se
správní orgány snaží vyměřit daň v maximální výši.
V další části kasační stížnosti stěžovatel nesouhlasil s tím, že srazil a odvedl daň
v nesprávné výši. Stěžovatel vyplácel podíl na zisku kyperské společnosti, a proto postupoval
podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
Stěžovatel dále nesouhlasil se závěrem správních orgánů a krajského soudu, že účelem
operace bylo snížení daňové povinnosti. Není povinností daňových subjektů vést obchody tak,
aby jim vznikala co největší daňová povinnost. K argumentům, které byly použity
k dokreslení formality celé operace stěžovatel uvedl, že společnický vztah je komplexem
právních vztahů, kde se spolu snoubí majetková i nemajetková práva. Stěžovatel vstoupil
do likvidace, čímž ztratil atraktivitu pro některé společníky spočívající v ovlivňování
obchodních aktivit stěžovatele. V dané věci však před vstupem stěžovatele do likvidace
zbýval rozdělit zisk 37 miliónů korun, proto nový společník mohl předpokládat,
že nerozdělený zisk bude záhy vyplacen. Vstup do společnosti tedy měl velmi významný
ekonomický důvod. Stěžovatel dále ani nesouhlasil s tím, že cena podílu byla nadhodnocena.
Za situace, kdy ve společnosti zbýval zisk k rozdělení ve výši 37 miliónů korun a stěžovatel
směřoval do likvidace, bylo důvodné se domnívat, že kapitál bude pro společníky uvolněn
velmi brzy. Vztahovat v takovém případě cenu obchodního podílu k jeho hodnotě
(100 000 Kč), je zcela zavádějící, neboť ekonomickým záměrem P. bylo pouze inkasovat
podíl na zisku. Podle názoru stěžovatele je tak v takovém případě jediným významným
faktorem, jak vysoký podíl na zisku lze z tohoto obchodního podílu očekávat. Prodávaný
obchodní podíl vzhledem k zaručeným změnám společenské smlouvy s sebou nesl právo na
výplatu podílu na zisku 28 800 000 Kč, P. jej zakoupila za 24 890 000 Kč, tedy za cenu
odpovídající. V daném případě se jednalo o využití komparativní výhody spočívající v tom, že
různé státy svou legislativou vytvářejí různé podmínky pro obchodování na svém území. Není
chybou stěžovatele, že daňová situace v České republice neumožňovala pokládat za výhodné,
aby zdejší subjekty byly společníky zdejších obchodních společností.
V další části kasační stížnosti stěžovatel nesouhlasil s tím, že má doplatit rozdíl jako
svůj vlastní dluh podle ust. §38d odst. 5 zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení dopadá
na ty případy, kdy plátce daně nesprávně srazí a odvede daň vlastní vinou. V daném případě
však domnělý nedoplatek vzniká až na základě následného jednání společníků, totiž z toho,
že P. pravděpodobně použila část vyplaceného podílu na zisku k úhradě ceny zakoupeného
obchodního podílu. Tyto skutečnosti však stěžovatel v době, kdy měl vypočíst srážku daně,
nemohl vědět a nemůže za ně být činěn odpovědný. Zákon nedává plátci žádné nástroje, aby
zjišťoval u společníků, jaké jsou jejich úmysly s vyplaceným podílem. Proto při srážení daně
může plátce daně přihlédnout pouze k takovým skutečnostem, které při vynaložení obvyklé
péče může zjistit. Stěžovatel uvedl, že povinnost doplatit rozdíl na dani podle ust. §38d odst.
5 zákona o daních z příjmů je povinností, která snižuje objem majetku, zákon takovou daň
však nezná. Plátce daně je pouze zprostředkovatelem platby mezi poplatníkem a státem a
nenese tak daňové břemeno. Výklad tohoto ustanovení je tak výkladem protiústavním, neboť
zakládá pro plátce daňovou povinnost, kterou příslušný daňový zákon nestanoví. Takový
postup je podle názoru stěžovatele v rozporu s článkem 11 odst. 1 Listiny základních práv a
svobod, a proto Nejvyššímu správnímu soudu zároveň navrhl, aby věc předložil podle článku
95 odst. 2 Ústavy České republiky Ústavnímu soudu s návrhem na zrušení ust. §38d odst. 5
zákona o daních z příjmů.
V tomto směru je podle názoru stěžovatele napadený rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelný, neboť v něm není specifikováno, jaké okolnosti, na nichž je stanovení
daně závislé, má plátce daně prověřovat. Plátce nemůže odvést daň ve správné výši, aniž
by prověřil okolnosti, na nichž je výše daně závislá. Okruh skutečností, které má plátce daně
za povinnost přezkoumávat, je tak pro něj zásadní otázkou, čímž se krajský soud nezabýval.
Stěžovatel napadený rozsudek navrhl zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný s kasační stížností nesouhlasil a navrhoval ji zamítnout jako nedůvodnou.
Není pravdou, že by nebyl identifikován tzv. skutečný stav, který by se lišil od obsahu
právních úkonů, které provedli jednotliví účastníci obchodu. Žalovaný v odůvodnění
napadeného správního rozhodnutí uvedl, že přistoupení zahraničního společníka a kroky
společníka ing. M. N. je hodnoceno jako účelové jednání, jehož smyslem a cílem bylo navodit
formálně právní stav, který vedl ke snížení sazby daně vybírané srážkou. Zdanění podstatné
části podílu na zisku přijatého ing. M. N., který obdržel přes účet zahraničního společníka,
bylo provedeno sazbou 10% podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění, zatímco při přímé
výplatě podílu na zisku ing. M. N. by byla uplatněna sazba 25%. Společnost P. vstoupila do
společnosti stěžovatele jako prostředník, přes jehož bankovní účet proběhla výplata podílu na
zisku ing. M. N. ve výši 24 890 000 Kč a tento podíl na zisku byl formálně právně
představován jako uhrazená kupní cena části obchodního podílu. Společnost P. ve skutečnosti
obdržela pouze podíl na zisku v čisté výši 1 030 000 Kč. Formálně právní stav navozoval jiný
způsob rozdělení zisku, než jaký se fakticky uskutečnil, přičemž správce daně stanovil základ
daně a daň podle zákonné úpravy platné pro osobu, která příjem skutečně realizovala. Rovněž
krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že všechny skutečnosti ve svém
souhrnu vedly správní orgány k závěru, že vůle při uzavření právních úkonů (prodej
obchodního podílu a následně změna společenské smlouvy) nesměřovala k uzavření těchto
smluv, ale vyplacení podílu na zisku ing. M. N. ve výši, která odpovídala jeho postavení ve
společnosti, ale za daňového zvýhodnění, které umožnily zastřené úkony za pomoci subjektu
P. Společnost P., bez níž by se transakce neuskutečnila, obdržela odměnu ve výši 1 030 000
Kč. Z těchto citací je podle názoru žalovaného zřejmé, že za skutečný stav je považována
výplata podílu na zisku společnosti P. ve výši 1 030 000Kč, tedy bez zvýšení o částku
24 890 000 Kč, která představuje podíl na zisku ing. M. N. Společník P. fakticky neobdržel
podíl na zisku ve výši 28 800 000 Kč, avšak srážka daně byla plátcem daně z této částky
provedena ve výši 10%.
Žalovaný dále uvedl, že ani správní orgány, ani krajský soud nikde neuváděly,
že by mělo být povinností daňových subjektů vést své obchody tak, aby daňová povinnost
byla co největší, stejně jako neodpovídá tvrzení stěžovatele, že správní orgány ignorovaly
skutečný stav věci a daň vyměřily podle hypotetického modelu. Žalovaný poukázal
na hodnocení, které provedl krajský soud v napadeném rozsudku. Rovněž nijak ze správních
rozhodnutí a napadeného rozsudku nevyplývá závěr, k němuž dospěl stěžovatel v kasační
stížnosti, že by podíl na zisku vyplácený kyperskému společníkovi měl být zdaněn v rozporu
se smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Při vyměření daně z příjmů vybíraných zvláštní
sazbou stěžovatelce vycházely správní orgány z odlišného základu daně, ale i tak postupovaly
podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Žalovaný v odůvodnění napadeného správního
rozhodnutí podrobně zdůvodnil, proč došlo u plátce daně u daně sražené poplatníku P., který
byl rezidentem Kypru, k vyměření daně o 2 765 555 Kč nižší než byla daň uvedená plátcem
daně – stěžovatelem ve vyúčtování a odvedena Finančnímu úřadu ve Zlíně, a dále proč došlo
u plátce daně u daně sražené poplatníku ing. M. N. k vyměření daně o 8 296 666 Kč vyšší než
byla daň uvedená plátcem daně – stěžovatelem ve vyúčtování a odvedená Finančnímu úřadu
ve Zlíně.
Žalovaný pak dále k té části kasační stížnosti, kde stěžovatel tvrdil, že nemohl vědět,
v jaké správné výši srazit daň, uvedl, že stěžovateli bylo již v době, kdy měl provést srážku,
znám obsah smlouvy o převodu části obchodního podílu z ing. M. N. na společnost P. (tedy
jak sjednaná cena 24 890 000 Kč, tak její splatnost – do 14 dnů od podpisu smlouvy, tak i
údaj o dohodnuté změně společenské smlouvy), přičemž rovněž změna společenské smlouvy
ohledně podílů na zisku, k níž došlo dne 9. 12. 1998. Postup podle ust. §38d odst. 5 zákona o
daních z příjmů nevyžaduje zavinění plátce daně.
Krajský soud v Brně napadeným rozsudkem zamítl žalobu žalobce proti
pravomocnému správnímu rozhodnutí a rozhodl o náhradě nákladů řízení (rozsudek
Krajského soudu v Brně ze dne 25. 2. 2005, č. j. 29 Ca 26/2003 - 57). V odůvodnění mj.
uvedl, že v předmětné věci bylo rozhodnuto podle ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní.
Z odůvodnění napadeného správního rozhodnutí vyplývá, že žalovaný nejprve přesně popsal
sled právních úkonů, jak v předmětné věci probíhaly a následně specifikoval všechny důvody,
pro které považuje prodej obchodního podílu ing. M. N. P. a následně změnu společenské
smlouvy za zastřené právní úkony. Tím byla jednak skutečnost, že žalobce vstoupil do
likvidace a ukončil tak svoji aktivní produktivní činnost, dále skutečnost, že ing. M. N.,
ačkoliv prodával obchodní podíl v nominální hodnotě 100 000 Kč, ponechával si podíl
v hodnotě 850 000 Kč, přičemž tento podíl prodával za cenu, která odpovídala jeho podílu na
zisku před úpravou společenské smlouvy. Sjednaná kupní cena neodpovídala 10% míře účasti
nového společníka a způsob rozdělení podílů na zisku neodpovídal počtu hlasů ve společnosti.
Dále byla zohledněna výše zdanění při převodu na zahraniční subjekt a výše vyplaceného
podílu na zisku P. ve výši 1 030 000 Kč, což v protikladu s nárokem ve výši 90%
představovalo asi 4%. Proto žalovaný i správce daně posoudily prodej obchodního podílu a
následně změnu společenské smlouvy tak, že vůlí zúčastněných stran nebylo uzavření těchto
smluv, ale vyplacení podílu na zisku ing. M. N. ve výši, která odpovídala jeho postavení ve
společnosti, ovšem za daňového zvýhodnění, které mu zastřené úkony umožnily za pomoci
subjektu P., bez níž by se transakce neuskutečnila a ta za ní obdržela odměnu ve výši
1 030 000 Kč. Tyto závěry žalovaného korespondují s podmínkami použití ust. §2 odst. 7
zákona o správě daní a zjištění jsou výsledkem volného hodnocení důkazů podle ust. §2 odst.
3 zákona o správě daní. Ohledně námitky žalobce, že rozhodnutí žalovaného ukládá povinnost
posuzovat právní úkony třetích osob z hlediska jejich zastřenosti, nelze s ní souhlasit, neboť
žádná taková povinnost v napadeném správním rozhodnutí naznačena nebyla a žalovaný
pouze poukázal na povinnost plátce daně odvést daň ve správné výši a včas.
Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody podané kasační stížnosti (ust. §109
odst. 2, 3 s. ř. s.), když neshledal, že by řízení před soudem bylo zmatečné nebo bylo zatíženo
podstatnou vadou, ani že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti, přezkoumal důvody podané kasační stížnosti a celou věc
posoudil takto.
Kasační stížnost není důvodná.
Podle ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní, při uplatňování daňových zákonů
v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti
rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší
se od něho.
V obecné rovině lze souhlasit s názorem stěžovatele, že zastřeným právním úkonem
je simulován právní úkon jiný. Za takového stavu je povinností správních orgánů určit,
o který právní úkon se mělo v dané věci jednat, tedy jinými slovy řečeno, který faktický
(skutečný) právní úkon je právním úkonem zastřeným simulován. O tomto obecném závěru
není pochyb, neboť je běžným posouzením nejen v daňovém řízení, ale i při posuzování
právních úkonů v občanském právu.
Stěžovatel však v kasační stížnosti celou otázku zastřeného právního stavu nepřípustně
zužuje pouze na jedinou transakci z celého souhrnu úkonů, které vedly žalovaného i krajský
soud k závěru o zastřenosti celkového jednání účastníků, a tím musí dospět k jiným závěrům,
než žalovaný i krajský soud. Tímto způsobem však vést argumentaci nelze. Právě obchody,
jejichž cílem je snížení daňové povinnosti pro některého z účastníků takového právního
vztahu, jsou zcela charakteristické tím, že jednotlivé transakce, z nichž se celá konstrukce
právního stavu sestává, jsou právem dovolené. Až posouzením všech jednotlivých
komponentů, které danou transakci tvořily, je možné dospět k závěru, že hlavním cílem celé
skupiny právních úkonů nebyly takové účely, které by byly seznatelné z těchto jednotlivých
úkonů, ale účel, který vyplyne až po posouzení všech takových transakcí v celém kontextu.
Stěžovatel v podané kasační stížnosti vytrhuje pouze jednu část provedené transakce
(prodej obchodního podílu, změna společenské smlouvy, rozdělení zisku, výplata podílů
společníkům, zdanění, zaplacení kupní ceny za zakoupený podíl), a to právě pouze
ve formálně právním stavu. Žalovaný i krajský soud však celý právní stav posuzovali
mnohem šířeji, což také řádně odůvodnili, a což stěžovatel již v kasační stížnosti neuvádí
(cena prodávaného obchodního podílu a reálná výše účasti nového společníka ve společnosti,
následná změna společenské smlouvy a od toho související způsob rozdělení podílů na zisku,
který neodpovídal počtu hlasů ve společnosti, výše vyplaceného podílu na zisku P. ve výši
1 030 000 Kč, ačkoliv v protikladu s nárokem 90% se jednalo asi o 4%). Právě tyto
skutečnosti, které musely být posouzeny, vyústily ve zcela logický závěr, že celou
provedenou transakcí (nikoliv pouze jejími dílčími kroky) byl zastřen skutečný stav, jímž bylo
vyplacení podílu na zisku ing. M. N. ve výši, která odpovídala jeho postavení ve společnosti,
ovšem za daňového zvýhodnění, které mu zastřené úkony umožnily za pomoci subjektu P.
Právě toto zjištění, zcela jasně patrné v odůvodnění napadeného rozsudku (z něhož je
citované), je naprosto v souladu se zhodnocením celé transakce, a zcela jasně uvádí, který
právní úkon byl zastřen. Není tedy důvodná námitka stěžovatele, že tento zastřený úkon nebyl
zjištěn – tímto zastřeným úkonem byla výplata podílu na zisku ing. M. N. za daňového
zvýhodnění, k němuž by nemohlo dojít, pokud by tato výplata na zisku byla provedena přímo,
přičemž tento úkon byl zastřen formálním stavem, kdy obchodní podíl koupila kyperská
společnost, této kyperské společnosti však byla vyplacena vzhledem k její účasti ve
společnosti i kupní ceně za podíl naprosto minimální částka, neboť tato společnost musela
většinu z takto vyplacené částky zaplatit za kupní cenu koupeného obchodního podílu. Tyto
závěry jsou z napadeného rozsudku zcela jasně patrné, a kasační stížnost je v tomto ohledu
nedůvodná.
Pokud stěžovatel uváděl, že není povinen provádět obchody tak, aby maximalizoval
svou daňovou zátěž, pak s ním bezpochyby Nejvyšší správní soud souhlasí, žádný takový
závěr však z napadeného rozsudku i správního rozhodnutí rozhodně neplyne. Je zcela
na stěžovateli, jakým způsobem bude podnikat, svým jednáním však nemůže obcházet právní
předpisy, jak se tomu zastřeným právním stavem stalo v tomto případě.
Rovněž z napadeného rozsudku či správního rozhodnutí rozhodně neplyne, že by
stěžovatel byl nucen zdanit podíl na zisku vyplácený kyperské společnosti bez ohledu
na sjednanou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Žádný takový závěr v těchto rozhodnutích
uveden není, neboť žalovaný vycházel pouze z odlišného základu daně, aplikována však byla
shora zmíněná smlouva o zamezení dvojího zdanění. Další argument stěžovatele,
že v takovém případě by společnost P. mohla žalovat stěžovatele u civilního soudu
o doplacení rozdílu, je nedůvodný, neboť v daném případě stát nijak nevstupuje
do svobodných obchodních vztahů mezi jednotlivými podnikateli a ti si tedy mohou uzavírat
smlouvy podle svého uvážení a je tak pouze na nich, jak si vzájemné vztahy ve smyslu
soukromého práva mezi sebou upraví. Proto je taková argumentace z hlediska daňových
zákonů zcela nepřípadná, neboť míří zcela na vztahy jiné, tedy soukromoprávní vztahy mezi
jednotlivými podnikateli.
Pokud stěžovatel uváděl, že snahou žalovaného a správce daně bylo v daném případě
vybrat daň v maximální výši a nikoliv ve správné výši, pak nic takového z obsahu
napadeného rozsudku i správního rozhodnutí neplyne. Správní orgány pouze důvodně
neuznaly formálně navozený stav předmětnou transakcí a řádně zdůvodnily, jaký skutečný
stav tímto formálním stavem byl zastřen. Na tento skutečně zjištěný stav pak aplikovaly
příslušné právní předpisy. Takový postup není žádným maximalizováním daňové povinnosti
stěžovatele, ani na něj nepřenáší žádné daňové břemeno, ale pouze stanoví daň nikoliv
s ohledem na formální stav, kterým byl stěžovatelem zastírán stav skutečný, a z tohoto
skutečného stavu vybere příslušnou daň. Na takovém postupu není nic nezákonného.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem i žalovaným, že účelem transakce
bylo zastření skutečného právního stavu a tím snížení daňové povinnosti. Pokud stěžovatel
uváděl, že vztah mezi společností a společníkem je komplexem vztahů, a že pokud
ve společnosti zbýval rozdělit zisk asi 37 miliónů korun, pak bylo pro společnost P.
ekonomicky zdůvodnitelný její vstup do společnosti a že cena podílu nebyla ekonomicky
nijak nadhodnocena, pak takovou argumentaci je nutné odmítnout. Bezpochyby nerozdělený
zisk ve společnosti, která vstupuje do likvidace, je významným ekonomickým faktorem, který
motivuje případného nového společníka ke vstupu do takové společnosti. Jak ale uvedl
krajský soud i žalovaný, takový ekonomický efekt zde v daném případě žádný nebyl, neboť
kupní cena za prodávaný obchodní podíl činila asi 96% rozděleného zisku. Jak již bylo shora
několikráte uvedeno, na celou transakci je nutno pohlížet z celého hlediska, jak řádně učinily
žalovaný i krajský soud, a nikoliv pouze vytrhávat jednotlivé dílčí komponenty a je používat
k případné argumentaci. S ohledem na celou obchodní transakci je tak ekonomický efekt pro
nového společníka naprosto nevýznamný a plně podporuje závěr správních orgánů, že tento
nový společník byl pouze prostředníkem, bez něhož by transakce neproběhla, a že tento nový
společník ve skutečnosti nezískal za částku, za níž koupil obchodní podíl, ekonomicky
odpovídající podíl z rozděleného zisku, ale pouze odměnu za umožnění zprostředkování celé
transakce.
Pokud stěžovatel uváděl, že v daném případě pouze využil běžnou komparativní
výhodu, která pramení z rozdílného zdanění v České republice a v Kyperské republice,
pak toto jeho právo nikdo nezpochybňuje a stěžovatel tuto komparativní výhodu bezpochyby
může využívat i nadále, ovšem za respektování příslušných právních předpisů, což se v daném
případě nestalo.
V poslední části kasační stížnosti žalobce mj. navrhl, aby Nejvyšší správní soud
předložil Ústavnímu soudu návrh na zrušení ust. §38d odst. 5 zákona o daních z příjmů,
neboť se jedná o neústavní právní úpravu, která nerozlišuje mezi nesprávně sraženou daní,
u které nesprávnému sražení mohl či nemohl plátce zabránit, přičemž případ druhý
je neslučitelný s článkem 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Po uvážení
argumentace stěžovatele Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že tento jeho návrh není
důvodný.
Podle ust. §38d odst. 5 zákona o daních z příjmů, neprovede-li plátce daně srážku
daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude
na něm vymáhána jako jeho dluh.
Podle ust. §6 odst. 3 zákona o správě daní, plátcem daně se rozumí osoba, která
pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků
nebo sraženou poplatníkům.
Podle článku 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, každý má právo vlastnit
majetek. Vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Dědění
se zaručuje.
Podle článku 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, daně a poplatky lze ukládat
jen na základě zákona.
Jak vyplývá ze shora uvedených zákonných ustanovení i ustanovení Listiny
základních práv a svobod, daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Takovým
zákonem v daném případě je zákon o daních z příjmů, kdy je plátce daně (tedy osoba
od daňového poplatníka odlišná, která má vlastní majetkovou odpovědností vůči správci
daně) povinen odvést sraženou daň. Plátce daně tak musí srazit tzv. srážkovou daň ve správné
výši, za což nese svou majetkovou odpovědnost. Tato majetková odpovědnost je stanovena
přímo zákonem, a její stanovení tak je v souladu s článkem 11 odst. 5 Listiny základních práv
a svobod, přičemž aplikace tohoto ustanovení vylučuje obecnou užití článku 11 odst. 1 Listiny
základních práv a svobod. Povinnosti k takovému postupu stanoví plátci daně zákon, a proto
s takovou povinností musí takový plátce daně případně předem počítat. Ač se tak u plátce
nejedná o subjekt, jehož majetková sféra je přímo dotčena daňovou povinností (tím je
poplatník – ust. §6 odst. 2 zákona o správě daní), majetková sféra plátce daně je omezena
jeho odpovědností srazit řádně daň a včas jí odvést.
Stěžovatel uváděl, že ani žalovaný, ani krajský soud nevymezili, v jakém rozsahu
může stěžovatel prověřovat okolnosti na straně daňového poplatníka, a že napadený rozsudek
je v tomto směru nepřezkoumatelný. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku k této
věci uvedl, že stěžovateli nebyla stanovena povinnost prověřovat úkony třetích osob z jejich
zastřenosti, ale povinnost odvést daň ve správné výši a včas. Žalovaný v odůvodnění
napadeného správního rozhodnutí uvedl, že i když stěžovatel postupoval při výplatě podílů
na zisku v souladu se společenskou smlouvou, nedošlo ke sražení a odvedení daně ve správné
výši, což bylo zjištěno až v daňovém řízení v rámci daňové kontroly. S takovými právními
závěry Nejvyšší správní soud souhlasí, a poznamenává, že smyslem soudního přezkumu
pravomocných správních rozhodnutí není dávat obecné výklady zákona, k čemuž správní
soudy ani nemají pravomoc. Smyslem soudní ochrany je konkrétní posouzení daného
problému. V tomto případě je patrné, že žalovaný při posouzení důvodnosti použití ust. §38d
odst. 5 zákona o správě daní vycházel nejen z toho, co stěžovatel prezentoval jako formálně
bezvadný stav, ale ze zjištění širších, které vycházely z následné daňové kontroly. Pokud tedy
správce daně ze zjištění na základě daňové kontroly vycházel, nijak neporušil žádné právo
stěžovatele na sražení a odvedení daně ve správné výši, neboť tuto povinnost má stěžovatel.
Nutno ovšem znovu poznamenat, že je to stěžovatel jako plátce daně, kdo určuje konkrétní
výši daně, kterou srazí a odvede, a proto musí takový plátce daně také nést vůči státu
majetkovou odpovědnost, že tak učinil řádně. V daném případě je to stěžovatel, kdo konkrétní
peněžní částku z vyplácené částky srazí na základě veřejnoprávního předpisu a tuto částku
pak odvede státu, musí proto nést i odpovídající majetkovou odpovědnost, neboť stát
v takovém případě nijak aktivně do vztahu mezi plátcem daně a daňovým poplatníkem
nevstupuje.
Ze všech těchto důvodů byla kasační stížnost zamítnuta jako nedůvodná (ust. §110
odst. 1 s. ř. s.), přičemž Nejvyšší správní soud rozhodl bez nařízení jednání, které
nepovažoval za vhodné (ust. §109 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení bylo rozhodnuto podle ust. §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ust. §120
s. ř. s., kdy by k jejich náhradě měl právo ve věci úspěšný žalovaný, tomu však tyto náklady
řízení nevznikly, a soud mu je proto nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2006
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu