ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.94.2006
sp. zn. 1 Afs 94/2006 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce M. B.,
zastoupeného Alexandrem Petričko, advokátem se sídlem Chrastavská 188/27, Liberec, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí
nad Labem, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 2. 2004, č. j. 15586/110/2003,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem –
pobočky v Liberci ze dne 26. 4. 2006, č. j. 59 Ca 56/2004 - 35,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci ze dne 26. 4. 2006,
č. j. 59 Ca 56/2004 - 35, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatel (dále i „žalobce“) domáhal zrušení shora
označeného pravomocného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 2. 2004, č. j. 15586/110/2003. Tímto rozhodnutím
žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu
v Jilemnici ze dne 9. 5. 2003, č. j. 25126/03/259970/8171, č. j. 25124/03/259970/8171
a č. j. 25119/03/259970/8171, kterými mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001.
Žalobce žalobou brojil proti rozhodnutí žalovaného, namítal, že mu v daňovém řízení
nebylo umožněno seznámit se s pomůckami, podle nichž byla daň stanovena a to zvláště
za situace, kdy mu byly odcizeny veškeré doklady a tím byl zbaven možnosti se účinně bránit
a navrhnout provedení důkazů.
Krajský soud žalobu zamítl, v odůvodnění uvedl zejména, že jak je zřejmé
ze správního spisu, žalobce byl seznámen se způsobem stanovení daně, bylo mu však
současně sděleno, že s podklady - s pomůckou pro stanovení daně seznámen
nebude - s odkazem na §23 odst. 2 daňového řádu. Je skutečností, že podkladem
pro rozhodnutí podle pomůcek byly výhradně podklady, které se týkaly žalobce samotného,
nebyl proto dán důvod bránit mu v nahlédnutí do spisu ve smyslu citovaného ustanovení.
V tomto pochybení správních orgánů ovšem soud neshledal vadu, která by měla vliv
na zákonnost rozhodnutí. To vše zejména proto, že žalobce nenamítal, jaká újma mu takovým
postupem vznikla. Ztráta dokladů nemá vliv na změnu důkazního břemene, to nese vždy
daňový subjekt sám. Je na správních orgánech poskytnout mu v takovém případě maximální
součinnost, tuto povinnost splnily.
K dalším námitkám, týkajícím se doplnění návrhů na dokazování, soud nepřihlédl,
neboť byly podány po lhůtě pro podání žaloby.
Žalobce napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající se obsahem
o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a domáhal se jeho zrušení. Poukázal
na nesprávný závěr soudu spočívající v tom, že neumožnění nahlédnutí do správního spisu,
obsahujícího pomůcky pro stanovení daně je vadou, která však nemohla mít vliv
na rozhodnutí o výši daně. Za situace, kdy správcem daně vytvořená pomůcka se týkala
jak navýšení cen dovezených vozidel, tak i navýšení základu daně za vozidla,
na jejichž dovozu se měl údajně podílet, by právě umožněním nahlédnutí do spisu
a seznámením se s pomůckou mohl navrhovat provedení relevantních důkazů, které by měly
vliv na výši daně. S pomůckou se však žalobce seznámil až nahlédnutím do správního spisu,
který byl předložen soudu, nemohl tedy v daňovém řízení navrhovat žádné konkrétní důkazy,
jak mu nesprávně vytýká soud. Žalobce nevěděl, kterých daňových příjmů se navýšení týká
(neboť přiznával jak příjmy z §7, tak i §6 a §10 zákona o daních z příjmů), nemohl tedy
žádné důkazy v daňovém řízení navrhovat. Pro nesprávný závěr soudu navrhl, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný důvodnost kasační stížnosti popřel, uvedl zejména, že v průběhu daňové
kontroly žalobce žádné důkazy nenavrhoval a po jejím ukončení a projednání zprávy
z kontroly již nelze zasahovat do stanovené daně žádnými novými důkazy. Nadto
nahlédnutím žalobce do pomůcek a navrhování dalších důkazů by se nijak žalobcova důkazní
nouze nezměnila. Vždyť v odvolacím řízení – po ukončení daňové kontroly a vydání
platebního výměru, již nelze měnit způsob vyměření daně. Žalovaný proto navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu, a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku označil žalobce posouzení vlivu
odmítnutí nahlížení do správního spisu daňovými orgány na způsob stanovení daňové
povinnosti a její výši. Nejvyšší správní soud vycházel z následující úvahy:
Podle §23 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících
se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2. Podle tohoto
odstavce pak není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány,
do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně
a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat
v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu
nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných
případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností.
Uvedené ustanovení tak zakotvuje právo daňového subjektu na nahlížení do spisu,
který se týká jeho daňových povinností s určitými výjimkami; takovou výjimkou
jsou i pomůcky, které si správce daně opatřil pro účely stanovení výše základu daně a daně
samotné. Nejedná se však o výjimku absolutní, neboť i do takových podkladů může správce
daně povolit v odůvodněných případech nahlédnout při splnění dalších zákonných podmínek.
Vždyť obecně platí, že je to právě jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou
informačního určení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobě sdělí,
a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát
o něm či „v jeho věcech“ uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, může
být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí
být přiměřené co do volby prostředků.
Cílem vyjmenovaných omezení je zcela evidentní ochrana informací, týkajících
se ostatních subjektů, jež má správce daně k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost může
vycházet při stanovení daně za užití pomůcek. Jestliže však správce daně při stanovení daňové
povinnosti vycházel pouze z údajů, které se týkaly žalobce samotného, nebyl zde žádný důvod
žalobci odepřít seznámení se s pomůckou, na základě které správce daně dospěl k výši daně.
Jak uvedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 28. března 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05
„toto ustanovení (§23 daňového řádu) z hlediska ochrany základních práv představuje
omezení základního práva na soukromí garantovaného čl. 10 Listiny a na informace
garantovaného čl. 17 Listiny. Za ústavně konformní interpretaci §23 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků lze proto označit pouze takovou, která zachovává přiměřenost omezení
základního práva zvolením adekvátních prostředků“.
V souzeném případě není sporu o tom, a žaloba to ani nezmiňuje, že se žalobce ocitl
v důkazní nouzi, neboť účetní doklady, vztahující se k předmětným zdaňovacím obdobím,
mu byly odcizeny. To samo o sobě však nemusí vždy způsobit takovou absenci důkazních
prostředků, že by za všech okolností muselo dojít ke stanovení daně za užití pomůcek,
jak předpokládá §31 odst. 5 daňového řádu. Lze si představit, že i v takové situaci budou
existovat jiné důkazy, jimiž daňový subjekt spolehlivě prokáže jím tvrzenou daň.
„Pomůcky“ samotné jsou vlastně, zjednodušeně řečeno, shrnutím úvah správce daně
o tom, z jakých podkladů při stanovení daně tímto způsobem vychází a uvedením
kvalifikovaného odhadu, pomocí něhož dospěje k výši daně, jakož i uvedením výhod,
které správce daně zohlednil ve shodě s §46 odst. 3 daňového řádu. Jsou tak podkladem
pro vyměření daňové povinnosti.
V odvolacím řízení správní orgán druhého stupně pak již přezkoumává pouze dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán,
že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne.
V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního
stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1 daňového řádu, vrátí věc k rozhodnutí
s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně. Z uvedeného je zřejmé,
že v takovém případě zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně, v daném případě podmínek pro stanovení daně
za užití pomůcek.
Tyto zákonné podmínky pro náhradní způsob stanovení daně jsou obsaženy jednak
v §31 odst. 5 daňového řádu (nesplnění důkazního břemene daňovým subjektem a současně
pro absenci či nedostatečnost důkazů daň nelze dokazováním stanovit) a dále pak v §31
odst. 7 téhož předpisu (ověření dostatečné spolehlivosti stanovené daně za užití pomůcek;
k tomu srov. č. 633/2005 Sb. NSS).
Je-li odvolací orgán vázán zde naznačeným rozsahem přezkoumání rozhodnutí, jímž je
daň stanovená za užití pomůcek, pak, na druhé straně je i odvolatel nadán právem mířit svými
námitkami do oněch zákonných podmínek pro stanovení daně. Pokud mu však nebylo
umožněno nahlížet do pomůcek, na základě kterých byla daň stanovena, ač tomu nebránilo
omezení dané §23 odst. 2 daňového řádu, byla tím pochopitelně snížena možnost jeho
obrany. To vše zvláště za okolností, kdy žalobcova daňová povinnost sestávala
z více druhů příjmů – z podnikatelské činnosti, ze závislé činnosti a z ostatních příjmů
(§6, §7 a §10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
Závěr soudu o tom, že odmítnutí nahlédnutí do pomůcek je sice vadným postupem
správních orgánů, ten však nemohl mít vliv na zákonnost rozhodnutí, je zcela nesprávný.
Jak naznačeno shora, právě takový vadný procesní postup mohl mít vliv na zákonnost
rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti. Lze si představit, že odvolacími námitkami,
mířícími například do §31 odst. 7 daňového řádu (nedostatečně spolehlivě stanovené daně)
mohl žalobce výsledek odvolacího řízení zvrátit. Přitom není rozhodné, zda odmítnutí žádosti
o nahlížení do spisu nutně přivodí nezákonnost rozhodnutí; postačuje totiž i jen možnost
vzniku takového stavu [§76 odst. 1 písm. c ) s. ř. s.].
Z těchto důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že názor krajského soudu
o neexistenci vlivu odmítnutí nahlížení do správního spisu (pomůcek) na zákonnost
rozhodnutí o věci samé, nemůže obstát. Proto rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.); v novém rozhodnutí rozhodne
krajský soud rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2007
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu