ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.86.2005
sp. zn. 7 Afs 86/2005 - 133
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Elišky Cihlářové v právní věci stěžovatele
V. S., za účasti Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem,
Velká Hradební 39/61, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 12. 8. 2004, č. j. 15 Ca 3/2004 – 43,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 8. 2004,
č. j. 15 Ca 3/2004 - 43, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel V. S. (dále jen „stěžovatel“) se u Nejvyššího správního soudu domáhá
vydání rozsudku, kterým by byl shora uvedený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem
(dále také „krajský soud“) ze dne 12. 8. 2004, č. j. 15 Ca 3/2004 - 43, zrušen a věc vrácena
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 4. 11. 2003,
č. j. 13506-3/110/98, kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Chomutově (dále
jen „správce daně“), dodatečný platební výměr ze dne 27. 3. 1998,
č. j. 31495/98/182911/0410, v neprospěch stěžovatele tak, že výše dodatečně stanovené daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 činila částku 560 200 Kč namísto
původně stanovené částky 476 600 Kč.
Krajský soud neshledal opodstatněnými žalobní námitky stěžovatele stran namítaných
vad v řízení jak před správcem daně v průběhu daňové kontroly, tak i v rámci odvolacího
řízení před finančním ředitelstvím. Jako naprosto nedůvodnou posoudil žalobní námitku, jejíž
podstata spočívala v tom, že stěžovateli vznikla daňová povinnost na dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1996 již v průběhu roku 1996, tj. po dosažení příjmu 6000 Kč,
a že tak k dodatečnému vyměření daně z příjmů fyzických osob za tento rok dodatečným
platebním výměrem správce daně ze dne 27. 3. 1998 došlo až po lhůtě stanovené v §47
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Neakceptoval rovněž závěry stěžovatele, že finanční ředitelství o podaném odvolání rozhodlo
již po uplynutí prekluzivní lhůty, a to z důvodu, že daň již byla vyměřena a že samotná délka
odvolacího řízení nemůže mít vliv na výši daňové povinnosti. Jako zcela neopodstatněnou
posoudil též námitku o tom, že finanční ředitelství o odvolání stěžovatele nerozhodlo
v zákonné lhůtě vyplývající ze zákona č. 76/1927 Sb., o přímých daních, když tento právní
předpis byl mimo část týkající se rentové daně zrušen k 1. 1. 1953. Krajský soud neshledal
též důvodnou námitku, podle které bylo žalobou napadené rozhodnutí odvolacího správního
orgánu vydáno na podkladě důkazů, se kterými nebyl stěžovatel seznámen. Dovodil,
že správní orgány nejsou povinny seznamovat stěžovatele se shromážděnými důkazy,
ze kterých nevycházely, nýbrž jen s takovými, které se nakonec těmito důkazy staly.
Z uvedených důvodů proto krajský soud žalobu stěžovatele zamítl.
Rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel včas podanou kasační stížností
a implicitně v ní uplatňoval důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“).
Stěžovatel v kasační stížnosti primárně namítá nesprávné posouzení právní otázky
krajským soudem, a to stran zániku práva správních orgánů dodatečně stanovit daň z příjmů
fyzických osob za rok 1996 (dále jen „daň“). Vůči stěžovateli sice byly učiněny některé
úkony - zejm. protokoly o ústních jednáních ze dnů 20. 4. 2000 a ze dne 2. 5. 2000
vyhotovené Finančním úřadem pro Prahu 10, avšak tyto nebyly způsobilé, resp. perfektní
ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Lhůta nebyla přerušena ani vydáním
dodatečného platebního výměru. Běh prekluzivní lhůty k vyměření daně tak nebyl obnoven
a odvolací správní orgán proto nemohl rozhodnout po 31. 12. 2001, resp. po 31. 12. 2000.
V tomto směru poukázal i na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 69/2004,
5 Afs 42/2004, 2 Afs 52/2005. Rozsudek krajského soudu je proto nepřezkoumatelný, neboť
tento soud se řádně ani nevypořádal s námitkou, že lhůta pro podání daňového přiznání počala
plynout již v roce 1996. Stěžovatel shledává nezákonným napadený rozsudek krajského soudu
i proto, že tento soud jeho žalobní námitku o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu
posoudil toliko „nad rámec žalobních námitek“ a navíc se zjištěnými rozpory ohledně
manželů S. a skutečného provozovatele firmy S. S. se nikterak nevypořádal. Krajský soud
tak pominul zcela žalobní bod č. 3, ve kterém namítal nedostatečně zjištěný skutkový stav.
Tento soud pochybil též tím, že nezrušil rozhodnutí finančního ředitelství pro namítanou vadu
řízení, spočívající v porušení jeho práva garantovaného čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod, neboť tato vada měla za následek nezákonnost rozhodnutí. Porušení uvedeného
práva se finanční ředitelství dopustilo tím, že vydalo znevýhodňující rozhodnutí o odvolání,
aniž by stěžovatele seznámilo s údaji a důvody, pro které bylo rozhodnuto nad rámec
dodatečného platebního výměru v jeho neprospěch. Stěžovatel považuje za nesprávnou
a především za nedostatečnou argumentaci krajského soudu v otázce, kdy odvolací správní
orgán nerozhodl o odvolání ve lhůtě dle zákona č. 76/1927 Sb., o přímých daních. Krajský
soud podle jeho mínění nepředložil ucelenou právní argumentaci vyvracející „nade
vší pochybnost názor stěžovatelův“. Krajský soud se též vůbec nevyjádřil k jeho námitce
o rozporu v tom, že správce daně na straně jedné založil své rozhodnutí na neprokázání
existence společnosti S. a na straně druhé v předkládací zprávě uvedl, že považuje
za pochopitelnou nemožnost prokázání její existence stěžovatelem.V neposlední řadě
stěžovatel namítl pochybení krajského soudu, protože předseda senátu nesplnil svou
povinnost podle §118a odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „OSŘ“), a v průběhu ústního jednání nevyzval stěžovatele,
aby tento upřesnil svá stanoviska a doplnil vylíčení rozhodných skutečností. Následně
pak i v rozporu s ustanovením §49 odst. 4 s. ř. s. jasně nevylíčil, jaké skutkové a právní
otázky jsou podle mínění krajského soudu pro rozhodnutí určující. Stěžovatel tak nemohl
uplatnit vše, co za řádně vedeného jednání uplatnit mohl, čímž byl zkrácen na právu
na spravedlivý proces. Z těchto důvodů je pro něj rozsudek krajského soudu „velmi
překvapivý“.
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem se k podané kasační stížnosti vyjádřilo
tak, že podle jeho názoru krajský soud zcela po právu posuzoval toliko žalobní námitky, které
byly stěžovatelem vzneseny v zákonné dvouměsíční lhůtě. Za nesprávnou považuje
též argumentaci stěžovatele o tom, že krajský soud se patřičně nebo dostatečně nevypořádal
s jeho námitkou o vymezení počátku prekluzivní lhůty pro vyměření daně, resp. když
neakceptoval domněnku o počátku této lhůty již v roce 1996. Za důvodnou nepovažuje
též námitku o prekluzi práva správce daně, resp. odvolacího správního orgánu daň dodatečně
stanovit. I kdyby totiž skutečně měla být vyměřena daňová povinnost ve lhůtě dle ustanovení
§47 zákona o správě daní a poplatků, tak tato lhůta byla v předmětné věci přerušena úkony -
protokoly o ústních jednáních ze dnů 20. 4. 2000 a 2. 5. 2000, vyhotovenými Finančním
úřadem pro Prahu 10. Oporu v zákoně o správě daní a poplatků též nemá domněnka
stěžovatele, že by úkonem ve smyslu uvedeného ustanovení zákona nemohl být úkon místně
nepříslušného (dožádaného) finančního úřadu. Zcela se ztotožňuje se závěrem krajského
soudu, že pokud bylo v daňovém řízení prováděno prověřování skutečností u daňových
orgánů v SRN, nebylo třeba s jejich výsledky seznamovat stěžovatele, neboť tyto se nestaly
důkazy a nebyly při rozhodování hodnoceny. Pokud jde o poukaz stěžovatele na povinnost
krajského soudu postupovat dle ustanovení §118a odst. 2 OSŘ, podotýká, že s. ř. s. obsahuje
komplexní úpravu týkající se jednání, a proto toto ustanovení nelze použít. Pokud
jde o námitku stran rozporu mezi dodatečným platebním výměrem správce daně a jeho
vyjádřením, uvedeným v předkládací zprávě, má za to, že jednak krajský soud postupoval
v rozporu s ustanovením §45 odst. 4 s. ř. s., když umožnil stěžovateli do předkládací zprávy
nahlédnout, a jednak, že se nejedná o námitku, která by byla uplatněna v zákonné lhůtě
pro podání správní žaloby. V dalším zcela odkazuje na své vyjádření k žalobě. Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem proto navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 8. 2004, č. j. 15 Ca 3/2004 - 43, vázán při tom rozsahem
a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.),
přičemž dospěl k závěru, že uvedený rozsudek krajského soudu je třeba zrušit a věc vrátit
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Ze spisů předložených Nejvyššímu správnímu soudu vyplynul následující průběh
řízení. Dne 1. 4. 1997 podal stěžovatel přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1996. V souladu s údaji v tomto přiznání uvedenými byla stěžovateli
k totožnému termínu stanovena daň ve výši 0 Kč. Protokolem ze dne 13. 8. 1997,
č. j. 61635/97/182930/0159, byla správcem daně u stěžovatele podle §16 zákona o správě
daní a poplatků zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob za rok 1996. Tato kontrola
byla ukončena dne 25. 3. 1998. Následně dne 27. 3. 1998 vydal správce daně dodatečný
platební výměr, č. j. 31495/98/182911/0410, jímž stěžovateli dodatečně stanovil daň ve výši
476 600 Kč. Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel dne 29. 4. 1998
odvolání. O odvolání stěžovatele bylo Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem rozhodnuto
dne 4. 11. 2003 pod č. j. 13506-3/110/98 tak, že výše dodatečně stanovené daně se z částky
476 600 Kč mění na částku 560 200 Kč, tedy v neprospěch stěžovatele. Dne 7. 12. 2003
vydalo finanční ředitelství rozhodnutí č. j. 13506-11/110/98, kterým opravilo zřejmou
nesprávnost ve svém předchozím rozhodnutí o odvolání. Rozhodnutí, kterým byla stěžovateli
v konečném důsledku dodatečně stanovena daň, stěžovatel napadl správní žalobou. V této
jako primární žalobní bod namítal, že byl zkrácen na svých právech, neboť mu byla správními
orgány dodatečně stanovena daň, ačkoli právo k jejímu dodatečnému stanovení již bylo
prekludováno. V dalších žalobních bodech pak namítal, že napadené rozhodnutí je nezákonné,
neboť podle zákona č. 76/1927 Sb., o přímých daních, bylo jeho odvolání právní fikcí
vyhověno, že nebyl seznámen s důkazy, které vedly finanční ředitelství k vydání rozhodnutí
o odvolání, jakož i že u prvostupňového správního rozhodnutí nebyl řádně a dostatečně
objasněn skutkový stav. O žalobě rozhodl krajský soud tak, že ji jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud považuje za nezbytné předně poukázat na skutečnost, že kasační
stížnost je mimořádným opravným prostředkem proti rozhodnutí krajského soudu, a proto
je vždy třeba uvést, se kterými konkrétními skutkovými nebo právními závěry stěžovatel
nesouhlasí, považuje je za nezákonné, z čeho tak usuzuje a o které rozhodné okolnosti svůj
závěr opírá. Pokud by se pak krajský soud s některými žalobními námitkami stěžovatele
nezabýval, bylo by na místě v této souvislosti uplatňovat důvod pro podání kasační stížnosti
upravený v ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Jestliže by se kasační stížnost opírala
o skutečnosti, které stěžovatel uplatnil až po té, co bylo vydáno napadené rozhodnutí
krajského soudu nebo by se opíralo o jiné důvody, než které jsou uvedeny v ustanovení
§103 s. ř. s., případně které neuplatnil v řízení před soudem, nebylo by k těmto námitkám
Nejvyšším správním soudem přihlíženo nebo by se jednalo o stížní námitky nepřípustné.
Nejvyšší správní soud při posuzování stížních námitek o nedostatečně zjištěném
skutkovém stavu správními orgány, o tom, že správní rozhodnutí bylo založeno
na neprokázání existence společnosti S., i když prokázání její existence stěžovatelem bylo
nemožné, a o tom, že lhůta pro podání přiznání počala plynout již v roce 1996, dospěl
k závěru, že se ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. jedná o nepřípustné námitky.
Aby se jimi mohl Nejvyšší správní soud zabývat, musely by tyto námitky být uplatněny
v řízení před krajským soudem ve formě žalobních bodů. Tak tomu však nebylo, a to ani
v případě namítaného nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci. Lze konstatovat,
že stěžovatel v podané žalobě, v bodu č. 3. nazvaném „Zrušení prvoinstančního rozhodnutí“
uvedl, že „...nebylo důkazní řízení provedeno v takové míře, aby byl řádně objasněn skutkový
stav.“ Tato pouhá věta však nebyla vymezena ve formě žalobního bodu, nebyla doplněna
skutkovou ani právní argumentací, natož návrhem důkazních prostředků, o něž by tento závěr
bylo možno opřít. Proto ji nebylo možno považovat za žalobní důvod uplatněný před
krajským soudem (srov. §71 odst.1 písm. d), e) s. ř. s.). Nejvyšší správní soud proto
ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. napadené rozhodnutí krajského soudu ze shora
uvedených důvodů, které stěžovatel neuplatnil již před krajským soudem, ač tak učinit mohl,
nepřezkoumával.
Pokud jde o stížní námitku, jejíž podstata spočívá v namítaném porušení práv
stěžovatele garantovaných čl. 38 Listiny základních práv a svobod v souvislosti s tím, že
finanční ředitelství vydalo pro stěžovatele znevýhodňující rozhodnutí, aniž by jej seznámilo
s údaji a důvody, pro které bylo rozhodnuto nad rámec dodatečného platebního výměru,
Nejvyšší správní soud konstatuje, že se podle ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. jedná
též o nepřípustnou námitku.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za opodstatněnou stížní námitku
o nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, který se podle stěžovatele pouze povrchně
vypořádal s žalobní námitkou o nezbytnosti aplikace zákona č. 76/1927 Sb., o přímých
daních, v řízení před finančním ředitelstvím. Krajský soud se zcela zřetelně v odůvodnění
svého rozsudku vyslovil, že stěžovatelem citovaný zákon č. 76/1927 Sb. nelze na tento případ
aplikovat, protože již byl zrušen zákonem č. 78/1952 Sb. Z tohoto důvodu považuje Nejvyšší
správní soud stanovisko krajského soudu, který odkázal na derogující právní předpis, za zcela
dostatečně odůvodněné a v souladu s právními předpisy.
Nedůvodnou Nejvyšší správní soud shledal námitku, že ve správním spise nemá oporu
závěr krajského soudu o tom, že zjišťování skutečností v SRN od německých daňových
orgánů bylo finančním ředitelstvím činěno nad rámec jeho povinností. Krajský soud
dostatečně jasně a srozumitelně ve svém rozsudku vyložil ustanovení §31 zákona o správě
daní a poplatků, jakož i vazby mezi jeho jednotlivými částmi při provádění dokazování.
Opodstatněným je i závěr krajského soudu o tom, že povinností správce daně, včetně
odvolacího orgánu, je seznámit daňový subjekt pouze s těmi z jím shromážděných důkazů,
které se v důkazním řízení stanou skutečnými důkazy, tj. důkazy, na kterých je založen
zjištěný skutkový stav věci a od něhož je odvislý jeho právní závěr (§31 odst. 4 tohoto
zákona). Oproti tomu se shromážděnými důkazy, a to bez ohledu na to, zda byly shromážděny
z vlastní iniciativy správního orgánu či v souladu s ustanovením §31 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků, které se nestaly důkazy, není povinen správní orgán stěžovatele seznamovat.
Takový postup není ani v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Od těchto
případů je však třeba odlišit situaci, kdy správní orgán neprovede daňovým subjektem
navržený důkaz. Zde je zcela v souladu s uvedeným článkem 38 Listiny základních práv
a svobod povinností správního orgánu seznámit daňový subjekt s důvody, pro které
nepovažuje navržený důkazní prostředek za důkaz. Tak tomu ale v předmětné věci nebylo.
Nejvyšší správní soud považuje za neopodstatněnou i námitku stěžovatele, podle které
měl krajský soud zrušit rozhodnutí finančního ředitelství, protože toto neseznámilo
stěžovatele před vydáním svého rozhodnutí s důkazy, které jej vedly k vydání rozhodnutí,
jímž v předmětné věci rozhodlo v jeho neprospěch, tedy když výši dodatečně stanovené daně
zvýšilo. Z obsahu správního spisu, resp. samotného rozhodnutí finančního ředitelství
o odvolání stěžovatele je dostatečným způsobem patrno, že toto rozhodnutí bylo založeno
jednak (shodně s právním závěrem správce daně) na skutečnosti, že stěžovatel neunesl
důkazní břemeno, když neprokázal, že výdaje zaúčtované v peněžním deníku byly uplatněny
v souladu s §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. V tomto směru nebylo
rozhodnutí založeno na nových důkazech, ale na skutečnosti, že stěžovatel nepředložil
v daňovém řízení takové důkazní prostředky, které by prokazovaly správnost jeho tvrzení
o jím uplatněných výdajích. Samotné zvýšení původně dodatečně vyměřené daně z částky
476 600 Kč na částku 560 200 Kč mělo pak svůj původ ve zjištění finančního ředitelství
o tom, že stěžovatel měl ve zdaňovacím období roku 1996 i nepeněžité příjmy ve výši
182 252 Kč a 26 752 Kč, které však nepřiznal. Ke zvýšení dodatečně stanovené daně
tak došlo pouze na základě důkazů, na nichž participovala zástupkyně stěžovatele – daňová
poradkyně Z. Š. při realizaci dožádání v odvolacím řízení, resp. v součinnosti Finančního
úřadu pro Prahu 10. Námitka o porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod nemá
tedy opodstatnění z toho důvodu, že změna dodatečně stanovené daně měla původ v úkonech,
na nichž se stěžovatel, byť prostřednictvím zástupce, účastnil. Nejvyšší správní soud proto
dospěl ke shodnému závěru s krajským soudem o tom, že stěžovatel nebyl zkrácen na právu
vyjádřit se k provedeným důkazům.
Oporu v soudním spise též nemají ani námitky stěžovatele, podle kterých krajský soud
nesplnil svou povinnost vyplývající z ustanovení §118a odst. 2 OSŘ a §49 odst. 4 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud předně poukazuje na skutečnost, že právní úprava ohledně průběhu
jednání krajského soudu v řízení o správních žalobách podle s. ř. s. je právní úpravou
ucelenou a proto tento poukaz postrádá jakékoliv opodstatnění. Pokud jde o stížní námitku
spočívající v tom, že předseda senátu krajského soudu jasně nevylíčil, jaké skutkové a právní
otázky jsou podle mínění soudu pro rozhodnutí určující, tak i zde je domněnka stěžovatele
nesprávná. Je to právě protokol o jednání (čl. 41) obsažený v soudním spise, z něhož
je jednoznačně zřejmé, že krajský soud při jednání (před závěrečnými návrhy účastníků)
přednesl podstatný obsah spisu se zaměřením na otázky, které je třeba řešit, a že se účastníci
(tedy i zástupce stěžovatele) vyjádřili tak, že nepožadují podrobnější referát. Jednání
krajského soudu tak nebylo stiženo namítaným nedostatkem, resp. rozporem s §49 odst. 4
s. ř. s.
Nejvyšší správní soud však shledal opodstatněnou stížní námitku o tom, že krajský
soud nesprávně aplikoval ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, když dovodil,
že na straně správních orgánů nezaniklo právo stěžovateli daň dodatečně stanovit.
Nesprávného výkladu uvedeného ustanovení zákona o správě daní a poplatků se krajský soud
dopustil tím, že §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků aplikoval toliko na prvostupňové
rozhodnutí správce daně, tj. dodatečný platební výměr se závěrem, že povinnost byla ve lhůtě
vyměřena, což vylučuje, aby došlo k marnému uplynutí lhůty u rozhodnutí o odvolání.
V důsledku tohoto svého závěru se již nezabýval námitkami ohledně toho, zda v odvolacím
řízení byl či nebyl stěžovatel náležitě zpraven o úkonech směřujících k dodatečnému
stanovení daně.
Krajský soud tak nejen, že nesprávně vyložil ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků, ale také současně zatížil svůj rozsudek vadou spočívající v jeho
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, neboť se nezabýval otázkou prekluze práva
k vydání rozhodnutí o odvolání.
Podle ustanovení §32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků lze v daňovém řízení
ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Rozhodnutí, jimiž stanoví správce
daně základ daně a daň, sděluje správce daně daňovému subjektu formou platebního nebo
dodatečného platebního výměru nebo hromadným předpisným seznamem (§32 odst. 8).
Odstavec 12 tohoto ustanovení pak stanoví, že rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit řádný
opravný prostředek, je v právní moci. Dle ustanovení §41 odst. 1 téhož zákona je poslední
známou daňovou povinností částka daně nebo daňová ztráta ve výši, tak jak ji naposled
stanovil pravomocně správce daně, a to bez ohledu, zda daň byla stanovena podle §46
odst. 5, platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném
prostředku.
Podle ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platí, že pokud tento
nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový
odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně
byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Současně podle jeho odstavce druhého
platí, že byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt
o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo
v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo
hlášení podat. Smyslem citovaného ustanovení je stanovit prekluzivní lhůtu, po jejímž
marném uplynutí již nelze daň vyměřit ani doměřit. Prekluzi je nutno chápat jako jeden
ze způsobů zániku práva v důsledku jeho neuplatnění ve stanovené době, bez ohledu, pro jaké
důvody nebylo právo ve lhůtě uplatněno. Zaniklé právo nelze přiznat.
V této věci považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné uvést, že k dané problematice
se vyslovil již dříve ve svém rozsudku ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61. V tomto
rozsudku zaujal právní názor, že ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků je třeba
vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let vyměřit či doměřit pravomocně. Nestačí tedy,
aby ve lhůtě upravené uvedeným ustanovením §47 zákona o správě daní a poplatků bylo
správním orgánem vydáno toliko nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně.
Daň musí být, nebyl-li v této lhůtě učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení, v uvedené lhůtě stanovena pravomocně, tj. rozhodnutím o odvolání,
proti němuž nejsou přípustné opravné prostředky (např. §50 odst. 8 a §49 odst. 1 téhož
zákona). Nelze totiž akceptovat, aby daňová rozhodnutí nabyla právní moci po lhůtě
stanovené v citovaném ustanovení zákona o správě daní a poplatků, jejímž marným uplynutím
zaniká právo daň vyměřit či doměřit povinnost. Jiný výklad dotčených ustanovení zákona o
správě daní a poplatků by vedl k tomu, že v tomto zákoně uvedená lhůta k vyměření daně by
mohla být libovolně, např. nečinností správce daně či odvolacího orgánu prodlužována na
úkor daňového subjektu. Takový postup by byl v rozporu nejen s čl. 38 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod, ale i jejím čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1, jakož i čl. 2 odst. 3 Ústavy
České republiky.
V předmětné věci stěžovatel primárně namítal, že finanční ředitelství nebylo
v důsledku prekluze oprávněno po termínu 31. 12. 2000 vydat rozhodnutí, kterým
by stěžovateli byla dodatečně vyměřena daň. Touto argumentací se krajský soud nezabýval
s tím, že postačí, byla-li daň vyměřena správcem daně do 31. 12. 2000. Správce daně sice
své rozhodnutí ze dne 27. 3. 1998, č. j. 31495/98/182911/0410, o dodatečném stanovení daně
vydal v prekluzivní lhůtě (do 31. 12. 2000), avšak rozhodnutí odvolacího správního orgánu
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem č. j. 13506-3/110/98 bylo vydáno až dne 4. 11. 2003.
Otázkou, zda-li právě u tohoto rozhodnutí odvolacího správního orgánu nedošlo k prekluzi,
se krajský soud vůbec nezabýval. Pominul tak nejen žalobní námitku a argumenty stěžovatele,
ale i argumenty finančního ředitelství, jež dovozovalo přetržení lhůty a její nový
běh pro vydání rozhodnutí odvolacího orgánu od protokolů o ústních jednáních sepsaných
dožádaným Finančním úřadem pro Prahu 10 ze dne 20. 4. 2000 a 2. 5. 2000, jako úkonů
ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud
pak právě tuto vadu, kdy se krajský soud uvedenou žalobní námitkou nezabýval, považuje
za zcela zásadní, pro kterou je třeba rozsudek krajského soudu zrušit.
Z uvedeného důvodu Nejvyšší správní soud zrušil kasační stížností napadený rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 8. 2004, č. j. 15 Ca 3/2004 - 43, a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V tomto řízení se bude muset krajský soud znovu zabývat otázkou, zda-li právě
u rozhodnutí odvolacího správního orgánu nedošlo k prekluzi a vycházet z odůvodnění tohoto
rozsudku Nejvyššího správního soudu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2006
JUDr. Radan Malík
předseda senátu