ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.51.2006
sp. zn. 1 Afs 51/2006 - 86
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně D. Š.,
zastoupené Mgr. Michalem Poupětem, advokátem se sídlem Štěpánská 27, 110 00 Praha 1,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, 120 00 Praha 2, o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 4. 2005, č. j. 2861/05-110, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 1. 2006,
č. j. 11 Ca 151/2005 - 45,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 1. 2006, č. j. 11 Ca 151/2005 - 45,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností brojila žalobkyně (dále též „stěžovatelka“)
proti výše uvedenému rozsudku, kterým soud zamítl její žalobu do rozhodnutí žalovaného ze
dne 5. 4. 2005, č. j. 2861/05-110. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za rok 1999,
vydanému Finančním úřadem ve Slaném dne 30. 6. 2004.
V odůvodnění rozsudku soud uvedl zejména, že spornou ve věci byla otázka účinku
daňových výdajů na příjmy žalobkyně, jako členky sdružení L. ve S.. Bylo na žalobkyni, aby
tvrdila, jaké konkrétní služby, účtované společností D., s. r. o., fakturou č. 99073 ze dne
13. 12. 1999 byly provedeny v rámci ekonomického a daňového poradenství a vedení skladu
a hospodářství podle smlouvy, uzavřené dne 1. 4. 1997. Protože žalobkyně své důkazní
břemeno stran tvrzených výdajů (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) neunesla, správce
daně správně neuznal částku 417 078 Kč jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Soud se ztotožnil i se závěrem žalovaného, že pouhá existence uzavřené smlouvy
ze dne 1. 4. 1997 není důkazem, prokazující věcné plnění smluvené služby.
Takovým důkazem není ani dodatek k uzavřené smlouvě, jakož ani přijaté či vystavené
faktury. Ani skutečnost, že na základě těchto faktur došlo k peněžní transakci neznamená,
že tomuto peněžnímu plnění muselo předcházet skutečné faktické plnění služeb
od společnosti D., s. r. o. Na místě je i poukaz žalovaného na personální propojení
členů sdružení L. a obchodní společnosti D., s. r. o., mezi kterými mělo docházet k obchodní
činnosti. Předložení dalších důkazů bylo vyžadováno proto, že žalobkyní nabídnuté důkazní
prostředky neprokázaly skutečnosti jí tvrzené v daňovém přiznání. Správce daně vycházel při
stanovení daně jak z důkazů nabídnutých žalobkyní, tak z důkazů provedených z vlastní
iniciativy; dodatečný platební výměr byl vydán na základě před tím provedené daňové
kontroly a po jejím projednání s daňovým subjektem. Městský soud dospěl k závěru, že
k namítanému porušení práv žalobkyně nedošlo.
V kasační stížnosti stěžovatelka brojila proti napadenému rozsudku z důvodů
podřaditelných pod §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s. Namítala, že správce daně jí nesprávně
vyloučil jako daňově neuznatelný výdaj ve výši 417 078 Kč, který byl poskytnut společnosti
D., s. r. o., a stanovil daň podle pomůcek.
Žalobkyně vytvořila s Pharm. Dr. F. Š. sdružení L., za účelem provozování lékárny.
Má za to, že splnila svoji důkazní povinnost ohledně prokázání poskytnutí plnění společnosti
D., s. r. o., a to na základě smlouvy o dílo. Část poskytovaných služeb měla totiž charakter
činností bez hmotného zachycení, není možno je tak doložit předložením nějakého
hmatatelného výsledku. Obecně uvedla, že je nesprávné konstatování soudu ohledně
nesplnění její důkazní povinnosti.
Správní orgány porušily zásadu volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 daňového
řádu), neprovedly výslechy jí navrhovaných svědků pana M. D. a jednatele společnosti D., s.
r. o. Soud se mýlil, jestliže k této její námitce uvedl, že o porušení této zásady by se jednalo
pouze v případě, kdy by závěr správních orgánů odporoval logickému uvažování. Není rovněž
správný závěr soudu, že správní orgány nejsou povinny provést navrhovaný důkaz v případě,
lze-li na věc usoudit s konečnou platností již bez provedení takového důkazu. Žalobkyně již
v žalobě tvrdila, že žalovaný nezdůvodnil, proč návrhu na výslech svědků nehodlá vyhovět.
Žalobkyně předložila požadované doklady i účetnictví, bylo tedy ve shodě s §31 odst. 8
daňového řádu, na správci daně, aby prokázal, v čem jsou tyto důkazy vadné či nevěrohodné.
Žalobkyně nadto již v žalobě tvrdila, že nebyly splněny podmínky pro stanovení
daně za užití pomůcek, neboť takto stanovená cena služeb nezahrnuje všechny aspekty.
Žalovaný sice tvrdí, že cenu stanovil dokazováním, toto své tvrzení však nedoložil a městský
soud se touto její námitkou nezabýval vůbec. Ze všech těchto důvodů navrhla, aby Nejvyšší
správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný důvodnost kasační stížnosti popřel, uvedl, že žalobkyně přes opakovanou
výzvu neprokázala, uskutečnění faktického plnění na základě smlouvy o dílo,
za které měla být uhrazena faktura ve výši 417 708 Kč. Žalobkyně neprokázala, že tento výdaj
byl výdajem na dosažení, zajištění či udržení příjmů tak, jak to předpokládá §24 zákona
o daních z příjmů. Navrhl proto zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Předmětem sporu je v dané věci existence dostatečnosti důkazů k tvrzení žalobkyně,
že finanční částka ve výši 417 078 Kč, kterou poskytla společnosti D., s. r. o., jako zálohu za
provedené práce dle smlouvy o dílo, je výdajem daňovým, který měl vliv na výši základu
daně a samotnou daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1999.
Žalovaný i soud v předcházejícím řízení vycházel z těchto skutečností, jež nebyly
předmětem sporu: Sdružení L. založila a provozovala žalobkyně společně s Pharm. Dr. Š. Dle
smlouvy o sdružení bylo jeho účelem zajistit společný provoz lékárny a na společný účet
s tím, že Pharm. Dr. Š. povede provoz lékárny jako její vedoucí a žalobkyně povede evidenci
majetkového hospodářství a veškerou ekonomickou agendu, přičemž příjmy a výdaje pro
účely zdanění si dělili rovným dílem; zdrojem dalších příjmů žalobkyně pak byly ještě příjmy
dle §7 zákona o daních z příjmů (vlastní účetní práce). Členy společnosti D., s. r. o., pak byla
rovněž žalobkyně, její manžel a Pharm. Dr. Š.. Pan Š. a společnost D., s. r. o, za kterou jednal
manžel žalobkyně, uzavřeli mezi sebou smlouvu o dílo, jejímž předmětem plnění
bylo mj. také i vedení skladového hospodářství, účetnictví a koordinace veškerých těchto
činností.
V průběhu daňové kontroly správce daně kvalifikovaně vyjádřil své pochybnosti
o správnosti zaúčtovaných záloh vyúčtovaných fakturami č. 99073 ze dne 31. 12. 1999
a č. 200073 ze dne 31. 12. 2000. Pochybnosti spočívaly v tom, že nebyl dán důvod pro úhradu
záloh dle uvedených dokladů. Nebylo totiž zřejmé, za jaká plnění jsou zálohy poskytnuty.
Správce daně tak požadoval prokázání faktického plnění, aby bylo možno uzavřít,
že vyplacené finanční prostředky jsou výdajem na dosažení, zajištění či udržení příjmů
žalobkyně (§24 zákona o daních z příjmů). Spornou se stává až existence dostatečnosti
důkazů pro závěr (žalovaného i soudu), že vyplacené zálohy nejsou výdajem podle §24
zákona o daních z příjmů.
Žalobkyně vytýkala městskému soudu mj. to, že jeho rozhodnutí
trpí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud se proto nejprve
věnoval této výtce; teprve pokud by jí nepřisvědčil, mohl by zkoumat další námitky,
které směřují do právního posouzení věci samé. Nelze se totiž zabývat hmotněprávní
argumentací, pokud přezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce –
tedy pokud soud nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě,
a ve svém rozhodnutí se nevypořádal se všemi žalobními námitkami. Nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů je ostatně vadou tak závažnou, že se jí Nejvyšší správní soud
musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (srov. §109
odst. 3 s. ř. s.).
Žalobkyně v této souvislosti zřejmým způsobem zpochybnila okolnosti, na základě
kterých dospěl správce daně ke způsobu stanovení ceny a její výše za provedené služby,
poskytované na základě článku I., bodu 3 smlouvy o dílo, kterou poté zahrnul do základu
daně žalobkyně jako výdaj ovlivňující jeho výši. Žalobkyně tvrdila, že při jejím stanovení užil
správce daně metodu pomůcek (nikoliv důkazů).
Je skutečností, že k této námitce se soud vůbec nevyjádřil; zmíněnou žalobní námitku
nepodrobil soudnímu přezkoumání, ačkoliv její zodpovězení může mít ve svém důsledku vliv
na způsob stanovení daně a jeho posouzení. Zodpovězení této otázky je tak v dané
věci stěžejní a musí předcházet dalším úvahám vztahujícím se k prokázání obsahu
předmětných služeb, tedy faktického naplnění činností, za něž byly poskytovány finanční
částky. To vše obzvláště se zřetelem na skutečnost, že z §31 daňového řádu neplyne možnost
kombinace různých způsobů stanovení daně. Nelze tedy některé položky ovlivňující základ
daně (a v tom důsledku i daň samotnou) posoudit jako důkaz o jejich výši a jiné posoudit
dle pomůcek, či odhadem.
Z uvedeného je tak zřejmé, že městský soud, který je povinen přezkoumat napadené
výroky rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.), pochybil,
když se shora specifikovaným žalobním bodem stěžovatelky vůbec nezabýval, nezodpověděl,
zda při zmíněném stanovení ceny za provedené služby bylo správcem daně použito důkazu
či nějakého kvalifikovaného odhadu, pomůcky a zda tento postup mohl mít vliv na způsob
stanovení daně a její výši; jeho rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Stěžovatelka tedy uspěla s prvou ze svých stížnostních námitek. Další námitky
Nejvyšší správní soud nepřezkoumával, neboť z podstaty nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
plyne, že usuzovat na důvodnost či nedůvodnost námitek lze jen ve vztahu k rozhodnutí,
které je přezkumu schopné, a tedy není zatíženo vadou, která jej činí nepřezkoumatelným.
Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu a vrátil
mu věc k dalšímu řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozhodnutí ve smyslu §110 odst. 3 s. ř. s. V novém rozhodnutí
pak rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti ve smyslu §110 odst. 2 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu