ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.158.2006:135
sp. zn. 1 Afs 158/2006 - 135
Spis 1 Afs 158/2006 byl spojen se spisem číslo 1 Afs 120/2006 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 1 Afs 120/2006 - 128
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobkyně H. N. T.,
zastoupené Mgr. Annou Větrovskou, advokátkou se sídlem Praha 1, Štěpánská 57,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1,
Štěpánská 28, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 11. 2003, č. j. FŘ-10311/11/03,
a ze dne 31. 10. 2003, č. j. FŘ-4514/11/03, a FŘ 10310/11/03, v řízení o kasačních stížnostech
žalobkyně proti rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2005, č. j. 10 Ca 83/2004 -45,
č. j. 10 Ca 15/2004 - 68, a č. j. 10 Ca 82/2004 - 40,
takto:
Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2005, č. j. 10 Ca 83/2004 - 45,
č. j. 10 Ca 15/2004 - 68, a č. j. 10 Ca 82/2004 - 40, se zrušují a věci se v r a c e j í
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Rozhodnutím ze dne 31. 10. 2003, č. j. FŘ-4514/11/03, žalovaný podle §50 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějšíc h předpisů (dále jen „daňový
řád“) zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru č. 1020002626
ze dne 19. 11. 2002, č. j. 251607/02/009913/0938, jímž Finanční úřad pro Prahu 9
(dále jen správce daně) žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací
období rok 1998 ve výši 127 465 Kč.
Rozhodnutím ze dne 31. 10. 2003, č. j. FŘ-10310/11/03, žalovaný podle §50 odst. 5
daňového řádu zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru č. 1020002627
ze dne 19. 11. 2002, č. j. 251657/02/009913/0938, jímž správce daně žalobkyni dodatečně
vyměřil daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období rok 1999 ve výši 72 601 Kč.
Rozhodnutím ze dne 5. 11. 2003, č. j. FŘ-10311/11/03, žalovaný podle §50 odst. 5
daňového řádu zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru č. 1020002628
ze dne 19. 11. 2002, č. j. 251790/02/009913/0938, jímž správce daně žalobkyni dodatečně
vyměřil daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období rok 2000 ve výši 588 630 Kč.
II.
Shora uvedená rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně jednou žalobou u městského
soudu; ten svým usnesením ze dne 22. 3. 2004, č. j. 10 Ca 15/2004 - 16, vyloučil řízení o žalobách
proti jednotlivým rozhodnutím k samostatným projednáním. V záhlaví uvedenými rozsudky
pak žaloby zamítl.
Pokud jde o daňovou povinnost žalobkyně za rok 1998, městský soud v rozsudku
sp. zn. 10 Ca 15/2004, dospěl k závěru, že pokud žalobkyně uvedla v účetní uzávěrce za rok 1998
vklad do podnikání v rozhodném účetním období, a to v souvislosti s příjmy a výdaji v daném
období, správce daně oprávněně (výzvou ze dne 8. 7. 2002) požadoval, aby žalobkyně prokázala
zdroj těchto prostředků, popřípadě i prostředků vedených na bankovních účtech.
V rozsudku sp. zn. 10 Ca 82/2004, týkajícím se daňové povinnosti žalobkyně za rok 1999,
městský soud uvedl, že pokud jeden z účastníků sdružení (v tomto případě manželů) vložil
v rozhodném účetním období na účty u bank finanční prostředky ve výši, která zjevně
neodpovídala vykazovaným příjmům za před chozí zdaňovací období a současně nebyl schopen
doložit, že údaje v daňovém přiznání za stávající období uváděné odpovídají skutečnosti
(z čeho konkrétně vycházel při stanovení základu daně), správce daně byl oprávněn požadovat
prokázání zdrojů těchto prostředků, resp. to, že jde o prostředky již zdaněné, dani nepodléhající
nebo od daně osvobozené. K totožnému závěru dospěl městský soud i pokud se jednalo
o daňovou povinnost žalobkyně za rok 2000, kdy na účet u banky vložila prostředky samostatně.
Výzva správce daně ze dne 8. 7. 2002 tak nebyla dle městského soudu učiněna v rozporu
se zákonem. Soud pak nepřisvědčil žalobkyni v tom, že v daňovém řízení prokázala,
že jak prostředky vložené do podnikání v roce 1998, tak prostředky vložené na účty u bank
v roce 1999 a 2000 nepodléhaly zdanění. Žalobkyně neprokázala svá tvrzení ohledně půjčky
peněžních prostředků, jíž měl její manžel získat od paní L . T. N. Y. (dále jen paní L.) koncem
roku 1997, ani ohledně dovozu prostředků ze zahraničí, k němuž mělo dojít v roce 2000. Městský
soud neuznal ani námitku žalobkyně ohledně neúplnosti dokazování v daňovém řízení,
když výslechem svědků není možné nahradit úplně vedené účetnictví.
Městský soud dále neshledal důvodnou námitku žalobkyně, že správce daně
pod záminkou kontroly daně z příjmů provedl zdanění majetku žalobkyně, že nebyly splněny
podmínky pro stanovení daně pomůckami a že za pomůcku nemůže být považován
stav prostředků na bankovním účtu. Při stanovení základu daně a daně v období roku 1998
vyšel správce daně z vkladu do podnikání 200 000 Kč a vkladu na bankovní účet ve výši
60 000 Kč, u nichž nebylo prokázáno, že by šlo o prostředky již z daněné, dani nepodléhající
nebo od daně osvobozené. V případě daňových povinností za roky 1999 a 2000 se jednalo
o vklady na bankovní účty. Výši příjmů v rámci pomůcek správce daně stanovil na základě
objemu prodaného zboží a obchodní přirážky u srovnatelných subjektů; správce daně
přitom přihlédl k výhodám vyplývajícím ze zjištěných okolností pro žalobkyni, když vycházel
z nižší obchodní přirážky, než je obvykle uplatňována.
K tomu městský soud dále uvedl, že obecně platí premisa, že vklady a výběry z účtu
nejsou příjmem. Tato premisa však platí jen potud, pokud bylo pr okázáno, že tyto prostředky
již byly zdaněny, nebo dani nepodléhají anebo jsou od ní osvobozeny. Pokud jde o postup
správce daně při vyžadování informací od bank, městský soud konstatoval, že již v rámci
vyhledávací činnosti dle §36 odst. 1 daňového řádu je správce daně oprávněn požadovat
rozhodné údaje od bank, a to i před zahájením daňové kontroly, případně vytýkacího řízení.
Zrušení ustanovení §42 daňového řádu zákonem č. 255/1994 Sb., nemělo na oprávnění postupu
správce daně dle §36 odst. 1 daňového řádu vliv.
Z uvedených důvodů městský soud neshledal, že by v případě žalobkyně došlo
k vyměření daně v rozporu se zákonem, ani že by správce daně, potažmo žalovaný,
svým postupem v daňovém řízení zasáhli její práva zakotvená v Listině základních práva svobod.
Nepřisvědčil ani tomu, že by žalobkyně byla v důsledku nesplnění primární povinnosti
(podat daňové přiznání a údaje v něm uvedené doložit) vystavena nepřiměřenému zásahu
do svého práva vlastnit majetek (ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 416/04).
III.
Žalobkyně napadla zamítavé rozsudky městského soudu včas podanými kasačními
stížnostmi s totožným obsahem. Jako důvody své kasační stížnosti uplatnila nesprávné posouzení
právní otázky soudem podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., vady řízení před správním orgánem
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a nepřezkoumatelnost rozhodnutí podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.
Nesouhlasí se závěry městského soudu v tom, že neunesla důkazní břemeno v daňovém
řízení, že nevyhověla všem výzvám správce daně, a že tak byly naplněny zákonem stanovené
důvody pro použití pomůcek podle §31 odst. 5 daňového řádu. Namítá, že neměla povinnost
prokazovat zdanění prostředků na účtu u ČSOB, neboť o těchto peněžních prostředcích
neúčtovala a takovouto povinnost jí zákon neukládá. Nesplněním povinnosti prokázat
původ a zdanění vkladů na účet či výběrů z účtu u ČSOB nemohl nastat následek předvídaný
v §31 odst. 5 daňového řádu, a to ani tehdy pokud by jinak byl dán důvod pro vyměření daně
podle pomůcek. Jestliže byly dány důvody pro vyměření daně podle p omůcek, postup správce
daně byl v souladu s ustanovením §31 odst. 6 daňového řádu, pokud vycházel ze zjištění
o nákladech na nákup, obvyklé výši obchodní přirážky a předpokládaných tržbách. Nicméně
postup správce daně byl v rozporu se zákonem, pokud vycházel „dále“ z prostředků na účtu
u ČSOB.
Žalobkyně zdůraznila, že správce daně stanovil výši příjmů za jedno a totéž zdaňovací
období dvěma způsoby: nejprve předpokládanou výší tržeb a poté podle „příjmů“ na účtu
u ČSOB, ačkoli nebylo vyloučeno, že tyto „příjmy“ (prostředky na účtu u ČSOB) mohly alespoň
z části pocházet z oněch předpokládaných tržeb. Ony „příjmy“ na účtu u ČSOB však nepocházejí
od podnikatelských subjektů a nejsou platbami za zboží či služby, ale jedná se o osobní vklady
žalobkyně. Tyto vklady tak nejsou způsobilé být pomůckou pro stanovení výše příjmů a daně
z příjmů podle §31 odst. 6 daňového řádu. Žalobkyně provozovala maloobchodní prodej
za hotové a účet u ČSOB a vklady na něm nemají s podnikáním žalobkyně žádnou souvislost.
Je nelogické a vnitřně nekonzistentní považovat za formu pomůcky jednak stav zásob
nakoupeného zboží navýšený o obvyklou marži a současně peněžní prostředky
na nepodnikatelském bankovním účtu. Každý z těchto postupů je odlišný a vede k jinému
a velmi nespolehlivému výsledku. Nebere v úvahu, že peněžní prostředky dosažené ve formě
presumovaných tržeb mohou být součástí peněžních prostředků nacházejících se na bankovním
účtu.
Žalobkyně dále namítá, že pojem pomůcky, byť je v ustanovení §31 odst. 6 daňového
řádu vymezen demonstrativním výčtem, je třeba vykládat restriktivně a hodnota peněžních
prostředků na bankovních účtech daňového subjektu není způsobilá být takovouto pomůckou,
protože to zákon nestanoví ani nepředpokládá. Důvodem pro restriktivní výklad
je také to, že podle §50 odst. 5 daňového řádu odvolací orgán v případě stanovení daně
podle pomůcek, přezkoumává jen to, zda byly splněny podmínky pro použití pomůcek; postup
správce daně při použití pomůcek je tak nepřezkoumatelný a může se zvrhnout v libovůli.
Jestliže žalovaný argumentuje, že má oprávnění zjišťovat majetkové poměry daňových
subjektů, pak žalobkyně namítá, že toto právo není samoúčelné a nemůže být bezdůvodně
zasahováno do práva na ochranu soukromí osob. Poukázala přitom na nález Ústavního soudu
ze dne 13. 12. 2004, sp. zn. I. ÚS 416/04, z něhož také obsáhle citovala.
Dále žalobkyně namítala, že správce daně obešel zákon tím, že účelově zaměnil pojmy
„vklad na účet“ za pojem „příjem“, čímž byl založen rozpor s čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy České
republiky. Správce daně zjišťoval majetkové poměry žalobkyně, jak mu to formálně umožňují
ustanovení §34 odst. 11 a §36 odst. 1 daňového řádu, avšak bez toho, aby tyto údaje potřeboval
k dalšímu řízení, jakož i bez toho, aby před tím bylo platně zahájeno daňové řízení způsobem
uvedeným v §21 odst. 1 daňového řádu a dáno účastenství žalobkyně v něm, což odporuje
§38 odst. 3 písm. c) zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, které upravuje bankovní tajemství.
V současné době již neexistuje povinnost k přiznání majetku a k prokázání zdanění zdrojů
majetkových přírůstků podle dříve účinného ustanovení §42 daňového řádu, zrušeného zákonem
č. 255/1994 Sb. Podle žalobkyně zrušením tohoto ustanovení ztrati la ustanovení §34 odst. 11
a §36 odst. 1 daňového řádu legitimní účel; není tedy p ovinností daňového subjektu nikomu
(vyjma zákonem stanovených případů) vysvětlovat a prokazovat původ či zdanění peněžních
prostředků, které má v držení nebo na bankovním účtu. Správce daně však ve skutečnosti
postupoval podle zrušeného ustanovení §42 daňového řádu, vycházel ze zjištění o majetku
v držení žalobkyně, nikoli ze zjištění o příjmech.
Kromě toho, že správce daně překročil svá oprávnění, založil presumpci příjmů
žalobkyně pouze na stavu a pohybu bankovního účtu, nikoli na skutečnosti, a vykonstruoval
existenci daňové povinnosti ze skutečností, které takový skutkový ani právní závěr n eumožňují,
a to navíc ve výši, která očividně mnohonásobně převyšuje příjmy, které by bylo lze dovodit
z očekávaných tržeb z nákupu a následného prodeje zásob zboží, a která je pro žalobkyni
likvidační. Žalobkyně též poukázala na to, že vklady na účet a vý běry z něj nejsou příjmem,
tím méně příjmem, který by podléhal zdanění. Vklad na účet je pouze pohledávkou majitele
účtu za bankou. Zdanění pak podléhá pouze úrokový výnos.
Žalobkyně s odkazem na článek autora Chmelík J.: Stanovení daně podle pomůcek a sjednání
daně – „hlediska věcněprávní“ (in Právní rozhledy č. 11/2005, str. 404- 408) rovněž namítla,
že daň stanovená podle pomůcek musí být stanovena dostatečně spo lehlivě, v opačném případě
by měla být sjednána.
Dále žalobkyně poukázala na to, že obdobným případem se již zabýval Ústavní
soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005 a odkázala též na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, s tím, že nesprá vné vymezení
skutečností, které je daňový subjekt povinen v daňovém řízení prokázat, je vadou řízení
před správním orgánem ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Žalobkyně se také dovolává čl. 8 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod
(dále jen „Úmluva“), s tím, že zásah do soukromí občana musí být přiměřený a nezbytný.
Poukazuje přitom zejména na ustanovení §8 odst. 2 trestního řádu, který stanoví, kdy mohou
orgány činné v trestním řízení požadovat údaje, které jsou předmětem bankovního tajemství,
a rovněž na ustanovení §260 odst. 2 a 3 občanského soudního řádu, podle něhož postupuje soud
v exekučním řízení. Daňové orgány pak nejsou prakticky limitovány vůbec; ustanovení §34 a 36
daňového řádu stanoví oprávnění daňových orgánů tak široce (bez vazby na zahájené
či probíhající řízení), že je to v rozporu s uvedeným článkem 8 Úmluvy.
Závěrem žalobkyně namítá, že ani daňové řízení v její věci ani přezkumné řízení
před městským soudem nemělo spravedlivý charakter ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy a soudní
řízení neposkytlo žalobkyni dostatečnou a efektivní ochranu ve smyslu čl. 13 Úmluvy
proti neoprávněnému a nepřiměřenému zasahování daňových orgánů do práva žalobkyně
na ochranu soukromí podle čl. 8 Úmluvy. Postupem správce daně pak byla nepřípustně nucena
k prokazování svých majetkových poměrů a zdrojů svého majetku a zdaněn byl její majetek,
nikoli její příjmy, čímž došlo k porušení čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a 3 a čl. 11 odst. 5
Listiny základních práv a svobod.
Žalovaný se přes výzvy soudu ke kasačním stížnostem žalobkyně nevyjádřil.
IV.
Nejvyšší správní soud se po předložení věcí městským soudem musel s ohledem
na právní názor dříve vyjádřený v usnesení ze dne 29. 11. 2004, č. j. 7 Azs 318/2004 - 106,
v prvé řadě zabývat tím, zda také v těchto věcech nebyl dán důvod pro odmítnutí kasačních
stížností spočívající v tom, že byly podány osobou k tomu zjevně neoprávněnou
[§46 odst. odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Městský soud ustanovil žalobkyni dle §35 odst. 8 s. ř. s. jako zástupkyni v řízeních
o žalobách advokátku Mgr. Annu Větrovskou. Proti rozsud kům městského soudu podala
Mgr. Větrovská kasační stížnosti, v nichž uvedla, že tak činí v zastoupení žalobkyně. V podáních,
jimiž advokátka doplnila kasační stížnosti, byla na poslední straně připojena žádost žalobkyně
o ustanovení advokátky Mgr. Větrovské pro řízení o kasační stížnosti s podpisem žalobkyně.
Městský soud usneseními, doručenými žalobkyni i advokátce, vyz val žalobkyni k předložení
plné moci advokátky, označené v kasačních stížnostech jako zástupkyně stěžovatelky.
Na to žalobkyně (podáním podepsaným jak žalobkyní tak advokátkou) zopakovala svou žádost
o ustanovení advokátky a uvedla, že požadovanou plnou moc nepředložila, protože
žádá o ustanovení advokátky, přičemž kdyby takovou plnou moc předložila, nebylo by již potřeba
advokátku ustanovovat. Po předložení vyplněného potvrzení o osobních a majetkových
poměrech městský soud žalobkyni přiznal osvobození od soudních poplatků a ustanovil
jí zástupkyni - advokátku Mgr. Větrovskou také pro řízení o kasačních stížnostech.
Vzhledem k tomu, že rozhodující senát Nejvyššího správního soudu dospěl k odlišnému
právnímu názoru, než jaký byl zdejším soudem vyjádřen v již výš e zmíněném usnesení ve věci
sp. zn. 7 Afs 318/2004, předložil věc usnesením ze dne 18. 4. 2007 k rozhodnutí rozšířenému
senátu. Zároveň přitom rozhodující senát spojil dle §39 odst. 1 s. ř. s. všechna tři kasační řízení,
dosud vedená pod sp. zn. 1 Afs 120/2006, 1 Afs 158/2006 a 1 Afs 159/2006, ke společnému
projednání pod sp. zn. 1 Afs 120/2006.
Rozšířený senát pak usnesením ze dne 24. 7. 2007, č. j. 1 Afs 120/2006 - 117, konstatoval,
že ustanoví-li ve správním soudnictví v řízení o žalobě krajský soud účastníku řízení zástupcem advokáta
(§35 odst. 8 s. ř. s.), je takto ustanovený advokát oprávněn zastupovat účastníka řízení také v řízení o kasační
stížnosti a v zastoupení účastníka řízení také kasační stížnost podat , a věc vrátil rozhodujícímu senátu
k dalšímu řízení. Z uvedeného tedy vyplývá, že zástupkyně ustanovená městským soudem
v řízeních o žalobách byla k podání předmětných kasačních stížností oprávněna a nebyl
dán důvod pro jejich odmítnutí dle §46 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
V.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti:
Správce daně provedl u žalobkyně kontrolu za roky 1998 a 1999 na základě informací
vyhledávacího oddělení žalovaného, které se týkaly manžela žalobkyně, pana H . N. V.
V uvedených zdaňovacích obdobích byli žalobkyně a její manžel členy sdružení, přičemž náklady
a výnosy byly mezi ně rozděleny rovným dílem (§12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
Jejich hlavní činností byla koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej. Vyhledávací
činností provedenou v roce 2001 žalovaný zjistil, že výše finančních prostředků vložených
manželem žalobkyně na bankovní účty neodpovídá vykazovaným hospodářským výsledkům
dosaženým podnikatelskou činností sdružení. Žalovaný přípisem ze dne 19. 12. 2001
tuto skutečnost sdělil správci daně, zaslal mu také bankovní výpisy účtů manžela žalobkyně
vedených u Komerční banky, a. s., a ČSOB, a. s. Tím b yla zpochybněna výše příjmů,
ze které žalobkyně vycházela při stanovení základu daně a daně v daňovém přiznání. Správce
daně provedl daňovou kontrolu také u manžela žalobkyně.
Daňovou kontrolu za rok 2000 provedl správce daně na základě informací vyhledávacího
oddělení žalovaného, který v únoru 2002 zjistil, že výše peněžních prostředků vložených
žalobkyní na bankovní účet u ČSOB, a. s. v roce 2001 neodpovídá výši příjmů, které žalobkyně
vykázala ze svého podnikání za uvedené období.
Správce daně výzvou ze dne 8. 7. 2002, č. j. 167876/02/009934/4976, podle §31 odst. 9
a §16 daňového řádu žalobkyni vyzval k předložení mj. evidence zásob včetně inventurních
soupisů vždy ke 31. 12. let 1997, 1998, 1999 a 2000, prvotní evidenci příjmů za kontrolovaná
zdaňovací období v členění podle rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti ze dne 2. 7. 1997,
č. j. 96072/97/009930/4976, a k prokázání, že prostředky vložené dle přílohy k účetní závěrce
v roce 1998 do podnikání a prostředky vložené v roce 2000 na bankovní účet byly zdaněny,
případně nebyly předmětem daně, resp. byly od daně osvobozeny.
Ze zpráv o kontrole daně z příjmů za zdaňovací období roku 1998 a 1999, které správce
daně projednal se zástupcem žalobkyně dne 2. 10. 2002, vyplývá, že manžel žalobkyně vložil
na bankovní účty v roce 1998 částku 60 000 Kč a v roce 1999 částku 607 614 Kč. Do podnikání
pak oba účastníci sdružení v roce 1998 vložili po 200 000 Kč. Přitom základ daně z příjmů
obou členů podle daňového přiznání v roce 1998 byl 115 590 Kč a v roce 1999 131 650 Kč.
Na výzvu správce daně žalobkyně předložila jako důkazní pr ostředek účetnictví,
které však nebylo podle zjištění správce daně vedeno v souladu se zákonem o účetnictví,
ani dle výše zmíněného rozhodnutí o záznamní povinnosti. Ani žalobkyně, ani její manžel
pak dle správce daně neprokázali, že finanční prostředky vložené v roce 1998 do podnikání,
resp. v letech 1998 a 1999 na bankovní účty byly zdaněny, resp. dani nepodléhaly
nebo že byly od daně osvobozeny. Správce daně pak neuznal, že by manžel žalobkyně prokázal,
že tyto prostředky si dne 26. 12. 1997 půjčil od paní L., a že tuto půjčku ve výši 650 000 Kč
v roce 2000 vrátil, když vykázal po ukončení sdružení v roce 2000 základ daně ve výši 58 025 Kč.
Za rok 1998 správce daně stanovil příjmy sdružení součtem výše vkladu obou účastníků
do podnikání (dohromady 400 000 Kč), výše vkladu manžela žalobkyně na účet u banky
(60 000 Kč), který považoval za „vklad sdružení“, a tržeb „stanovených podle pomůcek“. Rozdíl
mezi příjmy přiznanými v daňovém přiznání a stanovenými správce daně za sdružení činil
994 220 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 11. 2002,
č. j. 251607/02/009913/0938, stanovil žalobkyni základ daně ve výši 497 110 Kč a doměřil
daň ve výši 127 465 Kč. Za rok 1999 pak správce daně stanovil příjmy sdružení součtem vkladu
manžela na účet u banky (ve výši 607 614 Kč), která správce daně považoval za „vklad sdružení“,
a tržeb „dle pomůcek“. Rozdíl mezi příjmy přiznanými v daňovém přiznání a stanovenými
správcem daně za sdružení činil 676 068 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne
19. 11. 2002, č. j. 251657/02/009913/0938, stanovil žalobkyni daňo vý základ na 338 034 Kč
a doměřil daň z příjmů ve výši 72 601 Kč.
Ze zprávy o kontrole za zdaňovací období roku 2000, pak vyplynulo, že žalobkyně
v uvedeném období již nebyla členkou sdružení, přičemž základ daně za uvedené období
vykázala v daňovém přiznání ve výši 58 385 Kč. Podle zprávy vyhledávacího oddělení žalovaného
vložila žalobkyně v roce 2000 na devizový účet u ČSOB celkově částku 44 500 USD. Žalobkyně
k výzvě správce daně nepředložila prvotní evidenci vedenou dle výše zmíněného rozhodnutí
o záznamní povinnosti a neprokázala, že by se jednalo o prostředky již zdaněné,
dani nepodléhající či od daně osvobozené. Správce daně pak v ypočetl příjem žalobkyně
za rok 2000 součtem vkladu na účet u ČSOB (v přepočtu na Kč) a tržeb stanovených
dle pomůcek. Rozdíl mezi příjmy přiznanými v daňovém přiznání a stanovenými správcem daně
činil 1 943 076 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 11. 2002,
č. j. 251790/02/009913/0938, stanovil žalobkyni daňový základ na 1 943 076 Kč a doměřil
daň z příjmů ve výši 588 630 Kč.
VI.
Důvodnost kasačních stížností posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejich rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Žalobkyně uplatňuje důvody uvedené v §103
odst. 1 písm. a), písm. b), a písm. d) s. ř. s.
Jak již výše Nejvyšší správní soud uvedl, žalobkyně napadla rozsudky městského soudu
obsahově zcela totožnými kasačními stížnostmi, přičemž v ní skutkově poukazovala
pouze na okolnosti týkající se jejího vkladu a prostředků na účt u u ČSOB. Tyto skutečnosti
však nejsou relevantní k vyměřené daňové povinnosti za roky 1998 a 1999. Soud
tak při přezkumu rozsudků městského soudu sp. zn. 10 Ca 15/2004 a 10 Ca 82/2004 vycházel
z kasačních stížnosti pouze potud, pokud bylo možné uplatněné námitky vztáhnout
také k vyměření daně za tato zdaňovací období.
Námitkami žalobkyně se Nejvyšší správní soud zabýval v jejich pořadí, které logicky
odpovídá posloupnosti daňového řízení.
Žalobkyně tedy v prvé řadě zpochybnila oprávnění správce daně „zjišťovat její majetkové
poměry“. Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit s tím, že by po zrušení ustanovení
§42 daňového řádu zákonem č. 255/1994 Sb., pozbyla ustanovení §34 odst. 11 a §36 odst. 1
daňového řádu legitimní účel, a že správce daně postupem podle těchto ustanovení v podstatě
aplikoval uvedené zrušené ustanovení. Jak uvedl městský soud, ustanovení §34 odst. 11
a 36 odst. 1 daňového řádu ve spojení s §38 odst. 3 písm. c) zákona o bankách představují
zákonné zakotvení nástrojů správce daně pro výkon správy daní, jak je definována v ustanovení
§1 odst. 2 daňového řádu. Podle §36 odst. 1 daňového řádu je za účelem správného a úplného
vyměření daně, v tomto případě daně z příjmů fyzických osob, správce daně povinen zjišťovat
všechny údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalš ích skutečností. Zjišťování stavu
bankovního účtu, resp. pohybů na něm, za určitým způsobem vymezené relevantní časové
období pak není jen zjišťováním majetkových poměrů, jak namítá žalobkyně. Zejména s ohledem
na skutečnost, že v tomtéž časovém období daňový subjekt v daňovém přiznání vykazuje
podstatně nižší příjmy, než jaké jsou částky, které na bankovní účet vkládá, může mít zjišťování
těchto skutečností úzkou návaznost na zjišťování skutečných příjmů daňového subjektu v daném
období. Konkrétní postup správce daně pro zjišťování těchto skut ečností je obsažen
v §34 odst. 11 daňového řádu a rovněž v §38 odst. 3 písm. c) zákona o bankách.
Jak vyplývá z ustanovení §2 odst. 2 daňového řádu, a obecně samozřejmě z čl. 2 odst. 3
Ústavy a čl. 2 odst. 3 Listin y, správce daně musí při správě daní p ostupovat v souladu se zákony
a ostatními právními předpisy. Musí tedy postupovat též v souladu s ustanoveními zákona
o bankách, jestliže nějak upravují jeho pravomoci. Podle ustanovení §38 odst. 3 písm. c) zákona
o bankách, ve znění účinném do 30. 4. 2002, a tedy rozhodném pro činnost správce daně v době,
kdy vyžadoval od bank informace ohledně bankovních účtů žalobkyně a jejího manžela,
podá banka zprávu o záležitostech, týkajících se klienta, které jsou předmětem ba nkovního tajemství,
jen na písemné vyžádání finančních orgánů ve věci daňového řízení, jehož je klient účastníkem. Toto ustanovení
tak představuje druhou část právní normy vymezující průlom do bankovního tajemství ze strany
finančních orgánů. Jestliže pak toto ustanovení předpokládá, že údaje podléhající bankovnímu
tajemství lze poskytnou (jen) ve věci daňového řízení, jehož je klient banky účastníkem, znamená
to, že je zde obsažen předpoklad zahájení daňového řízení vůči klie ntu banky, o jehož údaje
jde, a to přestože daňový řád formálně posuzováno nezná pojem účastník řízení.
Městský soud v napadených rozsudcích poukazuje na v dané době účinné ustanovení
§36 odst. 3 daňového řádu, podle něhož vyhledávací činnost může být vykonávaná i bez přímé součinnos ti
s daňovým subjektem a její výsledky se využijí až po zahájení příslušného daňového řízení .
K tomu je však třeba poznamenat, že ustanovení §38 odst. 3 písm. c) zákona o bankách
je k ustanovení §36 odst. 3 daňového řádu ustanovením zvláštním a je třeba jej aplikovat
přednostně. K tomu je potřeba dodat, že s účinností od 1. 5. 2002 došlo zákonem
č. 126/2002 Sb., ke změně ustanovení §38 odst. 3 písm. c) záko na o bankách, a to tak,
že toto ustanovení již nevymezuje, průlom, ale pouze odkazuje na podmínky s tanovené zákonem
o správě daní a poplatků. Touto změnou však nedošlo jen k „formulační úpravě“ s cílem
„provázanosti pojmů s ostatními předpisy“, jak je uvedeno v důvodové zprávě, ale došlo
ke kvalitativní změně, totiž k odstranění podmínky zahájeného daňového řízení pro zjišťování
údajů daňových subjektů - klientů bank krytých bankovním tajemstvím. Tato následná změna
však nemůže zhojit okolnost, že údaje, z nichž správce daně vycházel a kvůli nimž zahájil
daňovou kontrolu, jak uvádí ve zprávě o této kontrole, jsou údaji podléhajícími bankovnímu
tajemství, které správce daně získal v té době v rozporu se zákonem.
Je zřejmé, že pokud by předmětné bankovní výpisy měly v daňovém řízení sloužit
jako důkazy, jednalo by se o důkazy získané v rozporu se zákonem a nebylo by možné
je jako důkazy použít, neboť podle zásad zákonně vedeného procesu neexistují.
K nepoužitelnosti protiprávně získaných důkazů se vyslovil již opakovaně Ústavní soud, když
uvedl, že základním předpokladem řádného výkonu spravedlnosti dle čl . 36 Listiny v demokratickém právním
státě, založeném na úctě k právům a svobodám člověka a občana (čl. 1 Ústavy), je dodržování nejen ústavních,
ale i zákonných mezí pro pořizování a provádění důkazů. Je-li tedy určitý důkaz pořízen protiprávně,
je jeho provádění nejen nezákonné, ale i ústavně zcela nepřípustné (viz např. nález ze dne 22. 1. 2001,
sp. zn. II. ÚS 502/2000, nebo ze dne 15. 11. 2001, sp. zn. III. ÚS 376/01). Uvedené závěry
se sice týkají trestního řízení, nicméně zdejší soud nevidí žádný rozu mný důvod, proč by neměly
být použity i ve správním soudnictví. Je tedy nepochybné, že protiprávně pořízený důkaz nemůže
být v řízení jako důkaz použit (srov. také §31 odst. 4, věta první daňového řádu).
Lze připustit, že podnětem k zahájení daňového řízení správcem daně může být jakkoli
získaný poznatek vzbuzující pochybnosti o správnosti daňového přiznání, tedy i poznatek získaný
v rozporu se zákonem. Daňové řízení však již musí probíhat v souladu s právními předpisy.
Má-li pak být určitý poznatek podkladem pro stanovení základu daně a daně, musí jít o poznatek
legální. Je jistě rozdíl mezi daní stanovenou dokazováním a daní stanovenou podle pomůcek,
neboť postup podle pomůcek je náhradním způsobem tam, kde daň cestou důkazní stanovit
nelze, jak vyplývá z §31 odst. 5 a 6 daňového řádu (odst. 5: Nesplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost
stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávn ěn stanovit daňovou povinnost za použití
pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem . odst. 6: Pomůckami
podle odstavce 5 mohou být zejména listinné doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňový ch
subjektů, znalecké posudky a výpovědi svědků v jiných daňových věcech a osob přezvědných, zprávy a vyjádření
jiných správců daně, státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní poznatky správce daně,
a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak i u daňových subjektů obdobných. ). Rozdíl
mezi daní stanovenou dokazováním a podle pomůcek je v míře spolehlivosti a přesnosti
stanovené daně, neboť daň stanovenou na základě pomůcek lze vždy určit jen s jistou mírou
pravděpodobnosti. Rozdíl je i v postavení daňového subjektu, jehož procesní práva
jsou v případě postupu podle pomůcek do určité míry omezena a který zejména nemá možnost
užité pomůcky vyvracet či zpochybňovat, s výjimkou případů, kdy jsou pomůcky založeny
na podstatně odlišných skutkových základech, a tudíž ani funkci pomůcek v konkrétním případě
splňovat nemohou.
Dále je třeba poukázat na to, a ostatně to sama žalobkyně v kasační stížnosti uvádí,
že výčet pomůcek v §31 odst. 6 daňového řádu je uvozen slovem „zejména“ a je tedy výčtem
demonstrativním. Pokud je nějaký výčet výčtem demonstrativním, jedná se pouze o příkladmé
uvedení určitých skutečností, na rozdíl od výčtu taxativního, který je výčtem úplným,
jenž nemůže být zásadně rozšiřován. Ze samotné povahy věci je tak vyloučeno tvrzení žalobkyně,
že pomůckami v daňovém řízení může být pouze to, co je v tomto demonstrativním výčtu
uvedeno. Naopak tento výčet funguje pouze jako jakési vodítko pro správce daně,
který však může jako pomůcky použít i skutečnosti a informace jiné, v tomto ustanovení
neuvedené. Nelze tedy souhlasit se žalobkyní, že by hodnota peněžních prostředků
na bankovních účtech, zjištěná z výpisů z bankovních účtů, nemohla sloužit jako pomůcka
podle §31 odst. 5 a 6 daňového řádu.
V daném případě však jako pomůcka byl užit výpis z bankovního účtu získaný v rozporu
se zákonem [v daném případě v rozporu s §38 odst. 3 písm. c) zákona o bankách v rozhodném
znění]. Jak již bylo zmíněno výše, pomůcky, jakožto nástroje ke kvalifikovanému odhadu sociální
či ekonomické situace daňového dlužníka, nejsou důkazem, ovšem to neznamená,
že na ně nelze klást obdobné požadavky. Jejich cílem a posláním je totiž s co největší mírou
pravděpodobnosti stanovit základ daně a daň pro dlužníka, u něhož není možné stanovit
daň dokazováním. Pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání
daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě představují podklad pro kvalifikovaný odhad
relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjek tu,
jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě aj. Určení relevantních
skutečností podle pomůcek bude zpravidla méně přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně
i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit
(viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55,
www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku akcentoval požadavek na relevanci
pomůcek ve vztahu k realitě a nezbytnost jejich racionální povahy. Ostatně i Ústavní soud
ve své judikatuře zdůrazňuje, že daňový subjekt má zásadně právo být o obsahu pomůcek
informován a má právo se k nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem
chráněných zájmů jiných osob (viz. nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 359/05, zatím nepublikovaný; srov. v širších souvislostech z obdobných principů
vycházející starší nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, zveřejněný
pod č. 131 ve sv. č. 23 na str. 251 a násl. Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu),
neboť jen tak je mu reálně umožněno poukazovat na irelevanci či nesprávnost informací,
které mají být pomůckami, či na jejich nesprávné vyhodnocení. Je tedy nezbytné, aby pomůcky
obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skutečnosti a byly také správně
hodnoceny. Proto je důležité i to, aby byly získány v souladu se zákonem. Předpokládá-li zákon,
že daň je možno stanovit i jiným způsobem než dokazováním, nelze to vyložit jinak,
než že i tento jiný způsob stanovení daně musí být výsledkem zákonného postupu.
Bankovní výpisy získané v rozporu se zákonem tedy mohly sloužit jako podnět
k provedení kontroly u daňového subjektu. V rámci této kontroly nic nebránilo správci daně
tyto výpisy znovu vyžádat, ale neučinil tak. Nelze ani tvrdit, že údaje z nich vyplývající v rámci
kontroly daňový subjekt oznámil správci daně sám. Žalobkyně se soustředil pouze na vyvrácení
tvrzení správce daně, že se jednalo o prostředky získané podnikáním, tj. o zatajené příjmy.
Podkladem pro závěr, že žalobkyně zatajila příjmy ve výši odpovídající jejím vkladům (a vkladům
jejího manžela) na bankovní účty, nemohla být ani zpráva o kontrole, která je v daňovém řízení
důkazním prostředkem (§31 odst. 4 daňového řádu), neboť v tomto směru nevycházela
z kontrolního zjištění, ale z nezákonně získaných výpisů před zahájením kontroly.
Tuto kasační námitku proto musel Nejvyšší správní soud shledat důvodnou,
neboť s právním posouzením legality pomůcek provedeným měst ským soudem se nelze
ztotožnit.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud na tomto místě poznamenává, že se nemohl zabývat
kasačními námitkami žalobkyně ohledně spolehlivosti sta novení daně podle pomůcek;
tyto námitky žalobkyně neuvedla v řízení o žalobě a proto nejsou v řízení o kasační stížnosti
přípustné (§104 odst. 4 s. ř. s.).
Žalobkyně rovněž namítala, že nebyla vůbec povinna prokazovat zdanění prostředků
na bankovních účtech, neboť o těchto prostředcích neúčtovala a zákon jí takovou povinnost
ani neukládá. Na podporu svého tvrzení se dovolávala rozhodnutí Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 29/05.
Tato kasační námitka by měla význam, jen pokud by správce daně na základě výpisů
z bankovních účtů byl oprávněn vyzvat daňový subjekt k prokázání zdroje těchto příjmů.
Vzhledem k tomu, že podkladem výzvy byl nelegálně získaný poznatek, oprávněn k tomu nebyl.
Pouze nad rámec potřebného odůvodnění lze dodat, že pokud by podklad pro vydání výzvy
byl získán v souladu se zákonem, šlo by o situaci značně odlišnou od případu řešeného Ústavním
soudem. Zatímco v případě, jehož se týká shora uvedený nález Ústavního soudu,
byla k prokázání zdrojů a zdanění svých financí vyzvána fyzická osoba, která je půjčila obchodní
společnosti a která o nich nebyla povinna účtovat ani je evid ovat, v nyní souzeném případě
byla žalobkyně podnikající fyzickou osobou, která nevedla účetnictví v souladu se zákonem
a na svoje bankovní účty vkládala finanční částky, které neodpovídaly vykazovaným
hospodářským výsledkům. Plně by tak na ni dopadala povinnost stanovená v §31 odst. 9
daňového řádu; tedy prokázat k výzvě správce daně skutečnosti, jež sama tvrdila (vyvrátit
pochybnost správce daně o původu finančních prostředků vložených na bankovní účty).
V tom případě by správce daně zcela oprávněně žalo bkyni k prokázání původu vložených
finančních prostředků vyzval. Tento důvod kasační stížnosti by za situac e legálního podkladu
pro výzvu správce daně neobstál.
Konečně Nejvyšší správní soud pro doplnění, avšak (s ohledem na výše obsažené závěry)
bez jakéhokoli vlivu na své rozhodnutí o kasačních stížnostech žalobkyně, uvádí, že lze souhlasit
se závěry žalovaného a městského soudu, že žalobkyně a její manžel, coby druhý člen sdružení,
neunesli důkazní břemeno, jež pro ně vyplývalo z §31 odst. 9 daňového řádu. Žalobkyně
a její manžel nepředložili správci daně účetnictví vedené v souladu se zákonem a další doklady,
jež byli povinni uchovávat dle rozhodnutí správce daně o uložení záznamní povinnosti. Správce
daně tyto závěry jasně konstatoval ve zprávách o da ňové kontrole. Rovněž není možno
považovat za prokázaná tvrzení žalobkyně a jejího manžela o půjčce získané od paní L.
a o dovozu finančních prostředků v hotovosti ze zahraničí. Jako důkazy totiž žalobkyně
a její manžel nepředložili ani smlouvu o poskytnutí půjčky, ale toliko prohlášení o poskytnutí
půjčky učiněné až po zahájení daňové kontroly manžela žalobkyně, přičemž pravdivost obsahu
tohoto prohlášení nebyla prokázána; v podrobnostech lze odkázat na odůvodnění rozsudku
městského soudu č. j. 10 Ca 15/2004 - 68. Dovoz finančních prostředků ze zahraničí
pak žalobkyně a její manžel prokazovali pouze svými výpověďmi před správcem daně (protokoly
o ústním jednání ze dne 29. 10. 2002, č. j. 233019/02/009933/4976,
a č. j. 233617/02/009933/4976) a dále notářsky ověřenými kopiemi tiskopisů pro plnění
oznamovací povinnosti při dovozu finančních prostředků s daty dovozu 24. 3. 2000 a 24. 7. 2000;
nicméně jak ověřil správce daně uvedené tiskopisy odpovídaly vzoru, který byl k plnění
oznamovací povinnosti zaveden až s účinností od 1. 8. 2000 dle vyhlášky č. 224/2000 Sb.
Za takovéhoto důkazního stavu je třeba konstatovat, že závěr o nutnosti stanovit daňovou
povinnost za použití pomůcek dle §31 odst. 5 daňového řádu byl správný. Na tomto závěru
nemůže nic změnit ani právní názor vyjádřený zdejším soudem v rozsudku ze dne 23. 3. 2007,
č. j. 2 Afs 20/2006 - 90, na nějž žalobkyně upozornila ve svém dodatečném podání ze dne
10. 8. 2007; jestliže v uvedeném rozsudku zdejší soud konstatoval, že „skutečnost, že daňový
subjekt neprokázal původ a zdanění prostředků, které ve zdaňovacím období vložil do podnikání,
sama o sobě neznamená, že daň ještě nelze stanovit dokazováním“, pak je třeba zdůraznit,
že v nyní souzeném případě nebylo možno daň stanovit dokazováním z důvodů absence náležitě
vedeného účetnictví.
Z důvodů shora uvedených Nejvyšší správní soud napadené rozsudky městského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil, a věci mu současně vrátil k dalším u řízení,
v němž je podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v dalším řízení
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. prosince 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu