ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.14.2007:60
sp. zn. 2 Afs 14/2007 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce R. M.,
zastoupeného JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem Hradec Králové, Dukelská 15,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství Brno, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2006,
č. j. 29 Ca 133/2006 - 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2006, č. j. 29 Ca 133/2006 - 27,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 10. 2002 č. j.: FŘ-110-6828/2001-0107/PH, jímž bylo
zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Zlín ze dne
28. 6. 2001 č. j. 142682/01/303912/2629 doměřujícímu na dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období r. 1996 částku 103 280,- Kč.
Krajský soud označil za předmět sporu faktury od dodavatelů HAŠ, v.o.s., a KOREX,
spol. s r.o., které žalobce zahrnul ve svém účetnictví do výdajů. Bylo tak jeho povinností
prokázat, že se jedná o výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů; své povinnosti vyplývající z §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“) však nesplnil. K výzvě správce daně neprokázal, že práce
spočívající v opravách nákladních vulkanizačních forem byly provedeny, a to ani firmou
VALÁŠEK Plus, spjatou s firmou HAŠ prostřednictvím smlouvy o dílo. Jeho tvrzení nebylo
doloženo ani výpovědí svědka H1, zaměstnance firmy BARUM Continental. Tento svědek,
stejně jako svědek Ing. C., zaměstnanec Zbrojovky Jablůnka, neprokázali provedení
fakturovaných prací. Žalobní námitku porušení procesních předpisů soud označil
za nedostatečně konkrétní s tím, že soud není povinen za žalobce cokoliv dovozovat. Návrh
na výslech svědků soud odmítl pro neúčelnost a značný časový odstup od rozhodných
událostí. Námitku nevyslechnutí svědků V. a H2 a správcem daně označil za uplatněnou
až po uplynutí žalobní lhůty. Žalobu z těchto důvodů zamítl.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvod podle §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. a namítá zejména, že se krajský soud nedostatečně zabýval vadami správního
řízení. Konkrétně byl žalobce správcem daně vyzýván k prokázání uskutečnění zdanitelného
plnění, což žalobce učinil nejen účetními a daňovými doklady, ale i návrhem velkého
množství důkazů, mezi jinými též výslechu svědků V. a H2. Tyto důkazy však provedeny
nebyly s žádným či neracionálním zdůvodněním. Pokud soud námitku nedostatku výslechu
těchto svědků označil za opožděnou, stěžovatel s jeho hodnocením nesouhlasí. Již v samotné
žalobě totiž poukazoval na neprovedení navržených důkazů správcem daně a v tom případě
jde o pouhou konkretizaci žalobního tvrzení. I kdyby tomu tak nebylo, je stěžovatel názoru, že
krajský soud měl napadené rozhodnutí žalovaného zrušit podle §76 odst. 1 písm. a), b), c) s.
ř. s. jako nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost nebo nedostatek důvodů, pro rozpor
s obsahem spisu a pro podstatné porušení procesních předpisů. Učinit tak má soud, i když tyto
vady vyjdou najevo až při soudním jednání. Ignorování důkazního návrhu je nepochybně
zásadní procesní vadou zakládající nepřezkoumatelnost rozhodnutí i jeho protiústavnost.
Taková vada musí být soudem zohledněna v jakékoliv fázi řízení. Procesně přijatelný postup
je předpokladem toho, aby vůbec mohlo být rozhodnutí věcně zkoumáno. Proto navrhuje
zrušení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že po provedené kontrole
nebyl stěžovateli uznán výdaj 225 600 Kč - fa. č. 3/96 ze dne 11. 10. 1996 (HAŠ, v.o.s.)
a výdaj 111 900 Kč - fa č. 960193 ze dne 25. 11. 1996 (KOREX, s.r.o). Výdaje musely být
vyloučeny, neboť stěžovatel neprokázal ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, že se jedná
o výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný ve svém rozhodnutí
detailně vyložil z jakých důkazních prostředků při svém rozhodování vycházel a jak důkazy
hodnotil. Stěžovatel doložil pouze daňové doklady, ovšem neprokázal, že v souladu s nimi
bylo také plněno a výdaje jsou oprávněné. Kromě toho zjištěné skutečnosti nasvědčovaly
závěru, že společnosti HAŠ, v.o.s., a VALÁŠEK Plus, spol. s r.o., pouze vystavovaly faktury,
aniž opravy prováděly. Navrhovaní svědci V. a H2 nemohou potvrdit existenci těchto
obchodních případů. Z dodacího listu k faktuře společnosti KOREX navíc vyplynulo,
že tyto jí údajně provedené práce stěžovatel nefakturoval společnosti BARUM,
ale že tak učinil T. M. (fa č. 032 ze dne 3. 10. 1996). Žalovaný nebyl povinen automaticky
provést navržené důkazy, pokud nemohly změnit stávající důkazní situaci. Žalovaný v řízení
postupoval v souladu se základními zásadami daňového řízení, a to při provádění důkazů
i při jejich hodnocení. Z těchto důvodů považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje
její zamítnutí.
Stěžovatel v doplnění kasační stížnost ze dne 2. 5. 2007 znovu poukázal na návrhy
na výslech svědků H1, C., Ing. H. (v žalobě), V1 a K. (při ústním jednání). Hodlal tak
prokázat, že jeho dodavatelská společnost HAŠ, v.o.s, využívala k provedení prací společnost
VALÁŠEK PLUS, s.r.o., působící v areálu ve Slušovicích. Opravy forem, resp. segmentů pro
stěžovatele prováděly i jiné společnosti, zejména Zbrojovka Jablůnka. Všichni navržení
svědci navštěvovali místa, kde se opravy prováděly a mohli prokázat skutečné poskytnutí
zdanitelného plnění a nárok žalobce na odpočet daně na vstupu (poznámka NSS: stěžovatel
zjevně zaměňuje předmět žaloby, jímž bylo rozhodnutí o doměření daně z příjmů, nikoliv daně
z přidané hodnoty). Soud se však s námitkou o nesprávném hodnocení důkazů nedostatečně
vypořádal. Vypořádání s žalobními námitkami provedl soud pouze v obecné rovině a stejně
jen obecně zhodnotil důkazní situaci Poukazoval-li stěžovatel na pět svědeckých výpovědí a
soud hodnotí jen dvě (a to ještě okrajově), nejde o hodnocení úplné. Konkrétně stěžovatel
cituje z výpovědí svědků H., K., V1, C. a H1 učiněných v jeho daňovém řízení
nebo v daňovém řízení vedeném s T. M., když obě řízení spolu souvisejí, jak bylo známo i
soudu. Soud však žádnou z těchto výpovědí nevzal v úvahu. Soud nejen v řízení odmítl nové
provedení výslechu svědků, ale dokonce odmítl jejich výpovědi při jednání přečíst, ač to
stěžovatel navrhoval. Soud také provedl protiprávní předběžnou selekci důkazů
konstatováním nedostatku jejich přínosu. Přitom stěžovateli nebylo v daňovém řízení
umožněno se některých výslechů zúčastnit. Soud se omezil jen na hodnocení zákonnosti
správního rozhodnutí a zcela pominul jeho věcnou správnost. Přitom zejména z výpovědi
svědka Ing. H. vyplynulo zcela jednoznačně provedení prací společností HAŠ. Žalovaný tím,
že prověřoval provedení prací dodavatelskými společnostmi společnosti HAŠ, vyžadoval od
žalobce prokazování skutečností, na nichž se nijak nepodílel. Právě na neprokázání
subdodavatelských vztahů postavil žalovaný odmítnutí uplatnění odpočtu (poznámka NSS:
stěžovatel i zde zjevně zaměňuje předmět žaloby, jímž bylo rozhodnutí o doměření daně
z příjmů, nikoliv daně z přidané hodnoty). Závěry soudu je proto třeba považovat za
nesprávné a pro absenci odůvodnění za nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud je podle §109 odst. 2 s. ř. s. vázán rozsahem kasační stížnosti
včetně jejího doplnění a podle odst. 3 téhož ustanovení i jejími důvody - výjimkou z této
vázanosti je zatížení soudního řízení zmatečností nebo jinou vadou, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, či nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
nebo nicotnost správního rozhodnutí. Ač stěžovatel výslovně poukazuje na kasační důvody
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., ve skutečnosti namítá i důvody odpovídající §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se musel v prvé řadě zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu. Byla-li by zjištěna, ať již by spočívala v nesrozumitelnosti
či v nedostatku důvodů, jednalo by se o důvod pro zrušení rozsudku krajského soudu,
aniž by bylo lze zkoumat námitky ostatní. Nepřezkoumatelnost je přitom důvodem,
k němuž podle §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud povinen přihlížet i když není
kasační stížností namítána; v daném případě ovšem namítána je. Podle rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, za nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze
zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně
jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat,
co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán
(zveřejněno: Sb. NSS 133/2004). Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003-130, za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní
zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto,
která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ
zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok
je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných
skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (zveřejněno:
Sb. NSS 244/2004). Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů je pak třeba podle
již zmíněného rozsudku č. j. 2 Ads 58/2003-75 rozumět nedostatek důvodů skutkových,
nikoliv dílčích nedostatků odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat
případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně
zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly
v řízení provedeny.
Stěžovatel zejména poukazuje na skutečnost, že krajský soud nevycházel ze všech
důkazů provedených v daňovém řízení a sám je nehodnotil.
Povinností krajského soudu bylo přezkoumat napadené rozhodnutí žalovaného
v mezích žalobních námitek (§75 odst. 2 s. ř. s.). Žalobce v nich tvrdil, že práce byly
provedeny a že k tomu snesl dostatek důkazů v daňovém řízení. Výslovně poukazoval
na výpověď svědka H1, Ing. C. a Ing. H. Při jednání soudu dne 18. 10. 2006 pak navrhl, aby
soud jejich výslech rovněž provedl, případně aby jejich výpovědi při jednání přečetl, a dále
aby vyslechl svědky K., V1 a H2. Soud návrhu nevyhověl, přičemž z protokolu je zřejmé, že
v úvodu jednání v rámci sdělení podstatného obsahu soudního spisu byl sdělen obsah
napadeného rozhodnutí žalovaného, žaloby, vyjádření žalovaného a konstatován podstatný
obsah připojených správních spisů.
V rozsudku krajského soudu pak je konstatován obsah správního spisu z hlediska
úkonů správce daně a stěžovatelem (žalobcem) podaných vysvětlení k jemu adresovaným
výzvám, souhrn žalobních bodů a obsah vyjádření žalovaného. V části rozsudku, v níž soud
hodnotí důvodnost žaloby, je opět provedeno shrnutí výzev správce daně a vysvětlení k nim
podaných se závěrem, že žalobce v daňovém řízení předložil listinné důkazy, ovšem existenci
tvrzených výdajů neprokázal. Hodnocení důkazů, jakož i zdůvodnění neprovedení důkazů
ze strany správce daně, označil za odpovídající zákonným zásadám. Ze svědeckých výpovědí
opakovaně konstatoval a hodnotil výpověď svědka H1 a poté svědka Ing. C.
Je třeba přisvědčit stěžovateli v tom, že hodnocení soudu není úplné a neodpovídá
správnímu spisu, neboť se nezabývá vším, co z něho plyne. V daňovém řízení bylo
vyslechnuto více svědků a výslech několika dalších byl navrhován. Krajský soud však hodnotí
jen některé z nich, ostatní pomíjí, aniž by vyslovil, že nejsou pro posouzení věci rozhodné.
Takové hodnocení nelze považovat za přesvědčivé. Mimo to je třeba na hodnocení rozhodnutí
žalovaného nahlížet v kontextu s tvrzením stěžovatele o průběhu soudního jednání. Protokol
o jednání skutečně nasvědčuje tomu, že obsah správního spisu při něm nebyl úplně
konstatován a že výpovědi svědků, kteří byli v řízení slyšeni, nebyly ani na žádost stěžovatele
(žalobce) čteny. Nejde o neprovedení výslechů navržených osob - zde lze krajskému soudu
přisvědčit, že od těchto výslechů, s ohledem na časový odstup, nelze očekávat žádný přínos
pro závěr o zákonnosti rozhodnutí žalovaného.
Jednání soudu je určeno k tomu, aby věc před ním byla řádně projednána. Soudní řád
správní (§75 odst. 1) předpokládá, že soud zkoumá skutkový a právní stav věci, který tu byl
v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumává v mezích
žalobních bodů (§75 odst. 1). Při jednání také předseda soudu vede účastníky k vyjádřením
včetně vyjádření k dalším okolnostem, které považuje za potřebné pro rozhodnutí
(§49 odst. 4 s. ř. s.). Není-li důkazních návrhů a neprovádí-li se dokazování, posuzuje soud
důvodnost žaloby na základě žalobních námitek, vyjádření žalovaného a obsahu správního
spisu. S jeho obsahem se proto musí před rozhodnutím seznámit, a to se všemi skutečnostmi
z něho plynoucími, které mají pro rozhodnutí význam. Jestliže tedy v daném případě soud
ze správního spisu konstatoval pouze obsah napadeného rozhodnutí žalovaného, a dále
blíže neidentifikovaný obsah - zjevně však bez konstatování důkazních prostředků,
je toto seznámení nedostatečné a vylučující posouzení důvodnosti žalobních námitek.
Navíc v daném případě bylo při jednání požadováno, aby ze spisu byly výslovně čteny
výpovědi svědků slyšených v daňovém řízení. Soud tomuto návrhu nevyhověl a v rozsudku
to nijak nezdůvodnil (jeho důvody směřují jen k odmítnutí provedení svědeckých výslechů).
Jestliže pak soud přesto, byť zcela nekonkrétně, hodnocení vybraných dvou svědeckých
výpovědí provedl, musel tak učinit buď jen převzetím hodnocení z rozhodnutí žalovaného,
aniž správnost tvrzení uvedených v odvolacím rozhodnutí sám seznal, a nebo se s obsahem
těchto výpovědí seznámil až po rozhodnutí, při vypracování rozsudku. Oba tyto způsoby jsou
zcela nepřijatelné a porušují právo na spravedlivý proces (čl. 36 odst. 2, čl. 38 odst. 2 Listiny).
Rozsudek krajského soudu je proto třeba považovat za nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost spočívající v hodnocení důkazních prostředků, s nimiž
se před rozhodnutím neseznámil, a pro nedostatek důvodů spočívající v neuvedení
dostatečných skutkových podkladů pro jeho právní závěry. Opomenutí řádného seznámení
se spisem před vydáním rozhodnutí pak je závažnou vadou jeho řízení. Nejvyššímu
správnímu soudu je známo, že ve věci stěžovatele i v obdobných věcech T. M. se jedná o
rozhodování více žalob vycházejících z podobné důkazní situace. Navzdory tomu krajský
soud k rozsudkům přistupuje diferencovaně, když některé zdůvodní tak, že obstojí, a jiné
natolik povrchně, že obstát nemohou. Přitom předmětem těchto žalob jsou jak různé daně, tak
i různá zdaňovací období a nelze dovodit, že skutkový stav a jeho hodnocení v později
rozhodovaných případech nevyžaduje vlastní důslednou argumentaci.
Nejvyšší správní soud tedy shledal naplnění kasační námitky podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s., přičemž důvodnost kasačních námitek podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
zatím posoudit nelze.
Proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc
mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je krajský soud podle odst. 3 téhož ustanovení
jeho právním názorem vázán.
V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. prosince 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu