ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.155.2005
sp. zn. 1 Afs 155/2005 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně B. A. M.
spol. s r. o., zastoupené JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Zítkova 9,
412 01 Litoměřice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem
Velká hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ze dne 6. 4. 2004, č.
j. 14569/130/03, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 1. 6. 2005, č. j. 15 Ca 85/2004 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Platebním výměrem ze dne 6. 4. 2004 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
červen 2001 vyměřil Finanční úřad v Litoměřicích žalobkyni daň ve výši 2 063 052 Kč
(oproti částce 15 852 Kč, jak ji žalobkyně vypočetla v daňovém přiznání). K odvolání
žalobkyně změnil žalovaný platební výměr svým rozhodnutím ze dne 6. 4. 2004 tak,
že stanovil daň ve výši 2 063 142 Kč.
Žalobu, jíž žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného, Krajský soud v Ústí
nad Labem zamítl. Uvedl především, že způsob, jakým žalovaný změnil rozhodnutí vydané
v I. stupni, byl v souladu se zákonem, stejně jako stanovení lhůty splatnosti rozdílu
mezi částkou daně již vyměřenou a částkou změněnou, a že žalovaný mohl v rozhodnutí
o odvolání napravit i zřejmou chybu v počítání, jíž byl stižen platební výměr. Zopakoval,
že žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve vztahu k deklarovaným zdanitelným plněním
a že předložením jakýchkoli důkazních prostředků nemohla zhojit nedostatek základních
náležitostí daňových dobropisů. Výzvu ze dne 27. 7. 2001 vydanou podle §43 zákona
ČRN č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), nepovažoval
soud za neplatnou ve smyslu §32 odst. 7 daňového řádu. Vytkl sice správci daně,
že v ní nijak nekonkretizoval své pochybnosti, ovšem žalobkyně na výzvu reagovala a další
výzvy správce daně již byly zcela konkrétní, takže původní pochybení bylo napraveno,
a nelze je tak považovat za důvod ke zrušení rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Výzvou ze dne 27. 7. 2001 bylo tedy řádně zahájeno vytýkací řízení, doklady
v něm předložené byly získány zákonným způsobem, a důkazní řízení tak nebylo vedeno
v rozporu s §31 odst. 4 d. ř. Rovněž tak v důsledku zahájení vytýkacího řízení nemohlo dojít
k přerušení lhůty pro rozhodnutí správce daně podle §43 odst. 3 d. ř.
Proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem podala žalobkyně včas kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. (Ačkoli žalobkyně sama p odřadila
nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného pod písm. d) tohoto ustanovení, učinila
tak nesprávně; stejně tak hmotněprávní postoj soudu k povaze a obsahu výzvy podle §43 d. ř.
nemá nic společného s vadou řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé.) Jako nesprávně posouzenou právní otázku označila žalobkyně
povahu a náležitosti výzvy podle §43 d. ř. Základní náležitostí rozhodnutí vydaného
v daňovém řízení je výrok, ve kterém v případě této výzvy musí být sděleny konkrétní
pochybnosti správce daně; sdělení pochybností pak musí být natolik určité,
aby mohl příjemce rozhodnutí uloženou povinnost splnit. Výzva správce daně
ze dne 27. 7. 2001 však takové sdělení neobsahovala. Z toho je zřejmé, že správce daně
v okamžiku vydání výzvy žádné pochybnosti neměl, a výzva je proto nicotná ve smyslu §32
odst. 1 věty první d. ř.; krom toho správce daně vydáním výzvy obešel nutnost provést místní
šetření, aby tak přerušil běh lhůty k vyměření daně. Sám žalovaný v odůvodnění
svého rozhodnutí připustil, že na základě souhrnných údajů uvedených žalobkyní v daňovém
přiznání a bez znalosti prvotních dokladů, z nichž žalobkyně vycházela, nemohl
své pochybnosti nijak specifikovat; potvrdil tak neexistenci skutkového základu výzvy
a bezobsažnost projevu vůle v této výzvě obsaženého. Je irelevantní, že žalobkyně na výzvu
reagovala a příslušné daňové doklady předložila: nicotnost rozhodnutí totiž nelze dovozovat
z reakcí příjemce, nýbrž z jednání vyhotovitele. Další výzvy správce daně jsou nerozhodné:
jelikož totiž byla první výzva nicotná, došlo k vyměření daně konkludentně podle §46 odst. 5
d. ř. ke dni podání daňového přiznání, tedy k 25. 7. 2001. Další výzvy byly vydány
již po konkludentním vyměření daně.
Žalobkyně dále tvrdila, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, neboť v prvé
části výroku, v níž se platební výměr vydaný správcem daně mění, se ve sloupcích základ
daně, daň na vstupu a daň na výstupu mění původní hodnoty (nula) na stejné hodnoty; v další
části výroku pak žalovaný rozhodl tak, že jinak se platební výměr nemění. Z rozhodnutí
tedy nevyplývá, jak bylo vlastně rozhodnuto, pokud ke změně způsobem uvedeným
ve výroku vůbec nedošlo a zároveň žalovaný potvrdil, že jinak se platební výměr nemění.
Rozhodnutí je v rozporu s §50 odst. 6 d. ř., které nepřipouští měnit původní hodnoty na stejné
hodnoty, a tedy i v rozporu s §2 odst. 1 d. ř.
Žalobkyně proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Kasační stížnost není důvodná.
V první námitce žalobkyně v různých ohledech zpochybňuje výzvu ze dne 27. 7. 2001,
vydanou podle §43 daňového řádu. Tvrdí jednak, že výzva je nicotná (§32 odst. 1 d. ř.),
protože nebyla dostatečně určitá; tomu v šak nelze přisvědčit. V prvé řadě žalobkyně
nerespektuje rozdíl mezi nicotností jako vadou, jíž může být stižen jakýkoli správní akt (§76
odst. 2 s. ř. s., §77 správního řádu č. 500/2004 Sb.), a neplatností (§32 odst. 7 d. ř.),
která je kategorií charakteristickou pouze pro rozhodnutí vydaná v daňovém řízení
(podrobněji k oběma kategoriím vad srov. č. 793/2006 Sb. NSS). Odkazuje-li žalobkyně
v kasační stížnosti na §32 d. ř., má zřejmě na mysli neplatnost rozhodnutí ve smyslu odst. 7
tohoto ustanovení; ani zdejší soud však neshledává, že by výzva postrádala některou
z „ostatních základních náležitostí“, které dle její povahy musí být jejím obsahem.
Obsah výzvy je upraven v §43 odst. 1 d. ř.; v souladu s ním správce daně ve výzvě jednak
uvedl, že pochybuje o správnosti určitých údajů v daňovém přiznání týkajících se základu
daně, jednak vyzval žalobkyni, aby předložila daňové doklady, z nichž při zpracování
daňového přiznání vycházela. Výzva tedy obsahovala vše, co podle zákona obsahovat
má, byť třeba nikoli v dostatečné míře konkrétnosti. Vytýká-li žalobkyně výzvě neurčitost,
může to svědčit nanejvýš o její vadnosti, nikoli neplatnosti ve smyslu §32 odst. 7 d. ř.;
o tom však bude řeč dále.
Výzva tedy není neplatná (slovy žalobkyně „ nicotná“); i po vyvrácení této námitky
tu však zůstává tvrzení žalobkyně, podle nějž je výzva neurčitá, což svědčí o tom, že správce
daně v okamžiku jejího vydání neměl žádné pochybnosti, které pro vydání výzvy vyžaduje
§43 odst. 1 d. ř.; ani v tom však žalobkyně nemá pravdu. Správce daně ve výzvě uvedl,
že pochybuje o správnosti žalobkyní vykázaného základu daně v daňovém přiznání za měsíc
červen 2001, konkrétně o údajích na řádcích 304, 305, 420 a 445, a vyzval žalobkyni jednak
k tomu, aby předložila veškeré daňové doklady zaúčtované podle §19 odst. 2 zákona
o dani z přidané hodnoty, jednak k tomu, aby prokázala, že přijatá zdanitelná plnění
uskutečněná jiným plátcem použije při podnikání. Shodně s krajským soudem
je třeba připustit, že ačkoli výzva formulovala jisté pochybnosti správce daně,
a to pochybnosti o správnosti údajů v daňovém přiznání za určité zdaňovací období, nebyla
dostatečně konkrétní. Bylo by možno uvažovat o tom, nakolik lze konkretizovat pochybnosti,
pokud správce daně není obeznámen s účetnictvím daňového subjektu a zpochybňuje právě
celý základ daně (a musí si tedy vyžádat předložení veškerých daňových dokladů);
takové úvahy jsou však v této věci zbytečné s ohledem na další průběh daňového řízení.
Jak žalobkyně správně připomněla v žalobě, o nicotnosti aktu nelze usuzovat z reakcí
jeho příjemce, nýbrž z aktu samotného. To však neplatí u aktů toliko vadných (a existujících):
ty totiž vyvolávají právní následky, a jejich vadnost tak může být zhojena dalším průběhem
řízení, zejména tím, že příjemce aktu si jej správně vyloží a jedná v souladu s vůlí původce
aktu, byť nepřesně vyjádřenou.
Právě to se stalo v této věci. Žalobkyně na výzvu reagovala a předložila daňové
doklady zaúčtované za dané zdaňovací období a jejich soupisy. Poté, co se s nimi správce
daně seznámil, adresoval žalobkyni další výzvy (ze dne 29. 3. 2002 a ze dne 26. 7. 2002),
které již byly zcela konkrétní; těm naopak žalobkyně již nebyla s to vyhovět (tedy doložit,
že se uskutečnila konkrétní zdanitelná plnění), a daň jí tak byla vyměřena odlišně
od daňového přiznání. Nestalo se tedy to, že by žalobkyně výzvě vůbec neporozuměla, zůstala
nečinná, a správce daně jí vyměřil daň podle pomůcek, ani to, že by žalobkyně
kvůli nejasnosti výzvy nepředložila doklady prokazující oprávněnost jejího nároku
na nadměrný odpočet: jen takové okolnosti by totiž mohly vést ke zrušení rozhodnutí
finančních orgánů a k novému vytýkacímu řízení [srov. nález Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (Sb. ÚS, sv. 28, nález č. 134, str.143)].
Žalobkyně se tedy mýlí, má-li za to, že nekonkrétnost první výzvy přivodila
konkludentní vyměření daně. Výzva – ač nikoli bezvadná – vyvolala právní následky, přiměla
žalobkyni k reakci, umožnila správci daně seznámit se s daňovými doklady žalobkyně
a poté přesně formulovat další požadavky. V následném řízení pak již nebylo možno správci
daně nic vytknout: ačkoli žalobkyně měla opakovaně možnost doložit svá tvrzení,
resp. údaje obsažené v daňovém přiznání – a první nekonkrétní výzvou jí tak nebyla
způsobena žádná újma, která by poznamenala průběh i výsledek celého daňového řízení –
neučinila tak. Ne zcela jasná je pak poznámka žalobkyně o tom, že správce daně „ obešel“
místní šetření. Je na správci daně, jaké postupy zvolí v rámci daňového řízení,
za předpokladu, že daňovému subjektu zůstanou zachována procesní práva náležející
mu ze zákona (srov. č. 937/2006 a č. 938/2006 Sb. NSS).
Ani námitka nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného není důvodná, jak správně
shledal již krajský soud: s jeho závěry se lze jen ztotožnit. Žalovaný převzal do výroku
svého rozhodnutí v části „ Platební výměr se mění“ body II – VII výroku platebního výměru
(odpovídající údajům na řádcích 201 – 780 daňového přiznání) s tím, že skutečně změnil
(a tučným písmem vyznačil) jen údaje na řádcích 305, 310, 651 a 753, zatímco údaje
na ostatních řádcích ponechal nezměněné; v závěru výroku pak uvedl, že „jinak se platební
výměr nemění“. Ačkoli přísně logicky vzato nejde o změnu, pokud je nová číselná hodnota
totožná s hodnotou původní, z rozhodnutí žalovaného je zcela zřejmé, co změněno
být mělo (a v čem naopak zůstal platební výměr nedotčen), a to bez nutnosti složitých úvah,
neboť jde skutečně o otázku technickou, nikoli právní. Žalovanému by nebylo možno
vytknout, pokud by ve výroku svého rozhodnutí uvedl pouze ony čtyři řádky, jejichž číselnou
hodnotu skutečně změnil; stejně tak je ale v pořádku (a v jistém ohledu i srozumitelnější
a přehlednější), pokud žalovaný vyznačil změny na pozadí okolních neměněných údajů.
Měl-li být zachován vzestupný sled řádků věrně kopírující příslušné pasáže daňového
přiznání, musely být měněné údaje obklopeny neměněnými. Ve výroku ovšem tuto skutečnost
dost dobře vyjádřit nelze; odtud onen logický ústupek spočívající v tom, že pod nadpisem
„mění se“ jsou zahrnuty i údaje neměněné. Skutečná vůle žalovaného je z jeho rozhodnutí
seznatelná nade vší pochybnost, a to pouhým zdravým rozumem; popírá-li to žalobkyně,
svědčí to jen o její nevůli přijmout výsledek řádného daňového řízení, jehož konečné
výsledky (neuznání některých faktur a daňových dobropisů) žalobkyně v kasační stížnosti
již ani nezpochybnila.
Žalobkyně se svými námitkami tedy neuspěla; jelikož v řízení o kasační stížnosti
nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3
s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů
řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci
úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; ža lovanému pak v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu