ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.29.2006
sp. zn. 1 Afs 29/2006 - 87
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně
A., spol. s. r. o., zastoupené Mgr. Alenou Podhornou, advokátkou se sídlem Komenského 20,
571 01 Moravská Třebová, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se
sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, proti rozhodnutí ze dne 3. 11. 2004, č. j.
2196/120/2004, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v
Hradci Králové ze dne 9. 12. 2005, č. j. 31 Ca 5/2005 - 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 3. 11. 2004 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu
výměru na daň z příjmů právnických osob vydanému Finančním úřadem v Moravské Třebové
(dále jen „správce daně“) dne 1. 12. 2003, jímž byla žalobkyni dodatečně vyměřena
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 169 260 Kč.
Tento doměrek byl odůvodněn tím, že žalobkyně si neoprávněně uplatnila do daňových
nákladů některé položky, které nebyly v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona České
národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění pro rok 2002. Mezi těmito
položkami bylo i provedení sanace vlhkého zdiva budovy v majetku žalobkyně proti vzlínající
vlhkosti metodou mírné elektroosmózy, což bylo žalobkyní hodnoceno jako oprava,
již lze zahrnout do daňových nákladů, kdežto správce daně a žalovaný dospěli k závěru,
že se jedná o technické zhodnocení podle §33 zákona č. 586/1992 Sb., které jako daňový
náklad uplatnit nelze.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu v Hradci
Králové, který ji však dne 9. 12. 2005 zamítl s tím, že se plně ztotožnil se závěry žalovaného.
Ve včas podané kasační stížnosti pak žalobkyně namítla, že soud nesprávně posoudil
otázku, zda sanace vlhkého zdiva provedená metodou mírné elektroosmózy je opravou
či technickým zhodnocením z hlediska daňových předpisů, tzn. zda při použití uvedené
metody se jedná o opravu stavby nebo zda došlo k takovým úpravám,
při kterých byly změněny její technické parametry, a došlo k jejímu technickému zhodnocení.
Žalobkyně se totiž domnívá, že provedená sanace již z definice nemůže být technickým
zhodnocením, neboť slovo „metoda“ znamená postup, způsob a vychází ze slova
„cesta“. Metoda sama o sobě zajistí naplnění určitého cíle – zde odstranění vlhkosti,
nikoli však kvalitativní a kvantitativní zhodnocení stavby. Dojde totiž pouze k odstranění
částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího
provozuschopného stavu, což odpovídá příslušným ustanovením opatření Ministerstva financí
č. j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele
[čl. VII odst. 1 písm. f)].
Žalobkyně dále uvádí, že k provlhnutí zdiva došlo po zatopení sklepů při havárii
kanalizace v šedesátých letech. Po pádu komunistického režimu pak byla vybudována
nová kanalizace, která odvodnila sklepy a umožnila odvlhčení zdí. Argument soudu,
že došlo nejen ke snížení vlhkosti zdiva na původní hodnoty, ale i k dlouhodobému zvýšení
samotné přirozené odolnosti zdiva proti vlhkosti oproti stavu předchozímu, je dle názoru
žalobkyně zcela proti logice věci, neboť dům byl původně suchý, pak vlhký
a nyní je opět suchý. Nedošlo tedy k žádnému technickému zhodnocení, budova nemůže
být sušší než suchá. V případě, že by došlo k jakémusi nadměrnému vysoušení,
mohlo by vzhledem k dřevěné konstrukci stropů dojít k narušení statiky domu.
Žalobkyně také dodává, že z hlediska zástupců ústavu památkové péče byla metoda
sanace vlhkého zdiva zhodnocena nejlépe a v projektových podkladech byla sanace
označována jako „oprava“. Projekt získal díky své kvalitě dotace ze státního rozpočtu.
Zvolená sanace spočívá též ve využití sanačních omítek.
Žalobkyně se dále domnívá, že její tvrzení o tom, že elektroosmóza je opravou,
bylo v rámci daňového řízení dostatečně prokázáno, a to zejména stanoviskem společnosti S.
s. v. o., s. r. o., P., stanoviskem Ing. M. B., Csc., a řadou výtažků z odborné literatury.
Žalobkyně proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
Krajského soudu v Hradci Králové a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval ve svém postoji a navrhl zamítnutí
kasační stížnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
V daném případě jde o posouzení otázky, zda lze sanaci vlhkého zdiva metodou mírné
elektroosmózy považovat za technické zhodnocení ve smyslu §33 zákona č. 586/1992 Sb.,
či zda jde pouze o „opravu“, kterou je možné uznat za náklad směřující k dosažení, zajištění
a udržení příjmů. Ustanovení §33 zákona č. 586/1992 Sb., uvádí, že technickým
zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby,
přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily
u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje
zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím
1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující
stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad)
podle §24 odst. 2 písm. zb). Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy
do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.
Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti
majetku.
Naproti tomu pojem oprava není v daňových zákonech definován. Ve vztahu
ke smlouvě o opravě věci obsahuje definici občanský zákoník v §652 odst. 2,
podle nějž je opravou věci činnost, kterou se zejména odstraňují vady věci, následky jejího
poškození nebo účinky jejího opotřebení. Pro účely účtové osnovy jsou pak opravy
definovány v žalobkyní zmiňovaném opatření Ministerstva financí č. j. 281/89 759/2001,
kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. Toto opatření v účtové
třídě 0 – dlouhodobý majetek v čl. VII odst. 2 písm. f) uvádí, že opravami se odstraňuje
částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího
nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení
opravy s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií,
pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.
S ohledem na výše uvedené však nemůže uspět námitka žalobkyně, že charakter
provedené sanace je patrný již z jejího názvu, neboť slovo metoda znamená určitý postup,
který vede k odstranění vlhkosti, avšak nezpůsobuje kvalitativní a kvantitativní zhodnocení
stavby. Při zjišťování, zda došlo k technickému zhodnocení je totiž nutné posuzovat konkrétní
stav, v němž se předmětná nemovitost nachází po provedení úpravy, a konfrontovat
ho se stavem, v němž byla před jejím provedením. Provedené práce nelze bez dalšího
posuzovat jen z toho hlediska, jak jsou nazvány, ale je nutné především zkoumat
jejich faktický dopad; jinak by se jednalo o přílišný formalismus. Dovedeno ad absurdum,
pokud by Nejvyšší správní soud akceptoval výklad žalobkyně, znamenalo by to, že jakákoliv
úprava majetku, která by v názvu obsahovala slovo „metoda“, by musela být opravou
a nemohla by být posuzována jako technické zhodnocení. To však z žádného zákona
není možné dovozovat.
Pokud pak žalobkyně na svou obranu uvádí, že použitá metoda sanace je opravou,
neboť vede k odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení
do předchozího provozuschopného stavu ve smyslu výše citovaného opatření Ministerstva
financí, pak se tato obrana míjí zamýšleným účinkem. Předmětné opatření totiž také uvádí,
že uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy s použitím
jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde
k technickému zhodnocení. Z toho vyplývá, že odstranění částečného fyzického opotřebení
nebo poškození není automaticky opravou, nýbrž může být i technickým zhodnocením
(technické zhodnocení lze tedy obecně vnímat i jako opravu vyšší kvality). Navíc citované
ustanovení jasně říká, že opravou může být pouze použití jiných než původních materiálů,
součástí či technologií, z čehož lze dovodit, že opravovat lze pouze něco,
co již bylo v opravované věci přítomno, resp. (a v tom nelze než souhlasit s názorem
krajského soudu) že pojem oprava má nejblíže pojmu výměna. Systém mírné elektroosmózy
nebyl v předmětném vlhkém zdivu dříve zabudován, tudíž jeho vestavbu nelze vnímat
jako opravu, ale jako technické zhodnocení; obdobně by zřejmě bylo nutné vnímat
i jiné zásahy proti vlhkosti, které by do zdiva vnášely nové prvky (např. horizontální oddělení
zdiva od země izolační vrstvou).
K přesnému posouzení, zda provedená sanace zůstává pouze v kategorii oprav,
nebo zda již jde o technické zhodnocení, je vhodné se na tomto místě zabývat definicí
samotného technického zhodnocení. Z výše citovaného ustanovení §33 zákona
č. 586/1992 Sb. plyne skutečnost, že podmínkou pro to, aby mohla být provedená úprava
považována za technické zhodnocení, je, že cena této úpravy přesáhla částku 40 000 Kč.
V projednávaném případě je tato podmínka splněna, neboť celková cena za provedení sanace
činila 417 106 Kč. Druhou podmínkou pak je, že musí jít o výdaj na dokončené nástavby,
přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Nejvyšší správní soud
je toho názoru, že v případě sanace vlhkého zdiva není možné uvažovat o přístavbě, nástavbě,
stavební úpravě, ale ani o modernizaci. Naopak lze se domnívat, že v daném případě došlo
k rekonstrukci, neboť byly změněny technické parametry budovy právě zabudováním elektrod
do zdiva. Budova tak nabyla novou vlastnost, kterou do té doby neměla, tj. schopnost
zabraňovat vzlínání vody ve zdivu. Z uvedeného tudíž vyplývá, že byly naplněny
obě podmínky, které zákon pro posouzení úpravy jako technického zhodnocení stanovuje.
Zároveň nelze přisvědčit žalobkyni, že by provedená úprava spadal do výše zmíněného
režimu oprav.
Domnívá-li se pak žalobkyně, že se musí jednat o opravu, neboť ke zvlhnutí zdiva
došlo v důsledku zatopení sklepů v šedesátých letech a dům byl tedy původně suchý,
poté vlhký a nyní je opět suchý a nedošlo tedy k žádnému technickému zhodnocení,
mýlí se. Při hodnocení charakteru úpravy není primárně důležitý její důvod ani cíl. Naopak
je zcela určující porovnání počátečního stavu (před započetím prací na úpravách) a stavu
výsledného. Je zcela pochopitelné, že žalobkyně se snaží zbavit předmětnou budovu vlhkosti
a chce dosáhnout původního bezvadného stavu před zatopením sklepů. Tuto vůli žalobkyně
však nelze zohlednit při posouzení, zda provedené úpravy nabyly charakteru technického
zhodnocení, nebo zda se jednalo o pouhou opravu. Jak bylo uvedeno výše, uvedení
věci do provozuschopného stavu nemusí být automaticky opravou, ale může být i technickým
zhodnocením. V tomto případě se navíc o opravu jednat nemůže, neboť nedošlo k nahrazení
původního materiálu či technologie. Proto nelze přijmout argumentaci, že bylo dosaženo
pouze původního stavu (suchý dům) a budova tedy nezískala žádnou novou technickou
hodnotu. Pokud krajský soud uvedl, že aplikace předmětné metody zvýšila přirozenou
odolnost zdiva proti vlhkosti oproti stavu původnímu, mohl mít na mysli
stav před provedením příslušných úprav, kdy zdivo samo nebylo schopno bránit vzrůstající
vlhkosti. Pokud však soud mínil stav před zatopením sklepů v šedesátých letech minulého
století, nelze ani tomuto závěru nic vytknout, neboť zabudování systému elektroosmózy
do budoucna zamezuje vzlínání vody, a to i pro případ nového zatopení sklepů,
což stav budovy v šedesátých letech neumožňoval. Z tohoto pohledu se argument soudu
jeví jako správný, neboť bez aplikace metody mírné elektroosmózy by zdivo samo
o sobě bylo proti vlhkosti odolné mnohem méně. Argument žalobkyně, že dům nemůže
být sušší než suchý, pak v tomto ohledu postrádá logiku, neboť ani krajský soud ani žalovaný
nic obdobného netvrdí.
Na závěru, že se jedná o technické zhodnocení, nemůže změnit nic ani skutečnost,
jak byla provedená sanace hodnocena zástupci ústavu památkové péče,
ani jak byla označována v projektových podkladech (i když sám fakt, že bylo nutné
vypracovat projektovou dokumentaci, spíše podporuje názor, že se jedná o technické
zhodnocení, které je obecně náročnější než oprava). Ostatně k problematice označování
odkazuje Nejvyšší správní soud na výše provedený rozbor týkající se slova „metoda“.
K důkazům předloženým žalobkyní pak Nejvyšší správní soud poznamenává,
že se k nim žalovaný i krajský soud náležitě vyjádřili a v jejich postupu nelze spatřovat žádné
pochybení; žalobkyně navíc takové pochybení žalovaného v kasační stížnosti ani nenamítá.
Žalobkyně se svými námitkami tedy neuspěla; jelikož v řízení o kasační stížnosti
nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3
s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů
řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci
úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu