ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.172.2005
sp. zn. 7 Afs 172/2005 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61,
za účasti A. V., zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem
v Litoměřicích, Zítkova 9, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 30. 3. 2005, č. j. 15 Ca 73/2004 – 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Stěžovatel je povinen zaplatit účastníkovi A. V. náhradu nákladů řízení
v částce 2150 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 3. 2005,
č. j. 15 Ca 73/2004 – 23 bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne 16. 3. 2004,
č. j. 7633/150/03 a výzva Finančního úřadu v Litoměřicích ze dne 3. 10. 2002,
č. j. 83445/02/196940/6658, ve znění rozhodnutí finančního úřadu v Litoměřicích
ze dne 21. 5. 2003, č. j. 52746/03/196940/6823. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl,
že A. V. (dále jen „účastník“) se domáhal vyslovení nicotnosti jak ručitelské výzvy, tak
i rozhodnutí stěžovatele, ale krajský soud tato rozhodnutí nicotnými neshledal. Pojem ručení
v daňovém řízení upravuje ustanovení §57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění účinném
v říjnu 2002 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), podle kterého jsou povinni daňový
nedoplatek zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou
k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Podle ustanovení §86 obch. zák.
ručí společníci veřejné obchodní společnosti (dále jen „v. o. s.“) za závazky veškerým svým
majetkem. Účastník byl a nadále je společníkem společnosti K. a P., transport, v. o. s.,
v důsledku čehož má účastník obchodním zákoníkem stanovenou povinnost ručení. K tomu
krajský soud podotkl, že z ustanovení §86 obch. zák. jednoznačně vyplývá, že společník
v. o. s. ručí za všechny závazky této společnosti, tedy i včetně jejich daňových nedoplatků.
Ustanovení §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků hovoří o tom, že za splnění
stanovených podmínek mají ručitelé povinnost zaplatit daňový nedoplatek. Nic víc, nic míň.
Pojem daňového nedoplatku přitom není v zákoně o správě daní a poplatků výslovně
definován, takže jeho vymezení je zapotřebí provést na základě souvisejících ustanovení
citovaného zákona. Krajský soud má především na mysli ustanovení §63 citovaného zákona,
které je nadepsáno jako „daňové nedoplatky a penále“, z čehož je patrné, že zákonodárce
daňový nedoplatek a penále rozlišuje, tj. že se jedná o dva rozdílné pojmy. Zcela zřetelně
to pak vyplývá z odstavců prvního a druhého citovaného ustanovení. Lze tedy dovodit,
že pojem daňový nedoplatek představuje daň, která nebyla uhrazena v době její splatnosti,
když naproti tomu penále znamená sankci za včasné neuhrazení této daně. Takové vymezení
obou pojmů odpovídá tomu, že podle §58 zákona o správě daní a poplatků je penále
příslušenstvím daně a sleduje její osud. Uvedené úvahy vedly krajský soud k závěru, že podle
ustanovení §57 odst. 5 věta první zákona o správě daní a poplatků jsou ručitelé povinni
zaplatit pouze daň a nikoliv také penále, které vzniklo jejich včasným neuhrazením.
V důsledku toho krajský soud konstatoval, že správce daně i finanční ředitelství porušily
citované ustanovení, neboť účastníka vyzvaly k uhrazení penále. Za této situace považoval
krajský soud za nadbytečné zabývat se tím, zda ručitelská výzva byla či nebyla vydána po
marném uplynutí promlčecí lhůty, když výzva k zaplacení daňového penále ručitelem
nemohla být v souladu se zákonem o dani a poplatků správcem daně vydána.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
nezákonnosti ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Krajský soud vyložil
nesprávně pojem „daňový nedoplatek“ uvedený v ustanovení §57 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků tak, že „ pojem daňový nedoplatek představuje daň, která nebyla uhrazena v době
její splatnosti, když naproti tomu penále znamená sankci za včasné neuhrazení této daně“.
Stěžovatel poukázal na to, že na základě citovaného ustanovení jsou daňový nedoplatek
povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění
této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Pojem daňový nedoplatek není v zákoně
o správě daní a poplatků definován, ale z jeho ustanovení §62 odst. 1 vyplývá, že za daňový
nedoplatek se považují veškeré neuhrazené předepsané platební povinnosti evidované
na osobních daňových účtech daňových dlužníků. Pojem daňový nedoplatek má tedy širší
obsah než pojem daň a lze do něj zahrnout i příslušenství daně. Pokud by ručitel podle
ustanovení §57 odst. 5 citovaného zákona ručil pouze za daň, bylo by to takto v uvedeném
ustanovení definováno. Daňovým dlužníkem je podle odst. 1 citovaného ustanovení každý,
kdo je povinen podle zvláštního zákona platit daň. Takto definovaný dlužník, pokud
je v prodlení s placením splatné částky daně, je podle ustanovení §63 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků povinen platit penále. Z citovaného ustanovení vyplývá, že daňový nedoplatek
zahrnuje také příslušenství, když je v něm uvedeno, že nedoplatek na příslušenství
se nepenalizuje. Z citovaného ustanovení vyplývá rozlišení nedoplatku daně a nedoplatku
na poplatcích a příslušenství daně. Obecně tyto nedoplatky označuje citovaný zákon jako
daňový nedoplatek. Ručitel tedy ručí za platební povinnost daňového dlužníka vyplývající
nejen z ustanovení §57 odst. 1 citovaného zákona, což by muselo být výslovně v odst. 5
citovaného ustanovení uvedeno odkazem na uvedené ustanovení, ale i za platební povinnost
daňového dlužníka vyplývající z ustanovení §63 citovaného zákona. Pojem daňový nedoplatek
je kromě ustanovení §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků uveden v ustanovení §§65,
66, 70 a 73 citovaného zákona. Ze všech těchto ustanovení je zřejmé, že pojem daňový
nedoplatek zahrnuje nejen daň, ale i její příslušenství. Pokud by daňovým nedoplatkem byla
pouze daň, nebylo by možné penále prominout, odepsat ani vymáhat. Jak vyplývá
např. z rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 485/98 nejsou poznámky pod čarou
či vysvětlivky normativní, přesněji závaznou, součástí pravidla chování. Proto stejně jako jiné
části právního předpisu (jeho nadpis, označení částí, hlav, dílů, oddílů, paragrafů) jsou pouhou
legislativní pomůckou, která nemůže být závazným pravidlem pro výklad právního předpisu
a stanovení pravidel chování. V rozporu s tímto názorem Ústavního soudu vycházel krajský
soud při výkladu ustanovení §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků z nadpisu ustanovení
§63 citovaného zákona, které je nepřesné vzhledem k jeho obsahu. Z těchto důvodů stěžovatel
navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Účastník ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že krajský soud správně posoudil
právní otázku pojmu daňový nedoplatek uvedený v ustanovení §57 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků. Proto tvrdí, že kasační stížnost je nedůvodná a rozhodnutí krajského soudu
zákonné. Citované ustanovení je ustanovením hmotněprávním a z toho vyplývá, že daňový
nedoplatek je pouze daň, nikoliv sankce, tedy penále za včasné neuhrazení daně. Pokud
se stěžovatel odvolává na ustanovení §§65, 66, 70 a 73 citovaného zákona, jedná
se o ustanovení procesněprávní, která jsou pro výklad ustanovení §57 citovaného zákona
nerozhodná. Proto navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Namítá-li stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, je třeba uvést, že nesprávným posouzením právní otázky
může být omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, přitom o mylnou
aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní
předpis než který měl správně použít nebo jinou právní normu správně použitého právního
předpisu než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít anebo aplikoval správný
právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu. Právní
otázkou, jež měla být podle stěžovatele v řízení krajským soudem posouzena vadně, je, zda
daňový nedoplatek zahrnuje také penále a zda se tedy ručení společníka v. o. s. vztahuje také
na příslušenství daně, jímž je v daném případě penále.
Podle ust. §86 věta druhá obch. zák. ručí společníci v. o. s. za závazky společnosti
veškerým svým majetkem společně a nerozdílně.
Podle ust. §57 odst. 5 věta prvá zákona o správě daní a poplatků jsou povinni daňový
nedoplatek zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení uklá dá a pokud jsou
k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni.
Z citovaného ustanovení vyplývá, že ručitel má povinnost uhradit za daňového
dlužníka daňový nedoplatek, jsou-li splněny dvě podmínky. První podmínkou je, že mu zákon
tuto povinnost ukládá, tedy že jej za ručitele označuje (v daném případě obch. zákoník)
a druhou podmínkou je, že je ke splnění této povinnosti správcem daně vyzván. Obě tyto
podmínky byly v daném případě splněny a účastník v souladu s ust. 57 odst. 5 věta třetí
zákona o správě daní a poplatků v odvolání, a poté shodně i v žalobě, namítal, že ručení bylo
vůči němu uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu .
Ačkoliv i předpisy soukromého práva určují, kdo je ručitelem, je v daňovém řízení
institut ručení upraven zákonem o správě daní a poplatků odlišně od obecné úpravy ručení
v soukromém právu, ať už obsažené např. v občanském nebo obchodním zákoníku.
Pokud jde o rozsah ručitelského závazku ve vztahu k daňovému dlužníkovi, stanoví
zákon o správě daní a poplatků v ust. §57 odst. 5 věta prvá zákona o správě daní a poplatků
v podstatě lakonicky jen, že také ručitelé jsou povinni zaplatit daňový nedoplatek,
aniž by pojem daňového nedoplatku citovaný zákon jakkoliv vymezil. Nelze však mít
nepochybně žádné pochybnosti o tom, že smyslem právní úpravy ručení v daňovém řízení,
jak také judikoval Ústavní soud v usnesení ze dne 24. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 696/02,
je zajištění platby daně.
Stěžovatel svou argumentaci, o kterou opírá svůj závěr, že daňový nedoplatek zahrnuje
také penále, staví na §62 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Podle názoru Nejvyššího
správního soudu však z tohoto ustanovení pro posouzení, zda daňový nedoplatek zahrnuje
jak dlužnou daň, tak i penále, nelze nic dovodit. Citované ustanovení totiž především detailně
upravuje způsob evidence daní a dále povinnosti správce s touto evidencí související,
např. exekuční zajištění a vymáhání nedoplatků, vystavování potvrzení o stavu účtů daňových
dlužníků. Z dikce odst. 1 věty prvé citovaného ustanovení, že předmětem evidence příjmů
je zachycování daňových a platebních povinností, jejich úhrad nebo zániků a z toho
vyplývajících daňových přeplatků a nedoplatků, nelze dovodit nic ve vztahu k rozsahu
ručitelského závazku.
Naproti tomu krajský soud argumentuje ustanovením §63 zákona o správě daní
a poplatků, který rozlišuje daňové nedoplatky a penále. I když podle nálezu Ústavního soudu
ze dne 30. 11. 1999 sp. zn. II. ÚS 485/98 je označení paragrafů, (stejně jako nadpisu právního
předpisu, označení částí, hlav, dílů a oddílů) pouhou legislativní pomůckou, která nemůže být
závazným pravidlem pro výklad právního předpisu a stanovení pravidel chování, v daném
případě, jak na to také důvodně poukázal krajský soud, i z textu citovaného ustanovení
vyplývá, že zákonodárce rozlišuje mezi daňovým nedoplatkem a penále, neboť daňový
nedoplatek je základem, od něhož se odvíjí výše penále v případě prodlení daňového dlužníka
s placením splatné daně (o dst. 1 a 3 citovaného ustanovení). Shodný závěr lze dovodit
i z ustanovení §58 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož je penále příslušenstvím
daně, které, s výjimkou pokut, sleduje osud daně, nestanoví-li správce daně svým
rozhodnutím jinak. Z toho tedy vyplývá, že penále není integrální součástí daně. Tento závěr
lze argumentačně podpořit také poukazem na ust. §1, v němž jsou pod legislativní zkratku
„daň“ zahrnuty daně, poplatky, odvody, zálohy na tyto příjmy a odvody za porušení
rozpočtové kázně, nikoliv příslušenství daně. Výčet toho, co je pod legislativní zkratku „daň“
zahrnuto je taxativní, takže nic dalšího pod tento pojem nelze podřadit. Navíc pokud
by příslušenství bylo daní ve smyslu uvedené legislativní zkratky, pak by zcela jistě
nesledovalo svůj vlastní osud. Protože tedy ručitel z důvodů výše uvedených ručí za daňový
nedoplatek, který nezahrnuje penále předepsané daňovému dlužníkovi, neshledal Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek z důvodu namítaného stěžovatelem nezákonným.
Proto Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost
jako nedůvodnou v souladu zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání,
když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Protože účastník měl ve věci úspěch,
přiznal mu Nejvyšší správní soud právo na náhradu nákladů ve výši 2150 Kč , což je odměna
za právní zastoupení (2 úkony právní služby po 1000 Kč podle ust. 9 odst. 3 písm. f) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a náhrada hotových výdajů 2 x 75 Kč podle
§13 odst. 3 citované vyhlášky).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu